Temat interpretacji

w zakresie opodatkowania czynności polegających na rozliczeniu dostaw ciepła wykonywanych przez wspólnotę mieszkaniową do poszczególnych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności oraz wliczenia wartości czynności polegających na rozliczeniu dostaw ciepła do kwoty wartości sprzedaży stanowiącej podstawę do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 listopada 2015 r. (data wpływu 19 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z 11 lutego 2016 r. (data wpływu 16 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe w zakresie opodatkowania czynności polegających na rozliczeniu dostaw ciepła wykonywanych przez wspólnotę mieszkaniową do poszczególnych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności,
• nieprawidłowe w zakresie wliczenia wartości czynności polegających na rozliczeniu dostaw ciepła do kwoty wartości sprzedaży stanowiącej podstawę do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegających na rozliczeniu dostaw ciepła wykonywanych przez wspólnotę mieszkaniową do poszczególnych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności oraz wliczenia wartości czynności polegających na rozliczeniu dostaw ciepła do kwoty wartości sprzedaży stanowiącej podstawę do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 lutego 2016 r. (data wpływu 16 lutego 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 28 stycznia 2016 r. znak: IBPP2/4512-986/15/KO.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wspólnota rozlicza ciepło dostarczane do lokali znajdujących się w budynku Wspólnoty. W przedmiotowym budynku odbiorcami ciepła są wyłącznie właściciele lokali, którzy równocześnie są członkami Wspólnoty. Ciepło dostarczane jest do nieruchomości Wspólnoty od Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej (dalej PEC). Wspólnota rozlicza dostawy ciepła na poszczególne lokale znajdujące się w budynku i dokonuje wpłaty na rzecz PEC. Wspólnota nie pobiera wynagrodzenia od ciepła będącego przedmiotem rozliczeń, to jest wartość ciepła dostarczanego przez PEC jest równa wartości, którą Wspólnota obciąża poszczególne lokale.

Pismem z 11 lutego 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny następująco:

Czynności Wspólnoty polegające na rozliczeniu dostaw ciepła od zewnętrznego dostawcy do budynku Wspólnoty dotyczą 77 lokali wykorzystywanych na cele mieszkaniowe oraz 3 lokali użytkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy czynności Wspólnoty polegające na rozliczeniu dostaw ciepła od zewnętrznego dostawcy do budynku Wspólnoty, w tym do poszczególnych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności podlegają opodatkowaniu z tytułu podatku od towarów i usług...
2. Czy czynności Wspólnoty polegające na rozliczeniu dostaw ciepła od zewnętrznego dostawcy do budynku Wspólnoty, w tym do poszczególnych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności są zaliczane do kwoty wartości sprzedaży stanowiącej podstawę do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług...

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Czynności Wspólnoty polegające na rozliczeniu dostaw ciepła od zewnętrznego dostawcy do budynku Wspólnoty, w tym do poszczególnych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności nie podlegają podatkowi od towarów i usług.
2. Wartość czynności Wspólnoty polegające na rozliczeniu dostaw ciepła od zewnętrznego dostawcy do budynku Wspólnoty, w tym do poszczególnych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności nie są zaliczane do kwoty wartości sprzedaży stanowiącej podstawę do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

1.W ocenie Wspólnoty w opisanej sytuacji nie została spełniona podstawowa przesłanka do objęcia opisanej sytuacji zakresem opodatkowania podatkiem o towarów i usług (VAT). Przedmiotowy podatek dotyczy sprzedaży przez co rozumie się odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 5 Ustawy.

Wspólnota nie jest przedsiębiorcą. Nie prowadzi działalności gospodarczej w sposób stały i zarobkowy. Wspólnota zgodnie z ustawą o własności lokali zajmuje się wyłącznie zarządzaniem nieruchomością wspólną.

W opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do dostawy towarów ani do świadczenia usług. Wspólnota nie jest osobą trzecią wobec właścicieli lokali a jedynie podmiotem powołanym do zarządzenia częścią wspólną majątku właścicieli, w skład której wchodzą lokale znajdujące się w budynku wspólnoty.

Przedmiotowe czynności nie są również odpłatne. Wspólnota nie jest uprawniona do pobierania dodatkowych opłat z tytułu dostaw ciepła. Wspólnota jedynie rozlicza na poszczególne lokale i część wspólną nieruchomości obciążenia otrzymane z Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej.

Wspólnota względem posiadanej (przejściowo) energii cieplnej pełni funkcję dzierżyciela i nie jest uprawniona do rozporządzania ciepłem jak właściciel.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wypowiedziach Sądu Najwyższego oraz nauki prawa. Zgodnie z fundamentalną uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2007 r. wspólnota mieszkaniowa jest podmiotem stosunków cywilnoprawnych (co - przy wł.) oznacza, iż może ona posiadać majątek odrębny od majątków właścicieli lokali (własny majątek). W skład tego majątku mogą jednak wejść jedynie prawa i obowiązki związane z gospodarowaniem, nieruchomością wspólną, gdyż, jak wyżej wskazano, z przepisów ustawy o własności lokali wynika ograniczenie zakresu zdolności prawnej wspólnoty mieszkaniowej. Przepisy wskazanej ustawy pozwalają stwierdzić, że do majątku wspólnoty wchodzą przede wszystkim uiszczane przez właścicieli lokali zaliczki w formie bieżących opłat na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną (art. 13 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 14 WłLokU) oraz pożytki i inne dochody z nieruchomości wspólnej. Niewątpliwie handel mediami, dostawy mediów nie stanowią dochodu mieszczącego się w zakresie gospodarowania nieruchomością wspólną. Powyższe stanowisko nie uchybia obowiązkowi rozliczenia przez Wspólnotę z dostarczonych i zużytych mediów na potrzeby nieruchomości wspólnej jak i poszczególnych lokali, lecz jest to kwestia związana z zarządem nieruchomością wspólną a nie dostawą mediów, w tym opisanego wyżej ciepła. Również w doktrynie reprezentowane są poglądy odmawiające Wspólnocie możliwości posiadania własnego, odrębnego do właścicieli samodzielnych lokali majątku (tak m. in. Własność Lokali. Komentarz, wyd. C. H. Beck 2015 r., komentarz do art. 6, praca zbiorowa pod red. R. Strzelczyka). Powyższe wypowiedzi wskazują na brak możliwości uznania, iż w przypadku przekazania energii do poszczególnych lokali ma miejsce czynność dostawy energii cieplnej czy też świadczenia usług w tym zakresie. Poglądy, które można streścić w stwierdzeniu, iż w przypadku gdy przekazanie następuje na potrzeby wyodrębnionego lokalu to jest to już świadczenie usługi nie mają oparcia w obowiązującym prawie. Wspólnota jest powołana do zarządzania nieruchomością wspólną. Nie dokonuje obrotu czy też sprzedaży na rzecz swoich członków. Nie sposób też uznać, iż między wspólnotą a właścicielem lokalu dochodzi do zmiany właściciela nośnika energii. Jak wyżej wskazano wątpliwe jest, czy wspólnota może w ogóle posiadać majątek odrębny od majątku właścicieli a po drugie jej zdolność prawna, czyli zdolność do uczestnictwa w obrocie cywilnym, ograniczona jest do zarządzania nieruchomością wspólną.

Powyższe stanowisko odpowiada brzmieniu przepisów regulujących obrót energią. Prawo energetyczne w art. 45a ust. 9 stanowi: Właściciel lub zarządca budynku wielolokalowego dokonuje wyboru metody rozliczania całkowitych kosztów zakupu ciepła na poszczególne lokale mieszkalne i użytkowe w tym budynku, tak aby wybrana metoda, uwzględniając współczynniki wyrównawcze zużycia ciepła na ogrzewanie, wynikające z położenia lokalu w bryle budynku przy jednoczesnym zachowaniu prawidłowych warunków eksploatacji budynku określonych w odrębnych przepisach, stymulowała energooszczędne zachowania oraz zapewniała ustalanie opłat, o których mowa w ust. 4, w sposób odpowiadający zużyciu ciepła na ogrzewanie i przygotowanie ciepłej wody użytkowej.

Jak z powyższego wynika Wspólnota nie dokonuje dostawy mediów ani nie pośredniczy w tej dostawie a jedynie ma obowiązek rozliczenia kosztów dostaw z uwzględnieniem poszczególnych lokali.

2.Równocześnie zakładając, iż czynności dokonywane przez Wspólnotę w ramach rozliczenia mediów w ogóle podlegają VAT to w ocenie Wnioskodawcy nie podlegają one zaliczeniu na poczet przekroczenia progu określonego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2) do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 powołanego artykułu, po przekroczeniu której podatnik traci zwolnienie podmiotowe (150.000 zł) nie wlicza się między innymi czynności zwolnionych z opodatkowania na podstawie przepisów wydanych zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższy przepis dotyczy Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień z dnia 28 maja 2015 r. W przedmiotowym Rozporządzeniu jednoznacznie zwolniono z VAT czynności dokonywane przez Wspólnotę mieszkaniową na rzecz właściciela lokalu związane z utrzymaniem lokalu mieszkalnego. Podobne zwolnienie zawarto w § 3 pkt 11 Rozporządzenia. Zgodnie z powołanym przepisem dostawy mediów do lokalu mieszkalnego, zajmowanego przez osobę nie będącą właścicielem lokalu (czyli członkiem Wspólnoty) są z VAT zwolnione.

Na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2) należy uznać, iż czynności Wspólnoty w opisanym stanie faktycznym nie podlegają zaliczeniu na poczet progu wskazanego w art. 113 ust. 1 Ustawy VAT. Bez wpływu na powyższe stanowisko pozostaje treści włączeń zawartych w art. 113 ust. 2 pkt 2) a) to jest wyłączenie dotyczące transakcji związanych z nieruchomościami. Przyjęta technika legislacyjna nakazuje przyjąć, iż transakcje związane z nieruchomościami stanowią wyjątek od wyjątku czyli w tym przypadku transakcje te będą stanowić podstawę do doliczenia do ogólnej wartości świadczonych usług czy dostaw towarów na poczet art. 113 ust. 1 Ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy czynności Wspólnoty w opisanym stanie faktycznym nie sposób uznać za transakcje związaną z nieruchomością w rozumieniu wskazanego przepisu,

a.Przede wszystkim Wspólnota nie dokonuje transakcji. Termin transakcja wobec braku innych wskazać w ustawie należy interpretować według jego językowego znaczenia. Słownik PWN pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Warszawa 2008) definiuje słowo transakcja jako operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług albo umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów i samo zawarcie takiej umowy. Tymczasem w opisanym stanie faktycznym żadna transakcja nie ma miejsca. Strony opisanego stosunku prawnego nie zawierają żadnej umowy. Fakt, iż dostawa mediów do poszczególnych lokali będzie rozliczana przez Wspólnotę wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów i położenia lokalu w danym budynku, który jest zarządzany przez Wspólnotę. Ani Wspólnota ani właściciel lokalu nie mogą uchylić się od rozliczenia dostaw ciepła. Nie ma w tym przypadku miejsca na jakąkolwiek operację handlową czy też porozumienie w sprawie dostaw mediów, w tym ciepła.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 8 października 2008 r. (V CSK 143/08) Sad Najwyższy wyraźnie zaliczył kwestię kosztów dostaw mediów do nieruchomości wspólnoty mieszkaniowej jak sprawę związaną ze zwykłym zarządem wspólnotą. Co nie bez znaczenia w przedmiotowym wyroku Sąd Najwyższy nakazał aby koszty związane z dostawami mediów do wspólnoty mieszkaniowej były traktowane w stosunkach zewnętrznych tak jak koszty zarządu nieruchomością wspólną a co za tym idzie odpowiedzialność za powyższe należności wobec dostawców mediów ponosić ma wspólnota mieszkaniowa.

Zgodnie z art. 45a prawa energetycznego właściciel budynku wielomieszkaniowego lub jego zarządca jest odpowiedzialny za rozliczenia dostaw ciepła do całego budynku. Przepis ust. 2 art. 45a ustawy Prawo Energetycznego nakazują pobieranie przez zarządcę budynku opłat za media - to jest zaopatrzenie w ciepło oraz w ciepłą wodę.

Wobec wyżej przedstawionych regulacji pozostaje oczywiste, że wspólnota pozostaje jedynym adresatem roszczeń związanych z rozliczeniem mediów. Wyżej powołane przepisy wprost nakazują pobór opłat od właścicieli lokali przez wspólnotę mieszkaniową. W kontekście niniejszego wniosku istotne jest również przyznanie w powołanych aktach prawnych kompetencji do odcięcia dostaw energii oraz wody wyłącznie przedsiębiorstwom zbiorowego zaopatrzenia.

Dalej jak już wyżej wskazano właściciel lokalu pozostaje członkiem Wspólnoty i nie można w tym przypadku mówić o transferze środków między majątkami. W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 28 sierpnia 1997 r. (sygn. akt III CZP 36/97, Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Cywilna rok 1998, Nr 1, poz. 4, str. 19) stwierdzono Instalacja grzewcza (w konkretnym stanie faktycznym instalacja co.) jest urządzeniem nie służącym wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Z urządzeń takich korzystają wszyscy właściciele lokali zarówno w ten sposób, że ciepło doprowadzane jest do przedmiotu ich własności, jak i w ten sposób, że ogrzewane są wspólne części budynku. Składnikiem tzw. współwłasności przymusowej są zarówno elementy instalacji znajdujące się poza poszczególnymi lokalami, jak i elementy znajdujące się w wydzielonych lokalach. Sąd Najwyższy przesądził tym samym, że instalacje stanowią element nieruchomości wspólnej. Konsekwentnie stosując powyższą zasadę należy uznać, iż koszt utrzymania powyższych instalacji obciąża wspólnotę mieszkaniową. Dalsze rozwinięcie powyższej myśli znajdujemy w uchwale Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 19 maja 2006 r. (sygn. akt III CZP 28/06 publ. Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Cywilna rok 2007, Nr 3, poz. 40, str. 31). W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały stwierdzono między innymi Uznanie urządzenia w postaci instalacji cieplnej służącej do ogrzewania zarówno poszczególnych lokali, jak i pozostałych części budynku, nieruchomość wspólną oznacza, że opłaty za dostawę energii cieplnej do takiej instalacji stanowią koszty zarządu nieruchomością wspólną w rozumieniu art. 14 pkt 1 ustawy o własności lokali. Wniosek taki znajduje potwierdzenie w art. 22 ust. 3 pkt 8 ustawy o własności lokali, w którym ustawodawca zaliczył do kosztów zarządu nieruchomością wspólną część kosztów związanych z eksploatacją urządzeń lub części budynku służących zarówno do użytku poszczególnych właścicieli lokali, jak i do wspólnego użytku właścicieli co najmniej dwóch lokali. Wobec powyższego skoro koszt dostaw energii cieplnej do budynku stanowi składnik kosztu zarządu nieruchomością wspólną za pokrycie powyższego kosztu wobec osób trzecich odpowiada Wspólnota a nie właściciele poszczególnych lokali.

W wyroku z dnia 7 maja 2004 r. (III SK 37/04, opubl. Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych rok 2005, Nr 5, poz. 73, str. 232) Sąd Najwyższy wskazał, że właściciel lokalu we wspólnocie mieszkaniowej nie może domagać się od przedsiębiorstwa energetycznego zawarcia umowy dotyczącej dostaw wyłącznie do jego lokalu. Powyższe wskazuje, iż zarówno dostawy jak i rozliczenia z powyższego tytułu winny być dokonywane za pośrednictwem zarządcy budynku, w tym przypadku Wspólnoty.

Powyższe ustalenia są zbieżne zarówno z przyjętą praktyką rozliczania dostaw mediów wewnątrz wspólnot mieszkaniowych jak i zasadami ergonomii oraz ekonomii w prowadzeniu rozliczeń budynków wielomieszkaniowych.

Wnioskodawca zwraca uwagę na brak zarówno faktycznej jak i prawnej możliwości odcięcia dostaw dla poszczególnego lokalu. Przyjmuje się, iż jedynie przedsiębiorstwo energetyczne jest uprawnione do tego typu czynności i to po wykonaniu dodatkowych środków ostrożności. W wyroku z dnia 14 kwietnia 2011 r. wydanym przez Sąd Apelacyjny we Wrocławiu (sygn. akt I ACa 278/11) stwierdzono: Ani właściciel, ani zarządca budynku nie może odciąć dostaw wody do mieszkania, którego użytkownik zalega z płatnościami. Uprawnienia takie ma jedyne przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (...) To, że zarządca może zawrzeć umowę z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym nie oznacza, że ma prawo wykonywać w stosunku do właściciela mieszkania czynności, do których uprawnione jest przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. W tym stanie rzeczy skoro między Wspólnotą a właścicielem lokalu nie dochodzi do transakcji w rozumieniu czynności sprzedaży czy pośrednictwa brak jest podstaw do zastosowania normy art. 113 ust. 2. pkt 2) lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie ma tu elementu transakcji,

b.Kontynuując powyższe rozważania Wnioskodawca wskazuje, iż brak jest również podstaw aby uznać przedstawione czynności za związane z nieruchomościami.

Pojęcie transakcji związanych z nieruchomościami jest zaczerpnięte z Dyrektywy Wspólnot Europejskich nr 2006/112/WE (dalej też VI Dyrektywa), a dokładnie miałby stanowić przeniesienie do polskiego porządku prawnego normy art. 288 (4) wspomnianej Dyrektywy. W ocenie Wnioskodawcy uznanie przedmiotowych transakcji za związane z nieruchomościami jest błędne i stanowi naruszenie zasad powołanej VI Dyrektywy, bowiem w sposób niedozwolony rozszerza znaczenie art. 288 (4) Dyrektywy 2006/112/WE.

W angielskiej wersji językowej wskazany przepis VI Dyrektywy (art. 288) brzmi value of real estate transactions. Innym przepisem Dyrektywy VI, w którym w wersji polskiej pojawia się pojęcie transakcji związanych z nieruchomościami jest art. 47 Dyrektywy i tu anglojęzyczne brzmienie wskazanego przepisu supply of sevices connected with immovable property odpowiada polskiemu tłumaczeniu usług związanych z nieruchomościami. Natomiast nie sposób uznać, iż zwrot value of real estates transactions użyty w art. 288 (4) VI Dyrektywy jest tożsamy z transakcjami związanymi z nieruchomościami użytym w art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten (art. 288 (4) Dyrektywy VI) należy utożsamiać z pojęciem węższym niż to sugeruje obecne brzmienie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawcy winien on być utożsamiany z pojęciem wartości sprzedaży nieruchomości a nie ze wszelkimi transakcjami związanymi z nieruchomościami.

Równocześnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) nakazuje również pojęcie związania z nieruchomością tak jak jest ono użyte w art. 47 VI Dyrektywy używać ściśle (tak w wyroku z 07.09.2006 r. sprawa Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt), tak aby odpowiadały usługom pozostającym w bezpośrednim związku z nieruchomością.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę nakaz tak zwanej pro-wspólnotowej wykładni przepisów stanowiących implementację norm Unii Europejskiej należy również treść art. 113 ust. 2 pkt 2) lit a) wykładać ściśle. W tym stanie rzeczy w zakresie transakcji związanych z nieruchomościami czyli zgodnie z angielskim brzmieniem art. 288 (4) VI Dyrektywy value of real estâtes transactions nie będzie się mieściło rozliczenie dostarczanego do lokalu znajdującego się w budynku Wspólnoty ciepła.

3.Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że rozliczenia między Wspólnotą a właścicielami lokali znajdującymi się we Wspólnocie w związku z dostawami ciepła do budynku Wspólnoty od Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej:

1. nie stanowią czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz
2. nie są zaliczane do kwoty wskazanej w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług

Zgodnie z podanymi wyżej motywami za powyższymi wnioskami przemawiają następujące argumenty:

1.Wspólnota nie prowadzi działalności gospodarczej, czynności związane z rozliczeniem dostaw ciepła między Wspólnotą a właścicielem lokalu w budynku Wspólnoty nie stanowią świadczenia usług ani dostaw w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług;

2.Czynności związane z rozliczeniem mediów nie są zaliczane na poczet wartości progu zwolnienie podmiotowego zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest podstaw aby wyłączyć przedmiotowe czynności z reguły ustalonej w art. 113 ust. 2, w szczególności do zastosowania wobec powyższych rozliczeń normy art. 113 ust. 2 pkt 2) lit. a) bowiem:

1. Rozliczenia z tytułu dostaw ciepła od PEC nie stanowi transakcji, ani właściciel lokalu ani Wspólnota, zgodnie z obowiązującymi przepisami nie mogą odmówić rozliczeń z powyższego tytułu;
2. Przedmiotowe rozliczenia nie stanowią przy wykładni zgodnej z Dyrektywą VI to jest dyrektywą nr 2006/112/WE czynności związanych z nieruchomościami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Jedną z generalnych zasad na gruncie podatku od towarów i usług jest bowiem to, że czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy wykonane są przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zauważyć należy, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z powyższych przepisów na podstawę opodatkowania składają się kwoty należne z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, które są wykonywane przez podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wspólnota rozlicza ciepło dostarczane do lokali znajdujących się w budynku Wspólnoty. W przedmiotowym budynku odbiorcami ciepła są wyłącznie właściciele lokali, którzy równocześnie są członkami Wspólnoty. Ciepło dostarczane jest do nieruchomości Wspólnoty od Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej. Wspólnota rozlicza dostawy ciepła na poszczególne lokale znajdujące się w budynku i dokonuje wpłaty na rzecz PEC. Wspólnota nie pobiera wynagrodzenia od ciepła będącego przedmiotem rozliczeń, to jest wartość ciepła dostarczanego przez PEC jest równa wartości, którą Wspólnota obciąża poszczególne lokale. Czynności Wspólnoty polegające na rozliczeniu dostaw ciepła od zewnętrznego dostawcy do budynku Wspólnoty dotyczą 77 lokali wykorzystywanych na cele mieszkaniowe oraz 3 lokali użytkowych.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy czynności Wspólnoty polegające na rozliczaniu dostaw ciepła od zewnętrznego dostawcy do budynku Wspólnoty podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy i treść ww. przepisów należy zauważyć, że z konstrukcji podatku od towarów i usług, wynika, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

Przy czym, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi art. 8 ust. 2a ustawy i art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.). Przepisy te są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem odsprzedaży lub refakturowania usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy i art. 15 ust. 1 ww. Dyrektywy 2006/112/WE towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Zatem ostatecznym nabywcą towarów i konsumentem usług w ramach udostępniania mediów w nieruchomości wchodzącej w skład wspólnoty mieszkaniowej jest: właściciel lokalu w odniesieniu do lokalu i Wspólnota w zakresie części wspólnych nieruchomości.

Prawa i obowiązki członków wspólnoty oraz zakres zarządu nieruchomością wspólną określa ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2015 r., poz. 1892).

W myśl art. 6 ustawy o własności lokali ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Przepis ten nadaje wspólnocie mieszkaniowej przymiot jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Wspólnota mieszkaniowa jest odrębnym od członków wspólnoty podmiotem praw i obowiązków, a tym samym działając w ramach przyznanej zdolności prawnej może nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku.

Jednostka, która powstała w oparciu o przepis art. 6 ww. ustawy o własności lokali, posiada określoną strukturę, w której skład wchodzą właściciele lokali, którzy są zobowiązani do określonych zachowań oraz czynności wynikających z tej ustawy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali Właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nieutrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra.

Z ww. przepisu wynika, że istnieją dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej:

• związane z nieruchomością wspólną,
• związane z odrębną własnością lokalu.

Jak stanowi art. 14 ustawy o własności lokali na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności:

1. wydatki na remonty i bieżącą konserwację;
2. opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę;
3. ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali;
4. wydatki na utrzymanie porządku i czystości;
5. wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali właściciele zobowiązani są do uczestnictwa w kosztach zarządu związanych z nieruchomością wspólną - na pokrycie uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat oraz do ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem własnych lokali (m.in. za wodę, ciepło, gaz, energię elektryczną, odprowadzanie ścieków).

W przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną, Wspólnota będąc jednostką odrębną od właścicieli lokali nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli, ponieważ w takim wypadku działa w imieniu własnym i na własny rachunek. Działa wtedy jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych mających udziały w nieruchomości wspólnej m.in. w formie zaliczek, o których mowa w art. 15 ustawy o własności lokali.

W związku z tym odbiorcą nabywanych towarów i usług jest jako odrębny od jej członków podmiot prawa wspólnota mieszkaniowa. Ponieważ występuje ona jako ostateczny konsument nie świadczy więc w tym zakresie żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali.

Tak więc uiszczanie należności przez członków wspólnoty tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie jest objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT z tego tytułu.

Natomiast w przypadku gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie w związku z odrębną własnością lokalu, Wspólnota występuje w odmiennej roli. W takiej sytuacji nabywa bowiem towary i usługi w swoim imieniu, jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy na poczet tych zakupów dokonują stosownych wpłat. Wspólnota zakupując towary i usługi, które przyporządkowuje następnie do poszczególnych lokali, dokonuje ich odsprzedaży właścicielom lokali.

Reasumując należy stwierdzić, że Wspólnota dokonując odsprzedaży (zakupionych uprzednio w tym celu) ciepła, związanej wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali, właścicielom tych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności, działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym ww. czynność odsprzedaży jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Przy czym zwolnienia te mogą mieć charakter podmiotowy dotyczyć wymienionych w przepisach podatników lub grup podatników albo też przedmiotowy (określony m.in. w art. 43 ustawy).

Zgodnie z dyspozycją w art. 82 ust. 3 ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1. specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;
2. przebieg realizacji budżetu państwa;
3. potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;
4. przepisy Unii Europejskiej.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 736), dalej rozporządzenie, zwalnia się od podatku czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę.

Podkreślić należy, że zwolnienie od podatku w oparciu o ww. przepis możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych przez Wspólnotę od członków tej wspólnoty. Ponadto zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o cyt. wyżej przepis uzależnione jest od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru danego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia tego lokalu (cel mieszkaniowy). Zatem zwolnieniem określonym w ww. przepisie rozporządzenia objęto tylko towary i usługi związane z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi wyłącznie na cele mieszkaniowe. Użyty przez ustawodawcę w ww. przepisie zwrot wyłącznie wskazuje, że warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wykorzystywanie lokali na cele mieszkaniowe. W związku z tym zwolnieniu nie podlega dostawa towarów i usług związanych z lokalami innymi niż mieszkalne oraz lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi na cel inny niż mieszkaniowy.

W związku z powyższym w przypadku gdy Wnioskodawca dostarcza ciepło do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkalnych (77 lokali wykorzystywanych na cele mieszkalne), to czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku.

Natomiast dostarczenie ciepła do 3 lokali użytkowych, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu rozporządzenia, lecz jest opodatkowana stawką właściwą dla tej czynności.

W analizowanej sprawie przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest sposób w jaki powinien on ustalić wartość obrotu, który determinuje uprawnienie do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku, zgodnie z art. 113, tj. czy przy ustaleniu wartości tego obrotu powinien uwzględnić czynności związane z rozliczeniem ciepła do lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności.

Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 2 ustawy do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

2.odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

1. transakcji związanych z nieruchomościami,
2. usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
3. usług ubezpieczeniowych

-jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności (art. 113 ust. 4 ustawy o VAT).

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 5 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że - co do zasady - o ile podatnik nie przekroczył kwoty sprzedaży określonej na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik zobowiązany jest do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.

Zgodnie z art. 288 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT:

1. wartość dostaw towarów i świadczenia usług, o ile są one opodatkowane;
2. wartość transakcji zwolnionych z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie zgodnie z art. 110 i 111, art. 125 ust. 1, art. 127 i art. 128 ust. 1;
3. wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 146-149 oraz art. 151, 152 i 153;
4. wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)g) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.

Zbycie materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych przedsiębiorstwa nie jest jednak uwzględniane przy obliczaniu obrotu.

Z obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. brzmienia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (czyli uprawniającej do zwolnienia podmiotowego) nie wlicza się m.in. sprzedaży z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy) jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Dokonane zatem od dnia 1 stycznia 2014 r. zmiany w ustawie o VAT w sposób ściślejszy odwzorowują przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, która w art. 288 pkt 4 również stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami.

W myśl analizowanego art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a, do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 wlicza się również czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, jeśli związane są one z nieruchomościami i nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Natomiast za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Powyższe pośrednio można wywieść z Dyrektywy Rady 2006/112/WE gdzie w art. 47 przewidziano, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacja prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (będącego odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE) wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Należy zatem uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizacje podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Niewątpliwie usługi dotyczące dostawy ciepła związane są ściśle z wykorzystywaniem, używaniem i użytkowaniem nieruchomości. Dostawa ciepła bez nieruchomości nie może być bowiem realizowana.

Analizując treść art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy wskazać ponadto należy, że Słownik języka polskiego PWN pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2008, definiuje słowo transakcja jako operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług albo umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług i samo zawarcie takiej umowy.

Podkreślić też należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter pomocniczy. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa pomocniczy są pojęcia: pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem incidental transactions w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako transakcje incydentalne/uboczne. Termin incydentalny wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko.

Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia accessoire, a w wersji niemieckiej Hilfsumsaetze, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania transakcje sporadyczne i określa omawiane czynności jako transakcje pomocnicze.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Aby więc ocenić czy określona transakcja ma charakter pomocniczy, należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie czynności Wspólnoty związane z dostawą ciepła do lokali (w tym mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkalnych), które są podstawowymi czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

W świetle powyższego, odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, stwierdzić należy, że obrót z tytułu dostawy ciepła do lokali (w tym mieszkalnych na cele mieszkaniowe nawet gdy korzysta on ze zwolnienia od podatku VAT) jako dotyczący transakcji związanych z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując w świetle przepisu art. 113 ust. 1 i 2 ustawy, Wnioskodawca przy wyliczeniu limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia powinien uwzględnić czynności związane z dostawą mediów tj.: ciepła do lokali użytkowych i lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkaniowych.

Wobec powyższego uzasadnienia, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zmiana któregokolwiek z elementów opisu zaistniałego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci swoją ważność.

Ponadto w odniesieniu do orzeczeń sądu, powołanych w uzasadnieniu, należy wyjaśnić, że zapadły one na gruncie przepisów, będących poza zakresem rzeczowym interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach