Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie wysokości opodatkowania dostaw energii elektrycznej, wody oraz wywozu ścieków refakturowanych na użytkowników lokali.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki sygnowanym datą 17 września 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• wysokości opodatkowania dostaw wody oraz wywozu ścieków refakturowanych na użytkowników lokali jest prawidłowe,
• wysokości opodatkowania dostaw energii elektrycznej refakturowanych na użytkowników lokali jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości opodatkowania dostaw energii elektrycznej, wody oraz wywozu ścieków refakturowanych na użytkowników lokali. Wniosek został uzupełniony w dniu 24 grudnia 2015 r. o brakujące elementy opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wynajmuje lokale. Wnioskodawca określił, że zgodnie z postanowieniami umów zawartych między Spółką a najemcami, Spółka ma prawo do czynszu (stałą płatną miesięcznie kwotę). Umowy z najemcami stanowią, że czynsz nie obejmuje opłat eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem lokalu, w szczególności powierzchni wspólnych oraz opłat indywidualnych. Najemcy ponoszą opłaty indywidualne, związane z indywidualnym zużyciem energii elektrycznej, ciepłej i zimnej wody, gazu itp.

Opłaty indywidualne rozliczane są następującymi metodami:

1. na podstawie wskazań podliczników zamontowanych w lokalach.
2. na podstawie metrażu zajmowanej powierzchni
3. częściowo na podstawie metrażu a częściowo na podstawie wskazań podliczników

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r. Wnioskodawca doprecyzował, iż:

1. Stroną umów o dostawy energii elektrycznej, wody i wywozu ścieków jest Wnioskodawca. Wnioskodawca przenosi na najemców wyłącznie koszt tych świadczeń.
2. Wnioskodawca wystawia fakturę za czynsz, w której uwzględnia opłatę za wywóz śmieci, jako odrębną pozycję. Praktyka taka jest przyjęta z uwagi na fakt, iż wartość tej opłaty znana jest Spółce z góry. Pozostałe opłaty za media wystawiane są odrębnie w zależności od warunków wynikających z indywidualnych umów z najemcami w oparciu o wskazania liczników lub metrażu.
3. Wybór metody rozliczeń zależy od indywidualnej umowy z najemcą, nie jest uzależniony od rodzaju mediów, tj. te same media w przypadku jednych najemców mogą być rozliczane na podstawie wskazań podliczników, podczas gdy umowa z innym najemcą przewiduje rozliczanie ich na podstawie zajmowanego przez najemcę metrażu. O sposobie rozliczeń decydują warunki techniczne konkretnego lokalu będącego przedmiotem najmu, ponieważ nie w każdym lokalu istniej możliwość zamontowania indywidualnego licznika.
4. Najemcy nie mają możliwości dokonywania wyboru świadczeniodawcy usług dostawy energii elektrycznej. Wyboru świadczeniodawcy dokonuje Wnioskodawca. W budynku nie ma technicznych warunków pozwalających na bezpośrednie zawieranie umów przez wynajmujących z dostawcami, ponieważ nie w każdym lokalu istnieje możliwość zamontowania licznika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postępuje prawidłowo refakturując media takie jak woda, wywóz ścieków, czy prąd według stawki VAT wynikającej z faktury pierwotnej, jeśli mieszczą się w one pojęciu opłat indywidualnych tj. wg stawki podatku VAT w wysokości 8%...

Zdaniem Wnioskodawcy, faktura za media jest fakturą obciążającą wynajmującego wydatkami, które zobowiązał się on ponieść dodatkowo poza głównym świadczeniem czynszem najmu. Należy tutaj odwołać się do powszechnie używanego pojęcia refaktury, które nie ma swojej definicji legalnej, jednakże umownie przyjmuje się, że jest to określenie dokumentu przekazywanego w związku z czynnością dodatkową, poboczną, realizowaną poza głównym świadczeniem wykonującego usługę, a więc poza najmem.

Regulacje dotyczące zdarzenia gospodarczego, które jest przedmiotem refaktury zostały zawarte w art. 28 Dyrektywy 2006/1 12)WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347 z późn. zm.), gdzie wskazano, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Analogiczny przepis został wprowadzony w ustawie o VAT od dnia 1 kwietnia 2011 r. w art. 8 ustawy dodano ust. 2a, którego brzmienie jest niemal identyczne z Dyrektywą w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższych regulacji wynika, iż podatnik który pierwotnie nabył usługę we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu występuje w roli usługobiorcy, a następnie świadczącego przedmiotową usługę.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z tym, iż z umów zawieranych z najemcami wprost wynika, iż opłaty za media nie stanowią elementu opłaty za czynsz, a są rozliczane odrębnie lub zwracane Spółce na podstawie wskazań podliczników lub w stosunku w jakim pozostaje powierzchnia całkowita wynajętego Pomieszczenia (tj. przedmiotu najmu) do całkowitej powierzchni wynajmowanej w budynku nie ma podstaw aby traktować je jako element usługi kompleksowej i stosować wobec nich opodatkowanie stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu tj. 23%. Z umów zawartych najemcami wprost wynika, iż opłaty za media stanowią dodatkowy element, za który Spółka wystawi najemcom fakturę.

Zauważyć tutaj należy również, iż z usługi nie korzysta podmiot, na który wystawiana jest pierwotna faktura tj. Spółka, lecz wyłącznie podmiot trzeci najemca. Celem przyjęcia takiej konstrukcji jest przeniesienie poniesionych kosztów przez Spółkę na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, a zatem ze Spółki na poszczególnych najemców. Jest to innymi słowy zafakturowanie odsprzedaży określonych usług przez jednego podatnika na rzecz podatnika będącego bezpośrednim odbiorcą, faktycznie korzystającym z usługi w określonym zakresie (jakim jest w rozpatrywanej sprawie najemca).

Potwierdzenie tej tezy znajduje się m.in. w wyroku NSA dotyczącym najmu (por. wyrok z 31 maja 2011 r., sygn. akt: I FSK 740/10): opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę (za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków wywóz nieczystości) powinny być ujmowane w podstawie opodatkowania jako składniki czynszu za najem na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT na rzecz wynajmującego odrębnie od czynszu.

Umowy zawierane przez Wnioskodawcę regulują kwestie dotyczące opłat za media w sposób, jaki jest opisany w przytoczonym wyżej wyroku, tj. jako opłaty regulowane odrębnie od czynszu, zatem nie ma podstaw aby uznać je za element składowy opłaty za czynsz i opodatkować stawką podstawową w wysokości 23% właściwą dla usług najmu.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w orzecznictwie WSA we Wrocławiu w tej tematyce, i tak zgodnie z wyrokiem z dnia 25 maja 2012 (syg.: I SAM/r 246/12): Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że organ podatkowy zdaje się dostrzegać taką zależność i godzi się co do zasady na taką interpretację uzależniającą skutki podatkowe od treści łączącej strony umowy. Nieprawidłowo jednak, w ocenie Sądu, przyjmuje, że w rozpoznawanej sprawie skarżącą nie zawarła oddzielnej umowy z dostawcą wody. Z przedstawionego w treści wniosku opisu stanu faktycznego, wynika jednak, że skarżąca zawierając umowy najmu obie czynności - usługi najmu i dostawę wody - wydzieliła. Jakkolwiek istnieje jedno porozumienie między stronami, to jednak w jego treści oba świadczenia potraktowane zostały niezależnie, wyodrębniając należność za dostawę wody (koszty jej dostawy) oraz wartość czynszu, zastrzegając, że dodatkowy koszt dostaw mediów (wody) nie jest elementem kalkulacyjnym czynszu (jak twierdzi skarżąca nie jest czynszotwórczy). Takie ukształtowanie wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami, w ocenie Sądu, wyklucza możliwość przyjęcia poprawności poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. W konsekwencji należności za obie czynności naliczane są niezależnie, co wyklucza traktowanie ich jako jednego świadczenia opodatkowanego wg stawki właściwej dla usługi najmu tj. 23 %.

Do tej kwestii odniósł się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015r. syg. C-42/14.

W wyroku wskazano, iż każdorazowo należy uwzględnić indywidualny stan faktyczny i okoliczności sprawy, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy. Dopiero w oparciu o te informacje podjąć należy decyzję, czy media stanowią element usługi głównej tj. najmu czy też należy traktować je jako odrębną usługę.

TSUE wskazał, iż usługi należy traktować odrębnie, jeśli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług. W szczególności, takim ,,wyborem sposobu korzystania jest sytuacja, w której zużycie mediów przez najemcę jest identyfikowalne za pomocą indywidualnych liczników.

Należy zatem na tej podstawie wnioskować, iż w sytuacji jeśli najemca obciążany jest na podstawie refaktury kosztami odpowiadającymi faktycznemu zużyciu określonemu na podstawie indywidualnych liczników lub powierzchni lokalu wówczas świadczenie to stanowi odrębną od najmu usługę, podlegającą opodatkowaniu wg stawki właściwej dla tej usługi tj. 8%.

Reasumując, uwzględniwszy przywołane w treści wniosku orzecznictwo, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli z umowy najmu wynika odrębny sposób rozliczania mediów, należy przyjąć, że w tym przypadku mamy do czynienia z samoistnymi usługami, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu. Ponieważ w przypadku opłat za tzw. media, faktycznymi odbiorcami czerpiącymi korzyści z tych usług są najemcy, całkowicie uzasadnione wydaje się ich refakturowanie według stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur. Tak więc koszty mediów nie mogą być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi tj. 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• wysokości opodatkowania dostaw wody oraz wywozu ścieków refakturowanych na użytkowników lokali jest prawidłowe,
• wysokości opodatkowania dostaw energii elektrycznej refakturowanych na użytkowników lokali jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ()

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to co do zasady niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Natomiast, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis art. 30 ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz z tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. 8%), pod pozycją 142 znajdują się usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 37 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce nazwa usługi. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Zatem zapis ex 37 oznacza, że z grupy PKWiU 37 pod nazwą Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków kanalizacyjnych, osady ze ścieków kanalizacyjnych opodatkowaniu wg stawki 8% podlegają wyłącznie usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) pod symbolem PKWiU 37 mieszczą się Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych.

W tym grupowaniu zgodnie z rozporządzeniem mieszczą się:

• 37.00 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych,
• 37.00.1 Usługi związane ze ściekami,
• 37.00.11 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,
• 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,
• 37.00.12 Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych,
• 37.00.12.0 Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych,
• 37.00.2 Osady ze ścieków kanalizacyjnych,
• 37.00.20 Osady ze ścieków kanalizacyjnych,
• 37.00.20.0 Osady ze ścieków kanalizacyjnych.

Z kolei w poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy, ustawodawca wymienił usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych PKWiU 36.00.20.0, natomiast w poz. 141 tego załącznika mieszczą się usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych PKWiU 36.00.30.0.

Natomiast dostawa prądu nie została na podstawie ustawy, ani rozporządzenia opodatkowana stawkami obniżonymi i tym samym korzysta z opodatkowania 23% stawką podatku.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca wynajmuje lokale. Wnioskodawca określił, że zgodnie z postanowieniami umów zawartych między Spółką a najemcami, Spółka ma prawo do czynszu (stałą płatną miesięcznie kwotę). Umowy z najemcami stanowią, że czynsz nie obejmuje opłat eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem lokalu, w szczególności powierzchni wspólnych oraz opłat indywidualnych. Najemcy ponoszą opłaty indywidualne, związane z indywidualnym zużyciem energii elektrycznej, ciepłej i zimnej wody, gazu itp.

Opłaty indywidualne rozliczane są następującymi metodami:

1. na podstawie wskazań podliczników zamontowanych w lokalach.
2. na podstawie metrażu zajmowanej powierzchni
3. częściowo na podstawie metrażu a częściowo na podstawie wskazań podliczników

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r. Wnioskodawca doprecyzował, iż:

1. Stroną umów o dostawy energii elektrycznej, wody i wywozu ścieków jest Wnioskodawca. Wnioskodawca przenosi na najemców wyłącznie koszt tych świadczeń.
2. Wnioskodawca wystawia fakturę za czynsz, w której uwzględnia opłatę za wywóz śmieci, jako odrębną pozycję. Praktyka taka jest przyjęta z uwagi na fakt, iż wartość tej opłaty znana jest Spółce z góry. Pozostałe opłaty za media wystawiane są odrębnie w zależności od warunków wynikających z indywidualnych umów z najemcami w oparciu o wskazania liczników lub metrażu.
3. Wybór metody rozliczeń zależy od indywidualnej umowy z najemcą, nie jest uzależniony od rodzaju mediów, tj. te same media w przypadku jednych najemców mogą być rozliczane na podstawie wskazań podliczników, podczas gdy umowa z innym najemcą przewiduje rozliczanie ich na podstawie zajmowanego przez najemcę metrażu. O sposobie rozliczeń decydują warunki techniczne konkretnego lokalu będącego przedmiotem najmu, ponieważ nie w każdym lokalu istniej możliwość zamontowania indywidualnego licznika.
4. Najemcy nie mają możliwości dokonywania wyboru świadczeniodawcy usług dostawy energii elektrycznej. Wyboru świadczeniodawcy dokonuje Wnioskodawca. W budynku nie ma technicznych warunków pozwalających na bezpośrednie zawieranie umów przez wynajmujących z dostawcami, ponieważ nie w każdym lokalu istnieje możliwość zamontowania licznika.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości ,,refakturowania i opodatkowania mediów, takich jak: woda, wywóz ścieków i prąd.

Zaznacza się, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), dalej k.c. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony zarówno wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W przedmiotowej sprawie koszty zużycia mediów obliczane są w oparciu o wskazania liczników, podliczników oraz indywidualnych umów z najemcami w oparciu o wskazania liczników lub metrażu.

Zatem to najemca decyduje o wielkości zużycia ww. mediów, takich jak: woda, wywóz ścieków i prąd a wysokość opłaty z tytułu ich zużycia określana jest na podstawie wskazań liczników lub w oparciu np. o powierzchnię lokalu.

Tak więc, w takich przypadkach dostawę mediów, o które pyta Wnioskodawca tj. wody, energii elektrycznej oraz wywóz ścieków należy traktować odrębnie od usługi najmu i udokumentować poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej usługi.

W świetle powyższego wywóz ścieków, dostawa wody i prądu stanowi zatem usługę odrębną od usług najmu.

Jeśli usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi jedną z usług wymienionych w poz. 140, 141 i 142 załącznika nr 3 do ustawy, to w rezultacie Spółka może stosować dla odsprzedaży tych mediów stawkę podatku 8% - zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. W tym zakresie stanowisko jest prawidłowe.

Natomiast ,,refakturowanie kosztów energii elektrycznej przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. W tym zakresie stanowisko jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 584 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu