Temat interpretacji

W zakresie opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 3 lutego 2016 r. (data wpływu 5 lutego 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 26 stycznia 2016 r. (doręczone w dniu 29 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości.

Wniosek uzupełniono w dniu 3 lutego 2016 r. (data wpływu 5 lutego 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 26 stycznia 2016 r. (doręczone w dniu 29 stycznia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością P. spółka komandytowa (dalej: Wnioskodawca lub Zbywca) jest spółką prowadzącą działalność na rynku nieruchomości. Wnioskodawca planuje zbyć na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego lokal znajdujący się w centrum handlowym o nazwie A..., wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, tj. udziałem w gruncie oraz budynku i budowlach centrum, które nie są przeznaczone do wyłącznego użytku właścicieli lokali, a które z mocy prawa powiązane są z własnością lokalu (dalej: Transakcja). W ramach Transakcji, Wnioskodawca zbędzie również pewne ruchomości, urządzenia techniczne związane z funkcjonowaniem nieruchomości oraz składniki wskazane szczegółowo w pkt (iii) niniejszego wniosku.

Nabywcą nieruchomości będącej przedmiotem transakcji będzie A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Nabywca).

Właścicielem drugiego lokalu w centrum handlowym o nazwie A... oraz współwłaścicielem pozostałych udziałów w częściach wspólnych, tj. gruntu oraz części budynku i budowli centrum, które nie są przeznaczone do wyłącznego użytku właścicieli lokali, jest C. Sp. z o.o., (dalej: Współwłaściciel). Lokal Współwłaściciela oraz jego udział w częściach wspólnych centrum nie będzie przedmiotem Transakcji.

Zbywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Przewiduje się, że Transakcja zostanie przeprowadzona w pierwszej połowie 2016 r.

1. Opis i przeznaczenie nieruchomości

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

1. prawo własności lokalu, stanowiącego odrębny przedmiot własności, dla którego prowadzona jest księga wieczysta (dalej: Lokal), wyodrębnionego w ramach centrum handlowego o nazwie A..., na które składają się budynek wraz z towarzyszącą mu infrastrukturą w postaci budowli (dalej: Centrum), oraz
2. udział w nieruchomości wspólnej, który z mocy prawa związany jest z własnością Lokalu, obejmujący:
   • udział w częściach wspólnych Centrum, które nie są przeznaczone do wyłącznego użytku właścicieli lokali,
   • udział w prawie własności działek gruntu na których posadowione jest Centrum, dla których prowadzona jest księga wieczysta.

W dalszej części wniosku Lokal, infrastruktura towarzysząca w postaci budowli oraz wskazany powyżej udział w częściach wspólnych Centrum określane będą łącznie jako: Nieruchomość.

Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnia:

• część działek objętych Transakcją zabudowana jest kompleksem Centrum (budynek oraz infrastruktura towarzysząca w postaci budowli),

• część działek objętych Transakcją jest niezabudowana (dalej: Działki Niezabudowane), przy czym, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działki te przeznaczone są pod zabudowę,

• część działek objętych Transakcją wynajęta jest najemcom (Działki Wynajęte), którzy w ramach prawa do korzystania z wynajętej powierzchni wznieśli na tych działkach obiekty użytkowe w formie budynków lub budowli (np. myjnia, parking); najemcy wybudowali przedmiotowe obiekty wyłącznie na własny koszt; Zbywca nie partycypował w kosztach tej budowy,

• jedna z działek objętych Transakcją zabudowana jest infrastrukturą w postaci przystanku (dalej: Przystanek), która została wzniesiona na gruncie przez Zbywcę (Zbywca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze wzniesieniem Przystanku); prawo do takiego rozliczenia zostanie przeniesione wraz z gruntem,

• Zbywca zawarł umowy i przedwstępne umowy ze Współwłaścicielem oraz właścicielami sąsiadujących działek w odniesieniu do planowanego przeniesienia własności Działek Niezabudowanych, ustanowienia służebności, dzierżawy gruntu oraz dzierżawy udziału w gruncie oraz innych kwestii, które są ściśle związane oraz obciążają własność Nieruchomości (dalej: Umowy Dotyczące Tytułu do Nieruchomości).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 lutego 2016 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego przystanek znajdujący się na jednej z działek objętych Transakcją stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.), jest obiektem budowlanym trwale związanym z gruntem.

1. Okoliczności nabycia Nieruchomości przez Zbywcę

Spółka Zbywcy powstała z przekształcenia spółki A... Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Uprzednio, przekształcona spółka A... Spółka z ograniczona odpowiedzialnością funkcjonowała pod nazwą B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że ilekroć odwoływać się on będzie w niniejszym wniosku do terminu Zbywca, może to odnosić się zarówno do samego Zbywcy (A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością P. spółka komandytowa), jak i do jego poprzednika prawnego wskazanego powyżej (w zakresie, w jakim będzie to miało odpowiednie zastosowanie).

Zbywca nabył Nieruchomość w 2002 r. w wykonaniu umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Transakcja ta pozostawała poza zakresem opodatkowania VAT, podlegała natomiast opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Poprzedni właściciel nabył Nieruchomość w 2001 r. w ramach umowy kupna-sprzedaży podlegającej (w odniesieniu do budynku oraz budowli) opodatkowaniu VAT. W momencie przedmiotowej transakcji, Nieruchomość była już zabudowana budynkiem i budowlami tworzącymi Centrum (z wyjątkiem Działek Niezabudowanych).

Po nabyciu Nieruchomości, Zbywca ponosił wydatki na ulepszenie wchodzących w jej skład budynku i budowli. Łączna wartość ulepszeń budynku i budowli poniesionych w tym zakresie wyniosła mniej niż 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powierzchnie użytkowe Centrum, przeznaczone na cele handlowe były przez Zbywcę przekazywane najemcom w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT (z wyłączeniem lokalu hipermarketu, który stanowi własność Współwłaściciela i jest przez niego prowadzony). Okres, jaki upłynął od wydania powyższych powierzchni pierwszym najemcom przekracza 2 lata.

Dodatkowo, poza bryłą Centrum umiejscowiony jest parking, który udostępniany jest nieodpłatnie na rzecz klientów.

Od momentu oddania do użytkowania Centrum, najemcy oraz ich klienci korzystali również z powierzchni wspólnych Centrum, tj. takich, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę oraz budowli przeznaczonych do wspólnego użytku najemców i/lub klientów Centrum (dalej: Powierzchnie Wspólne). Powierzchnie Wspólne obejmują np. powyższy parking, windy, schody ruchome, toalety, czy też korytarze w ramach Centrum. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy są zobowiązani do ponoszenia kosztów utrzymania Powierzchni Wspólnych, w szczególności kosztów mediów (energii elektrycznej, wody, ciepła), kosztów utrzymania czystości, kosztów serwisu technicznego, kosztów ochrony, kosztów zarządzania. Wyżej wymienione opłaty są dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zbywcę na rzecz najemców.

Należy jednak wskazać, że pewne części wspólne Centrum, których współwłaścicielem jest Zbywca, tj. powierzchnie Centrum o przeznaczeniu technicznym oraz pewne budowle nigdy nie były wynajmowane przez Zbywcę (jako odrębne przedmioty najmu). Powierzchni tych nie można również zaliczyć do Powierzchni Wspólnych. Są to np. pomieszczenia o przeznaczeniu technicznym, jak również inne budowle, które nie są bezpośrednio użytkowane przez najemców i/lub klientów Centrum. Takie powierzchnie i budowle są jednak niezbędne do właściwego funkcjonowania Centrum i - stanowiąc jego integralną część - służą działalności polegającej na wynajmie powierzchni handlowo-usługowej (podlegającej opodatkowaniu VAT).

Zasadniczo, wynajem powierzchni w Nieruchomości stanowi jedyne źródło przychodów operacyjnych Zbywcy, a wartość Nieruchomości stanowi główne, ale nie jedyne aktywo Zbywcy.

Do chwili obecnej nie została podjęta ostateczna decyla dotycząca dalszej działalności Zbywcy po sprzedaży Nieruchomości. W zależności od różnych czynników, w szczególności warunków rynkowych, mogą zostać podjęte różne kroki takie jak restrukturyzacja obejmująca przekształcenie Zbywcy, jego połączenie z innym podmiotem lub ewentualnie postawienie Zbywcy w stan likwidacji.

1. Przedmiot Transakcji

Przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość, którą Nabywca kupi na podstawie umowy sprzedaży, która zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) (dalej: Kodeks cywilny), Nabywca wstąpi z mocy prawa - w miejsce Zbywcy w stosunek najmu oraz dzierżawy wynikający z umów najmu oraz dzierżawy zawartych z poszczególnymi najemcami oraz dzierżawcami. W odniesieniu do pozostałych umów najmu lub dzierżawy, które zostały zawarte, natomiast nie doszło jeszcze do wydania najemcom powierzchni, których te umowy dotyczą - o ile takie umowy będą istniały w dacie Transakcji, wynikające z nich prawa i obowiązki zostaną odrębnie przeniesione przez Zbywcę na Nabywcę, o ile i w zakresie w jakim nie przejdą one na Nabywcę z mocy prawa. Odniesienia poniżej do umów najmu i najemców mają zastosowanie do umów dzierżawy i dzierżawców.

W ramach Transakcji (w ramach ceny Nieruchomości) Nabywca może nabyć od Zbywcy (w zakresie, w jakim będzie to miało zastosowanie):

• zabezpieczenia prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym w szczególności prawa z gwarancji bankowych, gwarancji korporacyjnych, kaucje lub depozyty składane przez najemców,

• majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową oraz modernizacją Centrum i robotami budowlanymi prowadzonymi w Centrum, w tym adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców,

• prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu jakości i prawidłowości wykonanych prac związanych z budową oraz modernizacją Centrum i robotami budowlanymi prowadzonymi w Centrum, w tym adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców,

• dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością oraz decyzje administracyjne związane z korzystaniem z Nieruchomości,

• prawa autorskie do logo, strony internetowej oraz domen internetowych funkcjonujących na potrzeby Centrum,

• prawa do używania nazwy A... oraz prawa do używania znaku towarowego A...,

• prawa i obowiązki względem Współwłaściciela związane z budową, ulepszeniami oraz użytkowaniem (w tym zarządzaniem i funkcjonowaniem) Nieruchomości, w zakresie, w jakim nie przechodzą one automatycznie na Nabywcę w wyniku przeprowadzenia Transakcji,

• prawa i obowiązki wynikające z Umów Dotyczących Tytułu do Nieruchomości, w zakresie, w jakim nie przechodzą one automatycznie na Nabywcę w wyniku przeprowadzenia Transakcji.

Możliwe jest, że po Transakcji dojdzie pomiędzy Nabywcą i Zbywcą oraz najemcami do rozliczenia zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, które najemcy wpłacali Zbywcy jak również rozliczeń pomiędzy Nabywcą, Zbywcą oraz Współwłaścicielem w przedmiocie kosztów wspólnych.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem ewentualnie depozytów wykonawców z tytułu części wynagrodzenia zatrzymanych w charakterze kaucji gwarancyjnych oraz ewentualnych zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu i innych zobowiązań wobec najemców wynikających z umów najmu, o ile takie będą istniały w dacie Transakcji).

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać także:

• prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością (w tym wynikające z umów najmu powierzchni biurowych przeznaczonych dla zarządcy centrum),

• prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),

• zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia gruntu i budowy oraz modernizacji budynku i budowli wchodzących w skład Nieruchomości,

• środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem ewentualnie przelewu depozytów wykonawców czy kaucji i depozytów pieniężnych najemców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu przez Nabywcę),

• prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

• tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,

• księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

• nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,

• prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe itp.

• prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy,

• prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości (w tym dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.), obsługi serwisowej Nieruchomości (m. in. usług ochrony Nieruchomości, usług utrzymania technicznego Nieruchomości).

Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z niektórych powyższych umów (na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/ Zbywcą, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami) - do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę.

Zbywca nie zatrudnia pracowników, w związku z czym wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Centrum, jak również funkcjonowaniem Zbywcy są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie powyższych umów.

Zbywca zamierza rozwiązać powyższe umowy w związku ze sprzedażą Nieruchomości, dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających. Nowe umowy w tym zakresie zostaną zawarte przez Nabywcę, w szczególności umowa o zarządzanie Nieruchomością, która jest konieczna dla właściwego funkcjonowania Centrum. Niemniej jednak, nie można wykluczyć, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę, a Nabywca zawiera nową umowę), Nabywca wstąpi wprawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Nabywcę i Zbywcę - jeśli będzie miała miejsce - to będzie to sytuacja wyjątkowa. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy (w tym w szczególności w formie działu / oddziału /wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości statutowej.

1. Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni handlowej i innych powierzchni użytkowych Centrum. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie (względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców).

Mając na uwadze, że umowy dotyczące bieżącego zarządzania Nieruchomością oraz utrzymania Nieruchomości nie będą - co do zasady - przenoszone na Nabywcę, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Nabywca będzie we własnym zakresie zobowiązany m.in. do: (i) zawarcia nowej umowy o zarządzanie Nieruchomością oraz nowej umowy najmu powierzchni biurowych przeznaczonych dla zarządcy Centrum, (2) zawarcia z dostawcami umów o dostawę mediów do Nieruchomości oraz (3) zapewnienia obsługi serwisowej Nieruchomości, usług ochrony itp. Podjęcie przez Nabywcę kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej aktualnym przeznaczeniem.

Na dzień dokonania Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT.

Ponadto, Wnioskodawca informuje, że w stosunku do konsekwencji planowanej Transakcji w zakresie podatku VAT oraz podatku od czynności cywilnoprawnych z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wystąpił także Nabywca, tj. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy planowane zbycie Nieruchomości będzie:
   1. w odniesieniu do przysługujących Zbywcy praw do powierzchni Centrum, w szczególności prawa własności Lokalu i udziału w prawie własności części wspólnych Centrum -zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, oraz
   2. w odniesieniu do Działek Wynajętych i Działek Niezabudowanych opodatkowane VAT wg stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz
   3. w odniesieniu do Przystanku - opodatkowane VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1...

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Planowane zbycie Nieruchomości będzie:
   1. w odniesieniu do przysługujących Zbywcy praw do powierzchni Centrum, tj. prawa własności Lokalu i udziału w prawie własności części wspólnych Centrum - zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, oraz
   2. w odniesieniu do Działek Wynajętych i Działek Niezabudowanych opodatkowane VAT wg stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. l46a pkt 1 oraz
   3. w odniesieniu do Przystanku - opodatkowane VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. l pkt 10, w związku z art. 41 ust. l w związku z art. 146a pkt l.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uwagi wstępne

Uznanie Transakcji za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT

W celu udzielenia odpowiedzi na wszystkie pytania Wnioskodawcy należy przede wszystkim ustalić, czy zbycie Nieruchomości będzie opodatkowane VAT, a tym samym konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. l ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: ZCP) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt l ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11); w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/G11044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

W świetle definicji towarów wskazanej w ustawie o VAT, jak również z uwagi na fakt, że planowana Transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów. Ponadto - zdaniem Wnioskodawcy - Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach - w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że dla celów podatku VAT, pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
• koncesje, licencje i zezwolenia,
• patenty i inne prawa własności przemysłowej,
• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
• tajemnice przedsiębiorstwa,
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27 lit. e) ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Niezależnie od okoliczności, że w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie Nieruchomość oraz przejmie prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu Nieruchomości, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, że przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

• prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością (w tym wynikające z umów najmu powierzchni biurowych przeznaczonych dla zarządcy centrum),
• prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),
• zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia gruntu i budowy oraz modernizacji budynku i budowli wchodzących w skład Nieruchomości,
• środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem ewentualnie przelewu depozytów wykonawców czy kaucji i depozytów pieniężnych najemców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu przez Nabywcę),
• prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,
• tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,
• księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,
• nazwę przedsiębiorstwa Zbywcy,
• prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe itp.
• prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy,
• prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości (w tym dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.), obsługi serwisowej Nieruchomości (m. in. usług ochrony Nieruchomości, usług utrzymania technicznego Nieruchomości).

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r.. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku), (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe). Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, że za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu i ściśle związanych z nimi umów najmu oraz wynikających ze ściśle związanych z Nieruchomością gwarancji budowlanych). A zatem, po dacie planowanej, Transakcji, istniejące należności i zobowiązania pozostaną w bilansie Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, że przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów (wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r. sygn. SA/Gd 1959/94, wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r. sygn. SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn. I SA/Kr 1189/99), w których wyrażono tezę, że zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer innych składników majątku Zbywcy.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądowym kwestia, że przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, jak też zasadniczo prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą budynków (w tym umów zarządzania, umów z dostawcami mediów) nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

• istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
• zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
• zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
• zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, jak też zasadniczo prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą budynków nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r., sygn. ITPP2/443-888/11/PS). Wyodrębnienie organizacyjne spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-547/12-2/MPe). Tymczasem, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy. Podobnie, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności też przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Tymczasem, z uwagi na fakt, że na rzecz Nabywcy nie zostaną zasadniczo przeniesione prawa i obowiązki z szeregu fundamentalnych umów, brak jest podstaw do uznania, aby przenoszony zespół praw i składników majątkowych był wystarczający do funkcjonowania Nieruchomości. Aby zatem zagwarantować niezakłóconą kontynuację jej działalności po dniu Transakcji Nabywca będzie musiał zaangażować własny know-how, własne zasoby oraz zapewnić - już we własnym zakresie - zawarcie nowych umów o zarządzanie Nieruchomością, dostawę mediów, obsługę serwisową, ubezpieczenia Nieruchomości itp. Nie jest przenoszone również finansowanie (tzn. zobowiązania) kluczowe dla działania każdego biznesu. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, że przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Uznanie sprzedaży udziału w prawie własności budynków/budowli/gruntów, wchodzących w skład Nieruchomości za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Jak już wskazano wyżej, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Uregulowanie zaś zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiują dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy przedmiotem odpłatnego zbycia jest prawo własności budynków/budowli/gruntów, czy udział w ich prawie własności, w obu przypadkach następuje przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel - różny jest tylko zakres tego prawa. W związku z tym, czynność taka powinna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Chociaż, powyższe zagadnienie budziło niegdyś w orzecznictwie sądów administracyjnych wątpliwości, obecnie, w świetle uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 28 października 2011 r. (sygn. akt. I FPS 2/11), uznaje się, że sprzedaż udziałów w prawie własności budynków/budowli/gruntów, na gruncie ustawy o VAT, stanowi dostawę towarów.

Jak wskazał NSA w uzasadnieniu podjętej uchwały: (...) przy rozstrzyganiu w sytuacjach wątpliwych czy dana czynność jest dostawą towarów czy też usługą należy w pierwszym rzędzie badać gospodarczy charakter takiej czynności opisany poprzez art. 7 ust. 1 ustawy o VAT tj. ustalać czy dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. (...) W przypadku sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jak również udziału we współwłasności budynków takie przeniesienie prawa występuje. (...) W związku z tym na gruncie ustawy o VAT taka czynność nie może prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru przez jedynego właściciela (użytkownika wieczystego), która niewątpliwie - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - stanowi dostawę towarów bowiem w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Reasumując - zdaniem Wnioskodawcy - sprzedaż udziału w prawie własności budynków/budowli/gruntów wchodzących w skład Nieruchomości stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, w dalszej części wniosku, przyjęte stanowisko nie będzie się różnić w zależności od tego, czy w stosunku do nabywanych aktywów wchodzących w skład Nieruchomości, przysługuje Zbywcy prawo własności, czy udział w prawie własności. W szczególności, przedstawione w dalszej części wniosku spostrzeżenia Wnioskodawcy dotyczące nabycia/sprzedaży poszczególnych aktywów wchodzących w skład Nieruchomości należy odnosić zarówno do pełnej własności, jak i określonego udziału w prawie własności tych aktywów (z uwagi na tożsame konsekwencje w zakresie VAT nabycia obu rodzajów uprawnień do gruntów oraz posadowionych na nich naniesień).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1 (i): Opodatkowanie podatkiem VAT planowanego zbycia Nieruchomości w odniesieniu do przysługujących Zbywcy praw do powierzchni Centrum, tj. prawa własności Lokalu i udziału w prawie własności części wspólnych Centrum.

Sprzedaż Nieruchomości w odniesieniu do przysługujących Zbywcy praw do powierzchni Centrum, tj. prawa własności Lokalu i udziału w prawie własności części wspólnych Centrum, stanowi dostawę części budynku i budowli wraz z udziałem w prawie własności działek gruntu.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy części budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż udziału we własności działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy budynku i budowli znajdujących się na tych gruntach.

W dalszej części wniosku, powierzchnie Centrum przysługujące Zbywcy (w szczególności prawo własności Lokalu i udziału w prawie własności części wspólnych Centrum) wraz z udziałem we własności odpowiadających im działek gruntu, określane będą łącznie jako: Galeria.

Planowane zbycie Galerii opodatkowane będzie podatkiem VAT, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, nabycie Galerii mogłoby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub l0a ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe regulacje, pierwsze zasiedlenie Galerii nastąpiło najpóźniej w momencie nabycia praw do niej przez poprzedniego właściciela w wykonaniu umowy sprzedaży (podlegającej w części odnoszącej się do budynków i budowli opodatkowaniu VAT), zawartej w 2001 r. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wartość wydatków na ulepszenie budynku i budowli wchodzących w skład Centrum stanowiła mniej niż 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów.

Podsumowując, planowana Transakcja będzie dokonywana po upływie przynajmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia całej Galerii (tj. powierzchni najmu, Powierzchni Wspólnych, budowli oraz części technicznych Budynku). W konsekwencji, planowane nabycie Galerii będzie spełniać warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

• są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

• złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca, będą na dzień Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, strony będą uprawnione, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na fakt, że w odniesieniu do zakupu Galerii, obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Zgodnie z przepisem powołanym wyżej, zwolniona z opodatkowania VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT.

Tymczasem, jak wykazano powyżej, planowane nabycie Galerii będzie objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT. Konsekwentnie, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania w stosunku do tej części Transakcji.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, planowane nabycie Galerii będzie objęte zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niemniej jednak, strony będą uprawnione do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania VAT dostawy Galerii według podstawowej stawki, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Jeżeli zatem strony Transakcji wybiorą opcję opodatkowania VAT, opisana powyżej dostawa Galerii będzie opodatkowana podatkiem VAT w całości, według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania l (ii): Opodatkowanie VAT planowanego zbycia Nieruchomości w odniesieniu do Działek Wynajętych i Działek Niezabudowanych.

Jak wskazano w stanie faktycznym, część działek objętych Transakcją wynajęta jest najemcom, którzy w ramach prawa do korzystania z wynajętej powierzchni wznieśli na tych działkach obiekty użytkowe w formie budynków lub budowli (myjnia, parking). Zbywca nie partycypował w kosztach budowy tych obiektów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż rozumiana w ujęciu cywilnoprawnym. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko i wyłącznie tych sytuacji, które na gruncie prawa cywilnego uznaje się za związane z przeniesieniem prawa własności. Co istotne, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel to nie tylko przeniesienie jego własności, ale także każda sytuacja, gdzie strona transakcji nabywa własność ekonomiczną określonego przedmiotu obrotu, tzn. uzyskuje możliwości swobodnego rozporządzania i dysponowania danym towarem. Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika więc, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Warto wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), definiując wyrażenie dostawa towarów, akcentuje własność ekonomiczną funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. Przykładowo, w orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE stwierdził, że wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (pkt i), a jednocześnie podniósł, że zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce (pkt 2).

Powyższe wskazuje, że dokonując analizy skutków podatkowych planowanej sprzedaży Nieruchomości w odniesieniu do Działek Wynajętych, należy mieć na uwadze nie tylko jej konsekwencje cywilnoprawne, lecz przede wszystkim te, które wynikają z ustawy o VAT. W szczególności należy ustalić, co na gruncie podatku VAT będzie przedmiotem dostawy w ramach sprzedaży Działek Wynajętych.

Zbywca nie partycypował w kosztach budowy obiektów. Oznacza to, że na moment Transakcji, obiekty użytkowe znajdujące się na Działkach Wynajętych należy uznać za obiekty, które powstały z własnych środków najemców i bez ekonomicznego udziału Zbywcy. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w ramach Transakcji nie dojdzie do dostawy przedmiotowych naniesień zgodnie z Ustawą o VAT.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Nabywcę formalnie przejdzie prawo własności obiektów użytkowych znajdujących się na Działkach Wynajętych wraz ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu. Jednakże biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi dostawa towaru w postaci działek gruntu wraz z naniesieniami. Dla celów podatku VAT przedmiotem Transakcji będzie wyłącznie dostawa gruntu. Tylko w odniesieniu do gruntu na Wnioskodawcę przejdzie prawo do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Nabywca nie nabędzie natomiast prawa do rozporządzenia budynkiem lub budowlą posadowioną na tym gruncie jak właściciel.

W ramach Transakcji razem z Działkami Wynajętymi na Nabywcę przeniesione zostaną prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Zbywcę umów dzierżawy Działek Wynajętych, które będą kontynuowane po dokonaniu Transakcji.

Reasumując - zdaniem Wnioskodawcy - należy uznać, że na gruncie przepisów ustawy o VAT, Zbywca w ramach Transakcji nie dokona dostawy obiektów użytkowych znajdujących się na Działkach Wynajętych. Przedmiotem dostawy będą wyłącznie udziały w prawie własności Działek Wynajętych, co do których Nabywca uzyska prawa dysponowania nimi jak właściciel. Nabywca nie nabędzie jednak prawa do dysponowania jak właściciel budynkami i budowlami, które najemcy, na własny koszt, wybudowali na Działkach Wynajętych. W tym kontekście nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, przewidujący brak wyodrębniania wartości gruntu z podstawy opodatkowania w przypadku dostawy budynków, budowli trwale z gruntem związanych. Przedmiotem dostawy w tym przypadku jest bowiem tylko grunt (bez budynków/budowli).

Prawidłowość podejścia, zgodnie z którym dostawę gruntu zabudowanego budynkami/budowlami wzniesionymi przez osobę trzecią (w szczególności najemcę albo dzierżawcę) należy dla potrzeb podatku VAT traktować wyłącznie jako dostawę gruntu, a nie dostawę gruntu wraz z naniesieniami (tj. naniesienia, chociaż są w takim przypadku przedmiotem obrotu w sensie cywilnoprawnym, powinny być dla potrzeb opodatkowania VAT pominięte), potwierdzają liczne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane przez Ministra Finansów. Przykładowo:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2014 r. o sygn. IPPP2/443-906/14-3/DG stwierdził, że; (...) z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym (...) Ponieważ Spółka nie będzie dokonywała przeniesienia na Wnioskodawcę ponoszonych Nakładów, w rezultacie należy uznać, że Wnioskodawca na podstawie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług dokona na rzecz Spółki jedynie dostawy Gruntu. Transakcja ta nie będzie obejmowała budynków i budowli;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2014 r. o sygn. ILPP1/443-713/14-6/NS wskazał, że: (...) co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budynku, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakim jest budynek. Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2013 r. o sygn. IPTPP1/443-257/13-4/AK podkreślił, że: (...) sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionego przez dzierżawców budynku, nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to - do czasu rozliczenia nakładów - jest po stronie podmiotów, które za zgodą wydzierżawiającego - właściciela gruntu - wybudowały obiekt trwale z gruntem związany. Analogicznie m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lutego 2014 r. o sygn. ILPP2/443-1111/13-4/SJ oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. o sygn. I FSK 310/12.

Z kolei, dla oceny konsekwencji zbycia gruntu w świetle ustawy o VAT konieczne jest określenie, czy działka będąca przedmiotem sprzedaży będzie w momencie transakcji zabudowana czy też nie.

W analizowanej sytuacji - tj. pomimo faktu, że naniesienia wzniesione przez najemców nie będą stanowić przedmiotu dostawy w rozumieniu przepisów o VAT - Działki Wynajęte powinny być traktowane jako zabudowane. W momencie Transakcji znajdować się będą na nich bowiem budynki i budowle.

Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wskazuje, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Tym samym należy uznać, że zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o powołany wyżej przepis są dostawy spełniające łącznie dwa warunki, tj.:

• przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany,
• teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego (zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy).

Z kolei, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ponieważ Działki Wynajęte w momencie dokonania Transakcji będą zabudowane, ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, które odnosi się do działek niezabudowanych (analogicznie np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 czerwca 2015 r. o sygn. IPTPP4/4512-164/15-4/UNR, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lutego 2014 r. o sygn. ILPP2/443-1111/13-4/SJ.)

Z kolei, w przypadku Działek Niezabudowanych, jak zaznaczono w stanie faktycznym, zgodnie z treścią miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, działki te przeznaczone są pod zabudowę.

W konsekwencji, Działki Niezabudowane będące przedmiotem Transakcji należy uznać za tereny przeznaczone pod zabudowę w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Działek Niezabudowanych nie może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, planowane zbycie Nieruchomości w odniesieniu do Działek Wynajętych i Działek Niezabudowanych opodatkowane będzie VAT wg stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania l (iii): Opodatkowanie VAT planowanego nabycia Nieruchomości w odniesieniu do Przystanku.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w odniesieniu do opodatkowania wzniesionego przez Zbywcę Przystanku, który nigdy nie został efektywnie wynajęty/oddany przez Zbywcę do korzystania najemcom w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Wynika to faktu, iż pierwsze zasiedlenie (w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) w stosunku do Przystanku dotychczas jeszcze nie nastąpiło.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w analizowanej sytuacji nie będzie również miało zastosowania zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zwalnia się od VAT również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

• w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
• dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z uwagi na fakt, Zbywca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze wzniesieniem Przystanku, nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. l pkt l0a ustawy o VAT. Stałoby to bowiem w sprzeczności z postanowieniem zawartym w art. 43 ust. l pkt l0a lit a) ustawy o VAT.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy - jako że dostawa Nieruchomości w odniesieniu do Przystanku, który nigdy nie był przedmiotem najmu, nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnień z opodatkowania VAT przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt l0a, planowana Transakcja w odniesieniu do Przystanku będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w odniesieniu do planowanego zbycia całej Nieruchomości nie znajdzie również zastosowania art. 43 ust. l pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze wskazanego zwolnienia, gdyż nie była ona i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej z VAT. Tym samym, przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zostały spełnione.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie