Temat interpretacji

w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 14 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem posadowionych na nim budynków, stanowiących nieruchomość . Przedmiotowa nieruchomość obejmuje działkę gruntu o numerze ewidencyjnym, w stosunku do której Wnioskodawcy przysługuje prawo wieczystego użytkowania gruntu, oraz posadowione na powyższej działce dwa budynki handlowo-usługowe wraz z parkingiem funkcjonujące (wraz innym budynkiem będącym własnością Spółki) pod nazwą "Galeria " (dalej: "Nieruchomość").

Dwa budynki handlowo-usługowe składające się na Nieruchomość zostały wybudowane w 2005 r. Spółka nabyła Nieruchomość w ramach czynności opodatkowanej VAT, tj. umowy sprzedaży 28 września 2005 r. Od momentu zakupu Nieruchomości, tj. od 28 września 2005 r., każda z części Nieruchomości była przedmiotem najmu. Jednocześnie ze względu na różne okoliczności (np. brak zainteresowania klientów), niektóre części Nieruchomości nie były wynajmowane przez pewien okres. Należy więc przyjąć, że od momentu pierwszego zasiedlenia w stosunku do całej powierzchni Nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Nieruchomość nie była ulepszana w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej każdego z budynków.

Wnioskodawca zamierza sprzedać Nieruchomość. Planowana umowa sprzedaży będzie obejmowała nabycie jedynie własności przedmiotowej Nieruchomości wraz z majątkowymi prawami autorskimi do dokumentacji projektowej, dokumentacją budowlaną oraz prawami z rękojmi i gwarancji wykonawców. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, w związku ze zbyciem własności nabywca wstąpi w miejsce Spółki w stosunki najmu. Co do zasady umowy o dostawę mediów zawarte przez zbywcę zostaną rozwiązane, a nabywca zawrze nowe umowy. Może jednak zaistnieć taka sytuacja, że umowy te lub ich część nie zostaną rozwiązane i będą przejęte w drodze cesji przez nabywcę.

Sprzedaż nie obejmie natomiast oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, praw wynikających z innych umów poza umowami najmu, środków pieniężnych, koncesji, licencji, pozwoleń, majątkowych praw autorskich i pokrewnych innych niż majątkowe prawa autorskie do dokumentacji projektowej, tajemnic przedsiębiorstwa, jak również nabywcy nie zostaną przekazane księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nabywca nie przejmie wszystkich zobowiązań wynikających z ewentualnych umów finansowania przedmiotowej inwestycji Spółki. Nie nastąpi również przejście pracowników Spółki w ramach tzw. przejścia zakładu pracy, zgodnie z art. 23&¹ Kodeksu pracy.

Nieruchomość nie jest i nie będzie wyodrębniona organizacyjnie w przedsiębiorstwie Spółki, w tym nie ma i nie będzie ona miał swojego miejsca w strukturze organizacyjnej Spółki jako dział, wydział, oddział, itp. Nieruchomość nie jest i nie będzie wyodrębniona finansowo w przedsiębiorstwie Spółki. Nieruchomość nie jest i nie będzie wyodrębniona funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Spółki. Nie stanowi i nie będzie ona stanowiła funkcjonalnie odrębnej całości, tj. nie obejmuje ona wszystkich niezbędnych elementów do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze Spółki. Nieruchomość nie posiada i nie będzie posiadać potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Nieruchomość nie stanowi na tyle zorganizowanego kompleksu praw, obowiązków i rzeczy, aby był on zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu Spółki. Nabywca będzie musiał bowiem po jej nabyciu zawrzeć umowy o świadczenie na jego rzecz usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, aby mógł on samodzielnie funkcjonować i realizować określone zadania gospodarcze.

Zarówno Spółka, jak i nabywca będą na moment sprzedaży Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT i zamierzają złożyć do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT.

Nabywca Nieruchomości, po dokonaniu jej zakupu, będzie prowadzić działalność polegającą na wynajmie powierzchni tej Nieruchomości, która to działalność podlega opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że z analogicznym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania VAT przedmiotowej transakcji wystąpił nabywca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki, przy założeniu, że strony złożą stosowne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki, przy założeniu, że strony złożą stosowne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

1. Uwagi wstępne

1.1 Brak przesłanek wyłączenia dostawy z opodatkowania VAT

W celu rozstrzygnięcia, czy sprzedaż Nieruchomości ("Dostawa") będzie podlegała opodatkowaniu VAT konieczne jest rozstrzygnięcie, czy wspomniana Dostawa mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 Ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

1.2 Brak przesłanek uzasadniających uznanie Dostawy za zbycie przedsiębiorstwa" i wyłączenia na tej podstawie Dostawy spod zakresu VAT

1.2.1 Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa" dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa).

• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

• koncesje, licencje i zezwolenia,

• patenty i inne prawa własności przemysłowej,

• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

• tajemnice przedsiębiorstwa,

• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

1.2.2 Przedmiot Dostawy vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa

Zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że przedmiot Dostawy stanowi przedsiębiorstwo Spółki. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Dostawy, w ocenie Wnioskodawcy, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Dostawie nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej Dostawie nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer wszystkich wierzytelności oraz zobowiązań Spółki.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Dostawa nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

• interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2012 r. (nr IPPP2/443-611/12-2/BH), w której organ ten stwierdził, iż: do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55&¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, bowiem przedmiotem sprzedaży nie będzie m.in. nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy, prawa wynikające z umów najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy, księgi rachunkowe Zbywcy i inne składniki materialne i niematerialne wymienione, które w świetle Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo."

• w podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 listopada 2013 r. (IPPP2/443-815/13-4/KG), który potwierdził stanowisko podatnika, iż należy zgodzić się z Wnioskodawcą iż do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55&¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, bowiem przedmiotem sprzedaży nie będzie m.in. nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy, prawa wynikające z umów najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy, księgi rachunkowe Zbywcy i inne składniki materialne i niematerialne wymienione we wniosku, które w świetle Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo.

• podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 lipca 2013 r. (IPPP3/443-391/13-4/LK), planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych Wnioskodawcy, w tym w szczególności: umowy licencyjnej dotyczącej korzystania ze znaku towarowego, umów o zarządzanie Nieruchomością umów dotyczących dostaw mediów, umów dotyczących usług ochrony i sprzątania, należności oraz zobowiązań sprzedawcy, w tym z tytułu pożyczek i kredytów, środków pieniężnych i rachunków bankowych, ksiąg rachunkowych czy umów dotyczących usług księgowych. W związku z powyższym nabywana nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55&¹ Kodeksu cywilnego."

• podobne stanowisko zajął Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z dnia 20 lutego 2006 r. (nr 1471/DC/436/3/06/HB), w której Naczelnik zajął stanowisko, iż ze względu na objęcie (...) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa. W konsekwencji nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług".

• podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 listopada 2008 r. (nr IPPP1/443-1637/08-03/MPe) stwierdzając, iż skoro Wnioskodawca nie zamierza przenieść wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego stanowią przedsiębiorstwo, gdyż przedmiotowa transakcja dotyczy wyłącznie określonej liczby składników majątkowych niezdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

• Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2006 r. (nr 1472/SPC/436-39/06/PK) stwierdził, iż "jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przedmiotowa transakcja nie obejmuje m.in. nazwy przedsiębiorstwa. Skoro więc w przepisie art. 55(1) Kodeksu cywilnego wskazano ten element jako niezbędny element przedsiębiorstwa to przedmiotowa transakcja nie jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a tym samym nie jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług".

• podobne stanowisko zajął Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 1 lipca 2005 r. (nr PP/443-59-1-GK/05), w której wskazał, że w związku z tym, że spółka nie zbyła ksiąg handlowych i nazwy przedsiębiorstwa, nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie, iż dochodzi do sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Stanowisko to Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego wyraził również w interpretacji z dnia 25 kwietnia 2007 r. (nr PP/443-18-1-BS/07).

• w tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Dostawy nie jest przedsiębiorstwo Spółki, dostarczają orzeczenia sądów, w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa.

1.2.3 Przedmiot Dostawy vs. całość organizacyjna i funkcjonalna

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem Dostawie na rzecz nabywcy nie będzie towarzyszył transfer szeregu aktywów Spółki. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Dostawy nabywca nabędzie jedynie niektóre aktywa wymienione w opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej Dostawy w rękach Spółki pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego).

W konsekwencji - po nabyciu od Spółki Nieruchomości - nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt ten dodatkowo potwierdza, że w wyniku planowanej Dostawy nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Spółki, a jedynie poszczególnych (choć znaczących) składników jego majątku.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Spółki, nie można - zdaniem Wnioskodawcy - uznać, iż:

• jest to zespół elementów, oraz

• elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw, aby Dostawę zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Spółki.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Dostawy nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu Dostawy o szereg dodatkowych elementów (w dużej mierze są to elementy, które nie będą zbyte przez Spółkę w ramach Dostawy). W szczególności trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności gospodarczej bez rachunków bankowych czy funkcjonowanie Nieruchomości bez szeregu umów, które nie zostaną przeniesione przez nabywcę w formie cesji.

1.3 Brak przesłanek uzasadniających uznanie Dostawy za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa" i wyłączenia na tej podstawie Dostawy spod zakresu VAT

1.3.1 Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Dostawy nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP"), o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

W myśl regulacji art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

(a) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

(b) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

(c) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

(d) zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

1.3.2 Odrębność organizacyjna

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Dostawy Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Spółki. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Dostawy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Dostawy Nieruchomość nie jest w stanie bez istotnych zmian i uzupełnień, samodzielnie funkcjonować na rynku. Tym samym, nabywane składniki majątkowe nie umożliwią nabywcy podjęcia działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, pozwala zatem twierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe zbywane w ramach Dostawy nie są wyodrębnione funkcjonalnie, przez co nie umożliwiają prowadzenia działalności gospodarczej jako samodzielny podmiot.

Zdaniem Wnioskodawcy odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu. W przypadku planowanej Dostawy należy zauważyć, że o ile Spółka zapewne jest zdolna w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa Nieruchomość wraz ze ściśle związanymi z nią innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które staną się przedmiotem Dostawy, to w żadnym wypadku nie można uznać, iż ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

1.3.3 Odrębność finansowa

Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej Dostawy. Spółka nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

1.3.4 Samodzielność ZCP

Samodzielność ZCP, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem Dostawy szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Spółki pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy elementy planowanej Dostawy nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

1.3.5 Przedmiot Dostawy vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzi szereg zobowiązań Spółki. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, składniki majątku zbywane przez Spółkę w ramach Dostawy nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na zobowiązania, jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: ,,Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie".

1.4 Podsumowanie argumentacji w zakresie uznania przedmiotu Dostawy za ZCP oraz przedsiębiorstwo

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot planowanej Dostawy nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Dostawa nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Skoro przedmiot planowanej Dostawy nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt l Ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana Dostawa, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlega przepisom Ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani jego zorganizowanej części i dlatego Dostawa będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

1. Stawka VAT właściwa dla planowanej Dostawy

2.1 Zastosowanie stawki podstawowej

Jak już wskazano powyżej, przedmiotowa Dostawa będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności nie podlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dostawa podlega więc, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Takie same zasady mają zastosowanie do gruntu będącego przedmiotem użytkowania wieczystego.

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytania postawionego przez Wnioskodawcę, należy przeanalizować, czy planowana Dostawa nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

2.2 Podleganie planowanej Dostawy zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT oraz uprawnienie stron Dostawy do rezygnacji z powyższego zwolnienia

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem gdy:

(a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

(b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

(a) wybudowaniu lub

(b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi zatem dojść do wydania budynku (budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Językowa wykładnia analizowanego art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Spośród czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 Ustawy o VAT może to być zatem zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Dostawa w zakresie, w jakim będzie obejmować powierzchnie wydane najemcom w ramach umów najmu w okresie przekraczającym dwa lata przed Dostawą spełnia przesłanki zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że od momentu zakupu Nieruchomości, tj. od 28 września 2005 r., każda z części Nieruchomości była przedmiotem najmu. Należy więc przyjąć, że od momentu pierwszego zasiedlenia w stosunku do całej powierzchni Nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po ich oddaniu do użytkowania, Nieruchomość nie była ulepszana w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynków.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

(a) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

(b) złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

• imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

• planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

• adres budynku, budowli lub ich części.

W analizowanym stanie faktycznym, zarówno nabywca, jak i Wnioskodawca na moment składania oświadczenia o wyborze opodatkowania przedmiotowej Dostawy VAT, jak również na moment dokonania tej Dostawy będą zarejestrowani dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni.

Podsumowując, Dostawa będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT strony Dostawy będą uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia i wyboru opodatkowania Dostawy VAT. W związku z tym, jeżeli Wnioskodawca i nabywca złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania Dostawy, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, przedmiotowa Dostawa będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 823 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie