Temat interpretacji

Opodatkowania wynagrodzenia okreslanego jako Kwota Niezaoszczedzona.

Na podstawie art. 14b ? 1 i ? 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz ? 7 rozporzadzenia Ministra Finansow z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upowaznienia do wydawania interpretacji przepisow prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z pozn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dzialajacy w imieniu Ministra Finansow stwierdza, ze stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2015 r. (data wplywu 4 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisow prawa podatkowego dotyczacej podatku od towarow i uslug w zakresie opodatkowania wynagrodzenia okreslanego jako Kwota Niezaoszczedzona ? jest nieprawidlowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. wplynal ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisow prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczacej podatku od towarow i uslug w zakresie opodatkowania wynagrodzenia okreslanego jako Kwota Niezaoszczedzona.

We wniosku przedstawiono nastepujacy stan faktyczny:

Spolka S.A. jako lider konsorcjum (dalej ?Lider?) zawarla w dniu 30 listopada 2010 r. z Z. S.A. (?Zamawiajacy?) umowe o udzielenie zamowienia publicznego na realizacje inwestycji: Modernizacja linii kolejowej (dalej ?Umowa?). W sklad konsorcjum poza Liderem wchodzi rowniez Przedsiebiorstwo ?Y.? oraz P. (dalej ?P.?). Uczestnicy konsorcjum dalej zwani sa rowniez ?Wykonawca?.

Na podstawie Umowy Wykonawca zobowiazal sie, ze zaprojektuje i wykona na rzecz Zamawiajacego Roboty budowlane i Urzadzenia. Umowe zawarto zgodnie z warunkami FIDIC 1999. Z uwagi na okolicznosci, o ktorych mowa ponizej w celu realizacji slusznego interesu gospodarczego kazdej ze Stron, Zamawiajacy i Wykonawca zawarli w dniu 5 stycznia 2015 r. porozumienie w przedmiocie czesciowego rozwiazania Umowy (dalej ?Porozumienie?).

W Porozumieniu wskazano, ze w trakcie realizacji Umowy wystapily okolicznosci, za ktore zadna ze Stron nie poczuwa sie do odpowiedzialnosci, ktorych wystapienia Strony w ich ocenie nie mogly przewidziec ani przed nimi sie rozsadnie chronic, a takze zapobiec ich wystapieniu, a ktore spowodowaly opoznienie wykonania przedmiotu Umowy i spowodowaly niemozliwosc jej wykonania w ustalonym w Umowie terminie. Przy tym Strony nie osiagnely porozumienia w zakresie przedluzenia Czasu na Ukonczenie. W zwiazku z czym, kazda ze Stron rozwazala jednostronne odstapienie od Umowy i dochodzenie przyslugujacych im roszczen, a Wykonawca zglosil Zamawiajacemu wnioski na wykonanie robot dodatkowych i uzupelniajacych o wartosci wynoszacej ponad 140 milionow zlotych. Zamawiajacy zarowno na podstawie Umowy jak i obowiazujacych przepisow prawa do czasu ukonczenia przedmiotu Umowy mogl od Umowy odstapic, placac umowione wynagrodzenie pomniejszone o kwoty, ktore Wykonawca zaoszczedzil z powodu niedokonczenia przedmiotu Umowy. Ponadto Strony pozostawaly w sporze, co do tego, czy dodatkowe prace, ktore Wykonawca wykonal z zastrzezeniem zwrotu, a ktore byly konieczne do prawidlowego wykonania calosci przedmiotu Umowy, byly objete przedmiotem Umowy, a ktore w przypadku jednostronnego odstapienia od Umowy przez Wykonawce nie bylyby objete gwarancja jakosci.

Wobec zamiaru unikniecia ryzyka podjecia przez ktorakolwiek ze Stron jednostronnych dzialan, ktore nioslyby za soba wysokie ryzyko zaangazowania sie w dlugotrwale spory sadowe na tle zasadnosci i skutecznosci jednostronnego odstapienia od Umowy przez jedna ze Stron, skutkow odstapienia dla rozliczen oraz przyslugujacych Stronom roszczen, a takze wobec stanowiska Wykonawcy, iz brak rozliczenia dodatkowych prac, o ktorych mowa powyzej uniemozliwi zawarcie Porozumienia, a takze majac na wzgledzie zaistnienie okolicznosci przewidzianych art. 405 i n. kodeksu cywilnego, Strony wyrazily wole polubownego uregulowania laczacego ich stosunku prawnego na mocy zgodnych oswiadczen woli. Powyzsze umozliwilo w ich ocenie dalsza wspolprace przy realizacji inwestycji bedacej przedmiotem Umowy, stanowiacej projekt o strategicznym charakterze z punktu widzenia rozwoju spoleczno-gospodarczego kraju oraz pozwolilo na unikniecie stanu niepewnosci prawnej istniejacej w zwiazku z realizacja Umowy i interpretacja jej postanowien oraz zaistnialych okolicznosci faktycznych.

Zgodnie z Porozumieniem, na podstawie art. 139 Ustawy Prawo Zamowien Publicznych w zwiazku z art. 644 Kodeksu cywilnego, Strony zgodnie oswiadczyly, ze dokonuja czesciowego rozwiazania Umowy poprzez ograniczenie zakresu Czesci projektowej i Robot budowlano-montazowych do pozycji wskazanych w zalaczniku do Porozumienia. Strony okreslily zakres robot pozostalych do wykonania, wartosc wynagrodzenia, a takze Czas na Ukonczenie. Wartosc wynagrodzenia okreslona Porozumieniem jest istotnie nizsza od pierwotnej wartosci Umowy. Uzgodniono rowniez, ze Wykonawca otrzyma wynagrodzenie za uznane w Porozumieniu roboty dodatkowe. Porozumienie okresla wysokosc tego wynagrodzenia.

Na mocy Porozumienia Zamawiajacy, kierujac sie art. 644 kodeksu cywilnego, zobowiazal sie zaplacic Wykonawcy pelne umowione pierwotnie (tj. przed zawarciem niniejszego Porozumienia) wynagrodzenie brutto za przedmiot Umowy (w tym prace projektowe objete czesciowym rozwiazaniem Umowy a pozostale do wykonania), pomniejszone jednak o oszczednosci Wykonawcy uzyskane dzieki niewykonaniu przedmiotu Umowy w tym zakresie, (dalej ?Kwota Niezaoszczedzona?). Strony sa zgodne co do tego, ze Kwota Niezaoszczedzona bylaby w braku rozwiazania Umowy objeta wynagrodzeniem naleznym Wykonawcy z tytulu jej wykonania. Poniewaz jednak znaczna czesc Przedmiotu Umowy nie zostanie wykonana, tj. ponad 80% jej pierwotnej wartosci, Kwota Niezaoszczedzona w wysokosci okreslonej na podstawie Porozumienia stanowi calosc Kwoty Niezaoszczedzonej, przyslugujacej wykonawcy w zwiazku z czesciowym rozwiazaniem Umowy. Zamawiajacy uznal roszczenie Wykonawcy i zobowiazal sie zwrocic mu koszty, po ich odpowiednim udokumentowaniu, poniesione przez Wykonawce w pierwotnym okresie realizacji Umowy i przynalezne do zakresu, ktory nie zostal wykonany, a ktorych Wykonawca nie mogl zaoszczedzic. Zamawiajacy zobowiazal sie zaplacic Wykonawcy z tego tytulu czesc Kwoty Niezaoszczedzonej wynoszacej 11 415 778,38 zl w sposob okreslony w Porozumieniu, tj:

1. kwote 10 800 000,00 zl kosztow poniesionych przez Lidera na rachunek Wykonawcy (Lidera), przy czym kwota 5 400 000 zl netto w terminie 7 dni od dnia zlozenia przez Wykonawce wniosku o wydanie pozwolenia na budowe, zas kwota 5 400 000 zl w terminie 7 dni od dnia wydania przez wlasciwy organ pierwszej instancji decyzji o pozwoleniu na budowe;
2. kwote 615 778,38 zl kosztow poniesionych przez konsorcjanta P., bezposrednio na jego rachunek bankowy na podstawie wystawionej noty.

Kwota wskazana w ust. (1) powyzej, tj. 10 800 000,00 zl kwoty odpowiada kosztom, jakie zostaly poniesione przez Lidera w zwiazku z rozpoczeciem realizacji Umowy i zostaly uznane przez Zamawiajacego za zasadne. Koszty te byly ponoszone z uwzglednieniem pierwotnego przedmiotu, zakresu i wartosci robot okreslonego Umowa (przed podpisaniem Porozumienia). Z uwagi na skale przedsiewziecia Lider ponosil koszty ogolne budowy, koszty wydzialowe, koszty ogolnego zarzadu, a takze koszty gwarancji i ubezpieczen w wartosci adekwatnej do pierwotnej wartosci robot. Koszty te wynikaly z koniecznosci organizacji, zarzadzania procesem budowlanym, a takze zapewnienia Zamawiajacemu gwarancji dobrego wykonania robot objetych Umowa w pierwotnie okreslonej wartosci. W pierwotnym okresie realizacji Umowy (tj. od daty jej podpisania do dnia 31 marca 2014 r.) Lider poniosl niewspolmiernie wysokie koszty ogolne, w wiekszosci koszty stale, ktore przynaleza do zakresu, jaki zgodnie z Porozumieniem nie zostanie zrealizowany. Podzial kosztow ogolnych na koszty ogolne budowy, koszty wydzialowe, koszty ogolnego zarzadu, a takze koszty gwarancji i ubezpieczen jest pochodna obowiazujacej struktury zakladowej Lidera, specyfiki organizacji procesu zarzadzania i realizacji projektu (Umowy) oraz przyjetych zasad rachunkowosci zarzadczej Lidera. Punktem wyjscia do okreslenia metodologii wyliczenia kosztow niezaoszczedzonych, opisanej szczegolowo w Zalaczniku nr 5 do Porozumienia, jest okreslenie zaawansowania realizacji Umowy osiagniete w pierwotnym czasie na ukonczenie oraz zaawansowanie docelowe, jakie zostanie osiagniete docelowo (na skutek Porozumienia w istotnie obnizonej wartosci).

Ponad opisane powyzej koszty ogolne, Lider poniosl w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do dnia podpisania Porozumienia, koszty przedluzenia gwarancji nalezytego wykonania oraz polisy ubezpieczenia ryzyk budowy placac skladki od pierwotnej wartosci Umowy, w tym od zakresu, ktory zgodnie z trescia Porozumienia nie zostanie wykonany.

W zalaczniku nr 5 do Porozumienia Strony szczegolowo okreslily sposob ustalenia wysokosci Kwoty Niezaoszczedzonej.

W pierwotnym okresie realizacji Umowy (tj. od daty podpisania do dnia 31 marca 2014 r.) Lider poniosl koszty, ktore sa przynalezne do tego zakresu Umowy, ktory zgodnie z trescia Porozumienia nie zostanie wykonany. Ponadto, w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do dnia podpisania Porozumienia, Lider poniosl koszty przedluzenia gwarancji nalezytego wykonania oraz polisy ubezpieczenia ryzyk budowy, placac skladki od pierwotnej wartosci Umowy, w tym od zakresu, ktory zgodnie z trescia Porozumienia nie zostanie wykonany. Ww. koszty w dalszej czesci zwane sa jako ?koszty niezaoszczedzone?.

Zestawienie kwot i grup kosztow niezaoszczedzonych, jakie rosci sobie Lider, przedstawia ponizsza tabela.

Tabela nr 1.

Wartosc niezaoszczedzonych kosztow ogolnych poniesionych przez Wykonawce

Podzial kosztow ogolnych na tytuly wymienione w pkt I-III powyzej jest pochodna obowiazujacej struktury zakladowej Lidera, specyfiki organizacji procesu zarzadzania i realizacji projektu (Umowy) oraz przyjetych zasad rachunkowosci zarzadczej Lidera.

Ponizej przedstawione zostaly koszty poniesione ogolem oraz zasady uznania czesci tych kosztow za niezaoszczedzone i przynalezne nie wykonywanej czesci kontraktu. Punktem wyjscia do okreslenia metodologii wyliczenia kosztow niezaoszczedzonych jest okreslenie zaawansowania realizacji Umowy osiagniete w pierwotnym czasie na ukonczenie oraz zaawansowanie docelowe, jakie zostanie osiagniete docelowo. Zaawansowanie to przedstawia ponizsza tabela.

Tabela nr 2.

Calkowita cena netto

Kwota okreslona w pkt E. (odpowiadajaca 85,34% wartosci Umowy) stanowi dla Lidera przychod utracony w pierwotnym okresie realizacji Umowy. Kwota okreslona w pkt F. (odpowiadajaca 81,38% wartosci Umowy) bedzie dla Lidera przychodem utraconym, po zakonczeniu zaktualizowanej, obnizonej wartosci Umowy. Lider, w zwiazku z niewykonaniem tej czesci kontraktu nie poniesie kosztow zmiennych, bezposrednich realizacji tej czesci Umowy (materialy, robocizna, sprzet, uslugi obce), oraz czesci kosztow posrednich. Jednakze w okresie obowiazywania Umowy do dnia 31 marca 2014 r. Lider poniosl niewspolmiernie wysokie koszty ogolne, w wiekszosci koszty stale, ktore w czesci wykazanej w tabeli nr 1 poz. I, II i III przynaleza do zakresu, jaki nie zostanie zrealizowany. Ponadto, po dniu 31 marca 2014 r. Lider poniosl koszty przedluzenia zabezpieczenia nalezytego wykonania Umowy w formie gwarancji ubezpieczeniowej oraz na przedluzenie polisy ubezpieczeniowej, w kwotach wynikajacych z pierwotnej a nie zaktualizowanej wartosci Umowy, do czego byl zobowiazany na mocy warunkow Umowy.

Sa to koszty bezspornie niezaoszczedzone. Ich wyliczenie zostalo przedstawione w dalszej czesci.

1. Koszty ogolne budowy

Lider w pierwotnym okresie realizacji Umowy poniosl koszty organizacji i nadzoru budowy oraz utrzymania biura budowy skladajace sie na KOB w wysokosci 3 315 510,01 zl. Dane te sa w pelni zgodne z prowadzona przez Lidera ewidencja finansowo ksiegowa.

Tabela nr 3.

Koszty ogolne budowy

Koszty ogolne budowy, majace charakter posrednich kosztow stalych, stanowily 39,48% kosztow planowanych do poniesienia na tym zadaniu. Tymczasem, zgodnie z danymi z tabeli nr 2, pierwotnym okresie trwania Umowy rzeczywiste zaawansowanie realizacji Umowy wynioslo 14,66%.

Lider wskazuje, ze koszty poniesione dziela sie na koszty przynalezne do pierwotnego okresu realizacji Umowy (tj. do dnia 31 marca 2014 r.) oraz na koszty utracone (niezaoszczedzone), odnoszace sie do czesci Umowy, jaka nie zostala w tym czasie zrealizowana.

W tabeli nr 3 w kolumnie nr 6 przedstawione sa koszty w sumie 1 246 100,00 zl, wyliczone jako iloczyn stopnia zaawansowania kontraktu (mierzony przychodami ze sprzedazy osiagnietymi na dzien 31.03.2014 r. do pierwotnej wartosci kontraktu) i kosztow planowanych. Roznica miedzy kosztami poniesionymi przesz Lidera (kolumna 4) oraz kosztami przynaleznymi (kolumna 6) w kwocie 2 069 410,01 zl stanowi koszt niezaoszczedzony i zostala wykazana w kolumnie 7.

Lider przed podpisaniem Porozumienia przekazal Zamawiajacemu szczegolowe zestawienie poniesionych kosztow wykazanych w kolumnie 4 powyzszej tabeli oraz ich udokumentowanie (budzet ofertowy, podpisane rejestry transakcji, kopie wybranych dokumentow i operacji bankowych, kopie kart pracy pracownikow zatrudnionych na budowie) potwierdzajacych kwoty stanowiace podstawe obliczen.

1. Koszty wydzialowe

Lider zgodnie ze swoja struktura organizacyjna posiadal wydzielone obszary odpowiedzialnosci jako struktury nadrzednej nad kontraktami, ktorych zadaniem byla m.in. organizacja i alokowanie potencjalu wykonawczego, nadzor nad robotami branzowymi, wspieranie kadry kierowniczej na budowach oraz przejmowanie i utrzymywanie zdolnosci wytworczych w okresach przestojow na budowach. Obszary te zostaly zorganizowane w strukturze zakladowej a ponoszone przez nie koszty organizacji i nadzoru oraz utrzymania zakladow okresla sie mianem kosztow wydzialowych.

Jednoczesnie Lider w pierwotnym okresie realizacji Umowy czesc z poniesionych kosztow wydzialowych, zgodnie z obowiazujacymi u Lidera zasadami rachunkowosci zarzadczej zostaly alokowane w ciezar realizacji Umowy w wysokosci 1 804 659,55 zl. Dane te sa w pelni zgodne z prowadzona przez Lidera ewidencja finansowo ksiegowa.

Tabela nr 4.

Koszty wydzialowe alokowane w rachunek Umowy

Koszty te, majace charakter posrednich kosztow stalych, stanowily 40,10% kosztow planowanych do poniesienia przez Lidera na kontrakcie. Tymczasem, zgodnie z danymi z tabeli nr 2, pierwotnym okresie trwania Umowy rzeczywiste zaawansowanie realizacji Umowy wynioslo 14,66% natomiast docelowe zaawansowanie wyniesie 18,62%.

Koszty poniesione, ktore obciazyly ten kontrakt, dziela sie na koszty przynalezne do pierwotnego okresu realizacji Umowy (tj. do dnia 31 marca 2014 r.) oraz na koszty utracone (niezaoszczedzone), odnoszace sie do czesci Umowy, jaka nie zostala w tym czasie zrealizowana.

W tabeli nr 4 w kolumnie nr 6, poz.2 przedstawione sa koszty w sumie 659 700,00 zl, uznane za przynalezne, wyliczone jako iloczyn stopnia zaawansowania kontraktu (mierzony przychodami ze sprzedazy osiagnietymi na dzien 31 marca 2014 r. do pierwotnej wartosci kontraktu) i kosztow planowanych. Roznica miedzy kosztami poniesionymi przez Lidera (Tabela 4, kolumna 4, poz.2) oraz kosztami przynaleznymi (Tabela 4, kolumna 6, poz.2) w kwocie 1 144 959,55 zl stanowi koszt niezaoszczedzony i zostala wykazana w kolumnie 7, poz. 2.

W odniesieniu od kosztu wykazanego w tabeli nr 4, kolumna 4, wiersz 3 w kwocie 2 695 340,45 zl Lider podnosi, ze w wyniku rachunkowosci zarzadczej koszty wydzialowe ponoszone w okresie obowiazywania Umowy zostaly alokowane w ciezar pozostalych, realizowanych przez Lidera rownolegle kontraktow. W okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2014 r., koszty wydzialowe ogolem poniesione przez Lidera stanowily laczny koszt w wysokosci 39 391 804,58 zl. Bezsporne jest zatem to, ze koszty wydzialowe ujete w tabeli nr 4, kolumna nr 4, poz. 3 w kwocie 2 695 340,45 zl mieszcza sie w lacznej sumie kosztow poniesionych przez Lidera i stanowia ich czesc. Sa to koszty, niezaoszczedzone przez Lidera a w wyniku ograniczenia prac dla realizacji ww. Umowy, w konsekwencji koszty te obciazyly pozostale kontrakty, w kwocie nie przekraczajacej wielkosci zabudzetowanej przez Lidera.

Lider przed podpisaniem Porozumienia przekazal Zamawiajacemu szczegolowe zestawienie poniesionych kosztow wykazanych w kolumnie 4 powyzszej tabeli oraz wymienionych w powyzszym akapicie oraz ich udokumentowanie (podpisane rejestry transakcji z ewidencji finansowo-ksiegowej, zbiorcze zestawienia) potwierdzajacych kwoty stanowiace podstawe obliczen.

1. Koszty ogolnego zarzadu

Lider w okresie realizacji kontraktu, poczawszy od 3 kwartalu 2011 r. do zakonczenia 1 kwartalu 2014 r., tj. w pierwotnym okresie realizacji Umowy, w ktorym odbywalo sie wystawianie faktur na kontrakcie, poniosl koszty ogolnego zarzadu w wysokosci 28 461 566,661 zl. Zestawienie kwot i tytulow przedstawia ponizsza tabela.

Tabela nr 5.
Koszty ogolnego Zarzadu

Dane te sa w pelni zgodne z prowadzona przez Lidera ewidencja finansowo ksiegowa oraz sprawozdaniami finansowymi spolki za ten okres.

Lider wskazuje, ze poniesione koszty z tego tytulu dziela sie na koszty przynalezne do zaktualizowanej wartosci umownej oraz na koszty utracone (niezaoszczedzone), odnoszace sie do czesci Umowy, jaka nie zostala i nie bedzie realizowana. Lider oszacowal koszty niezaoszczedzone na kwote 4 783 110,41 zl (Tabela 5, kolumna 7, poz. 4.4). Oszacowanie tych kosztow zostalo dokonane w nastepujacy sposob.

Tabela nr 6.Wyliczenie kwot niezaoszczedzonych

Lider wykazal powyzej, ze w okresie realizacji kontraktu, poczawszy od 3 kwartalu 2011 r. do zakonczenia 1 kwartalu 2014 r., tj. w pierwotnym okresie realizacji Umowy, w ktorym odbywalo sie wystawianie faktur na kontrakcie:

1. poniosl koszty ogolnego zarzadu (Tabela 5, kolumna 3), ktore w relacji do zrealizowanej sprzedazy wynosily przecietnie 2,54% (Tabela 6, kolumna 7, 4.3/5.1),
2. nie zrealizowal przychodow ze sprzedazy w wysokosci 255 993 695,40 zl (Tabela 2, poz. E, Tabela 6, poz. 5.3).

Lider okreslil zatem poziom skorygowanego wskaznika narzutu poniesionych kosztow ogolnego zarzadu w relacji do skorygowanych przychodow ze sprzedazy, jakie powinny zostac w tych okresach osiagniete. Tak skorygowany wskaznik narzutu kosztow ogolnego zarzadu (5.5), ktory przecietnie w tym okresie wyniosl 2,07%, odniesiony do przychodow ze sprzedazy (5.1) wskazuje poziom kosztow ogolnego zarzadu, interpretowanych jako ?powinny byc?. Roznica pomiedzy kosztami poniesionymi a kosztami skorygowanymi (tj. jakie powinny byc) oznacza koszty utracone (niezaoszczedzone), odnoszace sie do czesci Umowy, jaka nie bedzie realizowana. Koszt ten zostal wyliczony w wysokosci 4 783 110,41 zl i wykazany w tabeli nr 6 w wierszu 5.6.

Lider przed podpisaniem Porozumienia przekazal Zamawiajacemu szczegolowe zestawienie poniesionych kosztow wykazanych w kolumnie 4 powyzszej tabeli oraz wymienionych w powyzszym akapicie oraz ich udokumentowanie (podpisane zestawienia zbiorcze, kopie rachunkow zyskow i strat) potwierdzajacych kwoty stanowiace podstawe obliczen.

1. Koszty gwarancji i ubezpieczen po 31 marca 2014 r.

Lider po uplywie umownego terminu realizacji kontraktu, tj. po 31 marca 2014 r. zobowiazany byl, na mocy warunkow Umowy oraz na zadanie Zamawiajacego, do przedluzenia waznosci zabezpieczenia nalezytego wykonania umowy w formie gwarancji ubezpieczeniowej oraz polisy ubezpieczenia ryzyk budowy w kwotach powiazanych z pierwotna wartoscia kontraktu. Tymczasem koszty te uzasadnione sa od zaktualizowanej wartosci Umowy, wykazanej w tabeli nr 2 w pkt D.

Tabela nr 7.Koszty gwarancji i ubezpieczen po 31.03.2014 r.

Lider przed podpisaniem Porozumienia przekazal Zamawiajacemu szczegolowe zestawienie poniesionych kosztow wykazanych w kolumnie 4 powyzszej tabeli oraz wymienionych w powyzszym akapicie oraz dowody (aneksy do gwarancji i polis, bankowe potwierdzenia przelewow) dokumentujace kwoty stanowiace podstawe obliczen.

Kwoty wskazane w ust. (2) powyzej, tj. 615 778,38 zl odpowiadaja kosztom, jakie zostaly poniesione przez P. (partnera konsorcjum) i ktore zostaly uznane przez Zamawiajacego za zasadne.

Rozliczenie powyzej opisanych kosztow odbylo sie w ten sposob, ze w dniu 5 stycznia 2015 r. Lider wystawil Zamawiajacemu note ksiegowa na kwote 10 800 000,00 zl. (1) Rownolegle Lider wystawil Zamawiajacemu note ksiegowa na kwote 615 778,38 zl (2). Kolejno Lider przyjal analogiczna note, wystawiona na Lidera przez P.

W zwiazku z powyzszym opisem zadano nastepujace pytanie:

Czy nalezne Liderowi od Zamawiajacego kwoty, okreslone w Porozumieniu jako Kwota Niezaoszczedzona, stanowia wynagrodzenie podlegajace opodatkowaniu podatkiem od towarow i uslug...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Lidera nalezna od Zamawiajacego kwota Niezaoszczedzonych Kosztow nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarow i uslug, a w konsekwencji w rozliczeniu z Zamawiajacym Lider prawidlowo udokumentowal te kwote nota ksiegowa.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarow i uslug podlegaja odplatna dostawa towarow i odplatne swiadczenie uslug na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawa opodatkowania, z zastrzezeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zaplate, ktora dokonujacy dostawy towarow lub uslugodawca otrzymal lub ma otrzymac z tytulu sprzedazy od nabywcy, uslugobiorcy lub osoby trzeciej, wlacznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi doplatami o podobnym charakterze majacymi bezposredni wplyw na cene towarow dostarczanych lub uslug swiadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cla, oplaty i inne naleznosci o podobnym charakterze, z wyjatkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonujacego dostawy lub uslugodawce od nabywcy lub uslugobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiacych obnizke cen w formie rabatu z tytulu wczesniejszej zaplaty;
2. udzielonych nabywcy lub uslugobiorcy opustow i obnizek cen, uwzglednionych w momencie sprzedazy;
3. otrzymanych od nabywcy lub uslugobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatkow poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub uslugobiorcy i ujmowanych przejsciowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z ugruntowanego orzecznictwa sadowo - administracyjnego wynika, ze nie stanowia podstawy opodatkowania odszkodowania, ani kary umowne, ktore maja na celu wyrownanie szkody poniesionej przez podatnika. Wyjatek w tym zakresie stanowi jedynie dokonanie dostawy towarow w warunkach art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Swiadczenie o charakterze odszkodowawczym, kary umowne, odsetki z tytulu nieterminowej zaplaty nie stanowia bowiem wynagrodzenia za czynnosci podlegajace opodatkowaniu podatkiem od towarow i uslug.

Jak wskazuje sie w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. I FSK 285/13): ?Istota i celem odszkodowan jest rekompensata za szkode a nie platnosc za swiadczenie. W takim przypadku nie mamy bowiem do czynienia z transakcja ekwiwalentna - swiadczenie w zamian za wynagrodzenie. To, czy otrzymana kwota stanowi odszkodowanie wiaze sie z ocena zdarzenia, ktorego skutkiem jest mozliwosc otrzymania odszkodowania?.

Podobnie wypowiedzial sie rowniez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. III SA/Wa 1109/13: ?W judykaturze slusznie wskazano, ze art. 471 k.c. sankcjonuje niewykonanie zobowiazania niezaleznie od zrodla, z jakiego zobowiazanie to powstalo (wyrok SN z dnia 11 grudnia 1998 r., IICKN 86/98, niepubl.). Odwolujac sie do art. 361 i art. 471 k.c. nalezy stwierdzic, ze istota odszkodowan nie jest platnosc za swiadczenie, lecz rekompensata za szkode. W takim przypadku nie wystepuje swiadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiaze sie z zadnym swiadczeniem ze strony podatnika. Zaplata ta nie jest tez zwiazana z zobowiazaniem sie otrzymujacego dana kwote do wykonania czynnosci, powstrzymania sie od dokonania czynnosci lub tolerowania czynnosci lub sytuacji. Takze w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienalezytego wykonania zobowiazania, jego istota sprowadza sie do naprawienia wyrzadzonej w zwiazku z tym szkody. Innymi slowy, przeslanka odszkodowania przewidzianego w art. 471 k.c. jest nie samo niewykonanie lub nienalezyte wykonanie zobowiazania, a spowodowanie tym szkody w rozumieniu art. 361 ? 2 k.c?.

Rowniez w praktyce orzeczniczej Ministra Finansow przyjmuje sie, ze swiadczenia o charakterze odszkodowawczym nie stanowia podstawy opodatkowania podatkiem od towarow i uslug. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 pazdziernika 2014 r. znak ITPP1/443-878/14/MN Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdzil, ze: ?Zauwazyc nalezy, iz ?odszkodowanie? jest pojeciem niezdefiniowanym w ustawie. Zagadnienie to reguluja przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Odszkodowanie jest zaplata za wyrzadzone szkody, poniesione przez kogos straty. Zgodnie z art. 361 Kodeksu cywilnego, co do zasady, naprawienie szkody obejmuje straty, ktore poszkodowany poniosl oraz korzysci, ktore moglby osiagnac, gdyby mu szkody nie wyrzadzono. Majac na ww. ustawowa definicje swiadczenia uslugi nie mozna zatem uznac, iz zaplata przez Korzystajacych na rzecz Wnioskodawcy swiadczen pienieznych zwiazanych z przedterminowym rozwiazaniem umow leasingu z winy Korzystajacych stanowi wynagrodzenie za swiadczona usluge. Istota odszkodowania nie jest platnosc za swiadczenie, lecz rekompensata za szkode. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcja ekwiwalentna - swiadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, ze otrzymane odszkodowanie nie wiaze sie z zadnym swiadczeniem ze strony podatnika. W konsekwencji nalezy stwierdzic, ze swiadczenia pieniezne uzyskiwane przez Spolke od Korzystajacych w zwiazku z przedterminowym rozwiazaniem umow leasingu w wyniku zdarzen, za ktore Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialnosci pozostaja poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarow i uslug?.

Podobny poglad co do odszkodowan wyrazono rowniez np. w interpretacji indywidualnej z dnia 8 wrzesnia 2014 r. znak IBPP2/443-560/14/KO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2014 r. znak ITPP2/443-1375/13/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Oceniajac analogiczny stan faktyczny w interpretacji indywidualnej z dnia 4 wrzesnia 2012 r. sygn. IPPP2/443-528/12-2/IZ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzil, ze swiadczenie od zamawiajacego zwiazane z ponoszeniem przez wykonawce podobnych kosztow z uwagi na wydluzenie terminu realizacji robot (z powodu okolicznosci za ktore wykonawca odpowiedzialnosci nie ponosi), w braku mozliwosci podwyzszenia ceny robot, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarow i uslug. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, ze: ?Ze zlozonego wniosku wynika, iz na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca swiadczy na rzecz XX uslugi zwiazane z nadzorem procesu budowlanego. Termin realizacji umowy zostal okreslony na czas realizacji robot budowlanych do dnia 23 grudnia 2011 r. Jednoczesnie wynagrodzenie okreslone ryczaltowo w tej umowie wyplacane bylo (zgodnie z jej postanowieniami) w ratach uzaleznionych od postepu robot budowlanych, a nie faktycznie swiadczonych uslug polegajacych na sprawowaniu w wymienionym okresie nadzoru. Okres, na jaki zawarto umowe, uplynal z koncem roku 2011. Wowczas okazalo sie, ze proces budowlany nie zostal zakonczony w przewidywanym terminie. Brak zakonczenia procesu budowlanego nastapil bez winy Wnioskodawcy. Aby dalej wspolpracowac z XX i otrzymac calosc umowionego wczesniej wynagrodzenia, Wnioskodawca zmuszony jest utrzymac personel zaangazowany w swiadczenie uslug oraz nie moze wykorzystac tego personelu do realizacji innych zadan. W zwiazku z powyzszym Wnioskodawca ponosi szkode. W celu wyrownania wskazanej szkody, Wnioskodawca domagal sie od XX zaplaty okreslonej kwoty za kazdy miesiac wykraczajacy poza okres realizacji umowy. Wnioskodawca wystawil nawet z tego tytulu dwie faktury VAT i zapowiedzial dalsze miesieczne obciazenie XX za szkody zwiazane z dalszym wykonywaniem czynnosci nadzoru w okresie wykraczajacym poza okres realizacji umowy. XX odmowila jednak zaplaty, wskazujac na to, ze wynagrodzenie zostalo ustalone w sposob zryczaltowany i - zgodnie z zawarta umowa - w czesci nie jest jeszcze nalezne. XX wskazalo bowiem, iz kwota wynagrodzenia zostala ustalona w umowie zawartej w trybie przetargowym. Jednoczesnie jednak Strony podjely starania w celu polubownego rozstrzygniecia zaistnialego sporu. Planowane jest podpisanie ugody sadowej. Zgodnie z planowana trescia ugody XX zgodzily sie przyznac Wnioskodawcy odszkodowanie w okreslonej wysokosci, z tytulu szkod wyniklych z wydluzenia okresu realizacji Umowy oraz koniecznosci sprawowania nadzoru nad czynnosciami opisanymi w ugodzie, we wskazanych tam takze terminach, z okolicznosci sprawy wynika, ze, odszkodowanie ma celu pokrycie strat jakie ponosi Spolka z tytulu strat spowodowanymi niemoznoscia oddelegowania pracownikow do innych zadan. W tym miejscu wskazac nalezy, iz przepisy podatkowe nie definiuja pojecia odszkodowania. Zatem w tym zakresie nalezy posilkowac sie przepisami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 361 ? 1 i ? 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) zobowiazany do odszkodowania ponosi odpowiedzialnosc tylko za normalne nastepstwa dzialania lub zaniechania, z ktorego szkoda wynikla. W powyzszych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, ktore poszkodowany poniosl, oraz korzysci, ktore moglby osiagnac, gdyby mu szkody nie wyrzadzono. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznana szkode majatkowa lub niemajatkowa uzaleznione jest od zaistnienia zdarzenia, z ktorym przepisy lacza obowiazek naprawienia szkody. Ponadto miedzy zdarzeniem a zaistniala w jego wyniku szkoda musi istniec zwiazek przyczynowy.

(...) W swietle wyzej przytoczonych przepisow, na gruncie stosunkow cywilnoprawnych szkoda polega na nienalezytym wykonaniu badz niewykonaniu zobowiazania przez dluznika, istnienia adekwatnego zwiazku przyczynowego pomiedzy dzialaniem lub zaniechaniem a szkoda. Brak tych przeslanek powoduje, ze nie mamy do czynienia ze szkoda, za powstanie ktorej dluznik zobowiazany jest do wyplaty odszkodowania.

Uwzgledniajac powyzsze w kontekscie okolicznosci sprawy przedstawionych we wniosku stwierdzic nalezy, iz w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Spolke odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za swiadczona usluge. Wyplacenie Spolce na podstawie ugody sadowej kwoty odszkodowania jest efektem niewywiazania sie kontrahenta z warunkow umowy, co spowodowalo po stronie Spolki straty zwiazane z niemoznoscia oddelegowania pracownikow do innych zadan. W przedmiotowej sprawie niespelniona jest zatem przeslanka istnienia zwiazku pomiedzy wyplacona naleznoscia, a otrzymaniem swiadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, ze otrzymanie kwoty odszkodowania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarow i uslug.

Powyzsze znajduje rowniez potwierdzenie w orzecznictwie ETS. W sprawie C-222/81 (BAZ Bausystem AG) Trybunal wyraznie wskazal, ze roznego rodzaju kary umowne, czy tez odszkodowania nie podlegaja opodatkowaniu VAT, gdyz nie stanowia one wynagrodzenia za jakiekolwiek swiadczenia (dostawe towarow lub swiadczenie uslug), lecz wynikaja one z koniecznosci zrekompensowania strat i kosztow poniesionych w zwiazku z wadliwym wykonaniem zobowiazania?.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarow i uslug, przez swiadczenie uslug, o ktorym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie sie kazde swiadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemajacej osobowosci prawnej, ktore nie stanowi dostawy towarow w rozumieniu art. 7, w tym rowniez:

1. przeniesienie praw do wartosci niematerialnych i prawnych, bez wzgledu na forme, w jakiej dokonano czynnosci prawnej;
2. zobowiazanie do powstrzymania sie od dokonania czynnosci lub do tolerowania czynnosci lub sytuacji;
3. swiadczenie uslug zgodnie z nakazem organu wladzy publicznej lub podmiotu dzialajacego w jego imieniu lub nakazem wynikajacym z mocy prawa.

Aby zdarzenie odpowiadajace przytoczonej wyzej definicji uslugi wywolywalo skutki podatkowe w podatku od towarow i uslug, konieczne jest ustalenie, ze wykonywanej czynnosci odpowiada wynagrodzenie, ktore jest swiadczeniem wzajemnym pochodzacym od drugiej strony umowy (beneficjenta swiadczenia), stanowiacym ekwiwalent wykonanych przez podatnika czynnosci (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarow i uslug). Nie kazda umowa kreuje zatem czynnosc objeta zakresem opodatkowania, ale tylko taka, w ramach ktorej dochodzi do wymiany swiadczen wzajemnych miedzy stronami tej umowy. Jak wskazuje sie w orzecznictwie sadowym (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. I FSK1128/12): ?47. Szerokie, odwolujace sie do pojecia swiadczenia, okreslenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie moze byc odczytywane w ten sposob, ze swiadczeniem uslug jest kazda czynnosc czy zdarzenie, ktorego efektem jest odplatne przysporzenie jednej ze stron na skutek dzialania, badz zaniechania innej strony. Z powolanego przepisu wynika, ze usluga jest kazde, co do zasady, odplatne swiadczenie, ktore nie jest dostawa towarow i ktore przejawia sie tym, ze swiadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, chocby nawet potencjalna korzysc. Posilkujac sie takze wskazowkami zawartymi w orzeczeniach Trybunalu Sprawiedliwosci (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) mozna sformulowac ogolne stanowisko, ze za swiadczenie uslug za wynagrodzeniem, a wiec czynnosc podlegajaca opodatkowaniu VAT uwazane moga byc relacje, w ktorych:

1. istnieje jakis zwiazek prawny miedzy uslugodawca i uslugobiorca, w ramach ktorego nastepuje swiadczenie wzajemne,
2. wynagrodzenie otrzymane przez uslugodawce stanowi wartosc przekazana w zamian za uslugi swiadczone na rzecz uslugobiorcy,
3. istnieje bezposrednia i jasno zindywidualizowana korzysc po stronie dostawcy towaru lub uslugi,
4. odplatnosc za otrzymane swiadczenie (towar lub usluge) pozostaje w bezposrednim zwiazku z czynnoscia, ktora mialaby byc opodatkowana tym podatkiem,
5. istnieje mozliwosc wyrazenia w pieniadzu wartosci tego swiadczenia wzajemnego?.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy nie doszlo do odstapienia od umowy przez Zamawiajacego, co skutkowaloby, zgodnie z art. 644 Kc - obowiazkiem zaplaty umowionego wynagrodzenia. Wobec zaistnialych okolicznosci strony postanowily uregulowac wzajemne rozliczenia, przy czym czesciowemu rozwiazaniu umowy towarzyszyly swiadczenia o charakterze ekwiwalentnym (wynagrodzenie za roboty juz wykonane oraz pozostale do wykonania; wynagrodzenie za roboty dodatkowe, wynagrodzenie za dostawe urzadzen miedzy Podwykonawca a Liderem oraz Liderem a Zamawiajacym), a takze swiadczenia majace na celu wyrownanie szkody, jaka powstala w majatku Lidera. Na skutek rozwiazania umowy i obnizenia wartosci zamowienia Lider poniosl bowiem uszczerbek w majatku. Kwoty naleznych od Zamawiajacego Niezaoszczedzonych kosztow odpowiadaja kosztom, jakie zostaly poniesione przez Wykonawce (Lidera i partnerow konsorcjum) w zwiazku z rozpoczeciem realizacji Umowy w pierwotnie okreslonej wartosci. Koszty te byly ponoszone z uwzglednieniem pierwotnego przedmiotu, zakresu i wartosci robot okreslonego Umowa (przed podpisaniem Porozumienia). Z uwagi na skale przedsiewziecia Wykonawca ponosil koszty ogolne budowy, koszty wydzialowe, koszty ogolnego zarzadu, a takze koszty gwarancji i ubezpieczen w wartosci adekwatnej do pierwotnej wartosci robot. Koszty te wynikaly z koniecznosci organizacji, zarzadzania procesem budowlanym, a takze zapewnienia Zamawiajacemu gwarancji dobrego wykonania robot objetych Umowa. W pierwotnym okresie realizacji Umowy (tj. od daty podpisania do dnia 31 marca 2014 r.) Lider poniosl koszty, ktore sa przynalezne do tego zakresu Umowy, ktory zgodnie z trescia Porozumienia nie zostanie wykonany, ponadto, w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do dnia podpisania Porozumienia, Wykonawca poniosl koszty przedluzenia gwarancji nalezytego wykonania oraz polisy ubezpieczenia ryzyk budowy placac skladki od pierwotnej wartosci Umowy, w tym od zakresu, ktory zgodnie z trescia Porozumienia nie zostanie wykonany.

Jak wskazano w stanie faktycznym punktem wyjscia do okreslenia metodologii wyliczenia kosztow niezaoszczedzonych jest okreslenie zaawansowania realizacji Umowy osiagniete w pierwotnym czasie na ukonczenie oraz zaawansowanie docelowe, jakie zostanie osiagniete docelowo (na skutek Porozumienia). W okresie obowiazywania Umowy do dnia 31 marca 2014 r. Wykonawca poniosl niewspolmiernie wysokie koszty ogolne, w wiekszosci koszty stale, ktore w czesci okreslonej w Porozumieniu przynaleza do zakresu, jaki nie zostanie zrealizowany. Ponadto, po dniu 31 marca 2014 r. Wykonawca poniosl koszty przedluzenia zabezpieczenia nalezytego wykonania Umowy w formie gwarancji ubezpieczeniowej oraz na przedluzenie polisy ubezpieczeniowej, w kwotach wynikajacych z pierwotnej a nie zaktualizowanej wartosci Umowy, do czego byl zobowiazany na mocy warunkow Umowy. Oznacza to, ze Kwota Niezaoszczedzona nie odpowiada zadnym czynnosciom wykonanym przez Wykonawce na rzecz Zamawiajacego, ale przeciwnie, dotyczy tej czesci Umowy, ktora nie zostanie zrealizowana. Kwota Niezaoszczedzona nie pozostaje zatem w zadnym zwiazku ze swiadczeniem Wykonawcy na rzecz Zamawiajacego.

Charakter kosztow, a zwlaszcza sposob ich wyliczenia, wskazuje na kompensacyjny charakter kwoty naleznej od Zamawiajacego na podstawie Porozumienia. Podkreslenia wymaga, ze Zamawiajacy zobowiazal sie zwrocic Liderowi wylacznie koszty faktycznie poniesione, obliczone zgodnie z zalacznikiem nr 5 do Porozumienia. Swiadczenie to ma na celu wyrownanie uszczerbku jaki pojawil sie w majatku Lidera (i pozostalych uczestnikow konsorcjum) na skutek ponoszenia kosztow ogolnych zwiazanych z realizacja kontraktu, a ktore na skutek zmniejszenia jego wartosci i czesciowego rozwiazania umowy nie beda mialy pokrycia w wynagrodzeniu za wykonany przedmiot zamowienia.

Nalezy podkreslic, ze Zamawiajacy nie odniosl zadnych korzysci z tytulu kosztow ponoszonych przez Lidera. Wartosc wykonanych dotychczas robot, robot dodatkowych, wartosc robot pozostalych do wykonania, a takze wartosc urzadzenia dostarczonego przez Podwykonawce, zostala w Porozumieniu rozliczona odrebnie - nalezne z tego tytulu kwoty stanowia swiadczenie uslug oraz dostawy towarow opodatkowane podatkiem od towarow i uslug. Z czynnosci tych Zamawiajacy bez watpienia odniosl korzysc, bowiem uzyskal wykonanie przedmiotu zamowienia. W przypadku zwrotu Liderowi (a za jego posrednictwem P.) Niezaoszczedzonych Kosztow trudno doszukac sie jakiejkolwiek korzysci po stronie Zamawiajacego. Jak wynika bowiem z kalkulacji tej kwoty nie odnosi sie ona do zadnych wydatkow, ktore bylyby ponoszone na rzecz Zamawiajacego (jak ma to miejsce np. w przypadku dostawy urzadzen sterowania ruchem), ale wylacznie do takich wydatkow, ktore Lider ponosil na wlasna rzecz, a ktorych na skutek rozwiazania w czesci Umowy Lider nie bedzie mogl odzyskac w ramach obnizonego wynagrodzenia (na skutek rozwiazania w czesci Umowy).

Z uwagi na pierwotna wartosc i zakres robot Lider ponosil koszty znacznie przekraczajace koszty, ktore nalezaloby poniesc dla robot w zakresie i o wartosci okreslonej w Porozumieniu.

Biorac powyzsze pod uwage nalezna Liderowi kwota Niezaoszczedzonych Kosztow nie moze byc traktowana jako wynagrodzenie za jakiekolwiek swiadczenie uslug, bowiem:

1. ma na celu wyrownanie uszczerbku w majatku Lidera,
2. nie stanowi ekwiwalentu jakichkolwiek swiadczen na rzecz Zamawiajacego, a jedynie zwrot kosztow poniesionych na wlasna rzecz przez Lidera w zwiazku z realizacja Umowy w pierwotnej wartosci.

Podobny poglad w zakresie podatkowej kwalifikacji swiadczen w zwiazku z rozwiazaniem umowy jest prezentowany w orzecznictwie. W wyroku z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. I SA/Wr 591/13 (prawomocny) WSA wskazal: ?Aby mowic o opodatkowaniu uslugi (podobnie jak dostawy towaru) musza byc one odplatne, bowiem odplatnosc jest elementem koniecznym dla powstania obowiazku w podatku VAT. A zatem konieczne jest zdefiniowanie pojecia odplatnosci. Zarowno ustawa o VAT, jak i Dyrektywa 2006/112/WE nie definiuja wprost terminu odplatnosci. Definicji takich mozna poszukiwac w przepisach Kodeksu cywilnego jak i w orzecznictwie TSUE. W rozumieniu prawa cywilnego odplatnosc zawiera element wynagrodzenia pienieznego, tym samym w takim ujeciu wystepuje wzajemna ekwiwalentnosc swiadczen. Jednak zgodnie z linia orzecznictwa Trybunalu Sprawiedliwosci UE (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99), odplatnosc w rozumieniu podatku VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyrozniajacym jest wynagrodzenie z tytulu dokonanej transakcji, zasadniczo z pominieciem formy tegoz wynagrodzenia. Tym samym orzecznictwo podkresla konieczny bezposredni zwiazek pomiedzy dokonanym swiadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia.

Czyli opodatkowaniu podlegaja dostawa towarow i swiadczenie uslug za wynagrodzeniem, ktore powinno miec forme przysporzenia (zwiekszenia aktywow po stronie beneficjenta) z tytulu konkretnego swiadczenia. Sad podziela poglad, ze w sytuacji kar umownych, odszkodowan czy zadatku, zaplata okreslonej kwoty nie jest odplatnoscia w przedstawionym wyzej znaczeniu. Rowniez Minister Finansow wskazal, ze nie kazda platnosc dokonana na rzecz kontrahentow, w sytuacji braku dostawy towarow, stanowi platnosc za swiadczone uslugi. Swiadczenie uslug jako czynnosc opodatkowana VAT wystepuje, gdy mozna wskazac identyfikowalne swiadczenie na rzecz drugiej strony transakcji. Brak swiadczenia na rzecz innego podmiotu oznacza, ze nie ma czynnosci opodatkowanej. Przy czym swiadczenie moze polegac na dzialaniu lub zaniechaniu.

Dla ustalenia czy mialo miejsce swiadczenie uslug istotne jest stwierdzenie, czy swiadczenie przynioslo odbiorcy jakakolwiek korzysc. Niezbedne jest zatem ustalenie, czy dane czynnosci skutkuja uzyskaniem bezposrednich korzysci przez dokonujacego platnosci w zamian za ich wykonanie badz zaniechanie.

W przypadku platnosci z tytulu kar umownych, odszkodowania, zadatku brak jest zachowania symetrii pomiedzy swiadczeniem a wynagrodzeniem. I w takich przypadkach wynagrodzenie stanowi forme zadoscuczynienia - rekompensaty; nie powoduje zwiekszenia aktywow po stronie podmiotu, ktory je otrzymuje.

Zrodla platnosci pelniacych funkcje zadoscuczynienia sa rozne, moga one wynikac z tzw. czynow niedozwolonych, czyli dzialan wyrzadzajacych szkode, jak rowniez ze stosunkow umownych - czyli powstawac w zwiazku niewykonaniem czy nienalezytym wykonaniem obowiazkow wynikajacych z umowy, moga byc zastrzezone na wypadek powstania szkody jako kary umowne. Ocene charakteru danej platnosci trzeba wiazac ze stosunkiem, z ktorego ona wynika.

O opisanych wyzej podstawach wyplaty wynagrodzenia stanowia wyroki ETS powolane przez strone w skardze, z ktorymi Sad sie w calosci zgadza.

Odnoszac powyzsze rozwazania do stanu faktycznego sprawy, zdaniem Sadu w zwiazku z zawarciem ugody pomiedzy spolka a wspolnikami nie nastapilo swiadczenie uslugi, a zaplacona przez wspolnikow kwota-rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za usluge. Spolka wbrew twierdzeniu Ministra Finansow, nie swiadczyla na rzecz wspolnikow zadnej uslugi w postaci wyrazenia zgody na wczesniejsze rozwiazanie umowy. Ugoda nie stanowi zgody na wczesniejsze rozwiazanie umowy, ale jest niejako nastepstwem rozwiazania umowy przez wspolnikow - niewykonania tej umowy. Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, ze wspolnicy w sierpniu i wrzesniu 2012 r. wystapili o rozwiazanie zawartych umow przed ich zrealizowaniem. W umowie na wypadek rozwiazania umowy przed jej zakonczeniem zostalo przewidziane odszkodowanie (kara umowna plus odszkodowanie uzupelniajace do wysokosci rzeczywiscie poniesionej szkody). A zatem spolka poprzez ugode nie wyrazala zgody na rozwiazanie umowy i ugoda nie stanowila nawiazania pomiedzy stronami nowego stosunku zobowiazaniowego, w ramach ktorego ww. zgoda miala stanowic usluge swiadczona przez spolke. Okolicznosc, ze strony w drodze polubownej uzgodnily wzajemne rozliczenia w zwiazku z rozwiazaniem umowy nie oznacza, ze pomiedzy stronami dochodzi do nawiazania nowego stosunku prawnego w ramach ktorego spolka swiadczy usluge w postaci wyrazenia zgody na rozwiazanie umowy, a wspolnicy placa za to wynagrodzenie Wspolnicy placa nalezne spolce odszkodowanie stanowiace rownowartosc strat poniesionych przez spolke w zwiazku z niewykonaniem zawartych umow. Kwota rekompensaty jest bowiem roznica pomiedzy kwota nalezna za realizacje umowy, a kwota uzgodniona z podmiotem trzecim (w umowach, ktore spolka zmuszona byla zawrzec w nastepstwie rozwiazania umow przez wspolnikow). Po stronie wspolnikow nie dochodzi do przysporzenia, wspolnicy nie nabywaja lokali, wplacona wczesniej zaliczka jest kompensowana z naleznym odszkodowaniem. Twierdzenie Ministra Finansow, ze wspolnicy sa konkretnym beneficjentem, ktory w zwiazku z rozwiazaniem umow nie ma obowiazku wyplaty ustalonego w umowie odszkodowania (kary umownej i odszkodowania uzupelniajacego) jest zupelnie niezrozumiale. Zawarte ugoda, co slusznie podkreslil skarzacy, ma wlasnie na celu jednoznaczne okreslenie wysokosci naleznego odszkodowania. Odszkodowania naleznego spolce za rozwiazanie umowy (jej niewykonanie) z przyczyn lezacych po stronie wspolnikow?.

Jak wyzej podkreslono, Zamawiajacy nie odniosl zadnej korzysci w zwiazku z ponoszeniem przez Lidera wydatkow, ktorych dotyczy Kwota Niezaoszczedzona. Z tego tytulu aktywa Zamawiajacego nie ulegly zadnej zmianie. Przedmiotowe wydatki Lider ponosil bowiem na wlasna rzecz, w celu realizacji przedmiotu Umowy. Fakt, ze do okreslenia wzajemnych roszczen doszlo na podstawie Porozumienia pozostaje bez znaczenia dla oceny charakteru swiadczenia naleznego Liderowi.

Jak wskazano natomiast w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 pazdziernika 2010 r. sygn. III SA/Wa 305/10 (prawomocny): ?pojecia ?odszkodowanie? nie definiuje u.p.t.u. Z art. 361 k.c. wynika natomiast, ze odszkodowanie jest zaplata za wyrzadzone szkody, poniesione przez kogos straty. Z przepisow k.c. wynika ponadto, iz zobowiazany do odszkodowania ponosi odpowiedzialnosc za normalne nastepstwa dzialania lub zaniechania, z ktorego wynikala szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, ktore poszkodowany poniosl oraz korzysci, ktore moglby osiagnac, gdyby mu szkody nie wyrzadzono. Ustawodawca przyjal, ze ww. oplata nie moze przekroczyc oplaty abonamentowej za okres wypowiedzenia, nie wyzszej jednak niz oplata abonamentowa za jeden okres rozliczeniowy, powiekszona o roszczenie zwiazane z ulga przyznana abonentowi obliczona proporcjonalnie do czasu pozostajacego do zakonczenia trwania umowy.

Sad biorac pod uwage ustawowa definicje swiadczenia uslug nie podziela pogladu wyrazonego w zaskarzonej interpretacji, ze w kazdej sytuacja zaplata przez kontrahenta na rzecz Spolki oplaty, o ktorej mowa w art. 71 a u.P.t. - swoistego rodzaju odszkodowania - stanowi wynagrodzenie za swiadczona przez Spolke usluge polegajaca na tolerowaniu przez Spolke zachowania abonenta (odstapienia od umowy w zwiazku ze zadaniem przeniesienia numeru telefonu do innego operatora telekomunikacyjnego).

Odszkodowanie to nic innego, jak rekompensata, zadoscuczynienie za utracone zyski, ktore moglyby zostac uzyskane przez dalsze swiadczenie uslug na rzecz kontrahenta. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytulu jakiejkolwiek dzialalnosci gospodarczej.

Istota i celem odszkodowan jest rekompensata za szkode, a nie platnosc za swiadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcja ekwiwalentna - swiadczenie w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiaze sie bowiem z zadnym swiadczeniem ze strony podatnika. Zaplata okreslonej kwoty pienieznej wynika z koniecznosci wynagrodzenia straty wyniklej z wczesniejszego rozwiazania umowy, nie dotrzymanie terminu rozwiazania umowy.

Skoro odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za swiadczone uslugi, stwierdzic nalezy, iz podatnik nie realizuje zadnego obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., obrotem jest kwota nalezna z tytulu sprzedazy (calosc swiadczenia naleznego od nabywcy), pomniejszona o nalezny podatek. Brak osiagniecia jakiegokolwiek obrotu powoduje, ze obowiazek rozliczenia VAT z tytulu otrzymania odszkodowania nie powstanie u Spolki.

Sad stoi na stanowisku, ze aby mowic o opodatkowaniu dostawy towaru czy tez uslugi musza one byc odplatne. Odplatnosc bowiem jest elementem koniecznym do powstania obowiazku w VAT. Do prawidlowego rozpoznania obowiazku podatkowego konieczne jest zdefiniowanie, co oznacza odplatnosc.

Zarowno u.p.t.u., jak tez Dyrektywa 112 i VI Dyrektywa nie definiuje wprost tego terminu. Definicji takich mozna poszukiwac zarowno w przepisach k.c. oraz w orzecznictwie ETS.

W rozumieniu cywilistycznym odplatnosc zawiera element wynagrodzenia pienieznego, musi wiec istniec wzajemna ekwiwalentnosc swiadczen. Zgodnie natomiast z orzecznictwem ETS (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99), odplatnosc w rozumieniu VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyrozniajacym jest wynagrodzenie z tytulu dokonanej transakcji, z pominieciem formy tegoz wynagrodzenia. Konieczny jest wiec bezposredni zwiazek pomiedzy dokonanym swiadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia. Z podobnymi pogladami mozna sie rowniez spotkac w rozstrzygnieciach sadow administracyjnych (por. wyroki WSA w: Krakowie z 28 wrzesnia 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 850/05, Bialymstoku z 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 193/06, Warszawie z 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2166/07). Opodatkowaniu podlegaja zatem dostawa towarow i swiadczenie uslug za wynagrodzeniem, ktore powinno miec forme przysporzenia (zwiekszenia aktywow po stronie beneficjenta) z tytulu konkretnego swiadczenia. W sytuacji kar czy odszkodowan brak jest zachowania symetrii miedzy swiadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy do czynienia jedynie z wynagrodzeniem, ktore zwykle stanowi forme zadoscuczynienia, zatem nie ma zwiekszenia aktywow po stronie beneficjenta.

Sad zwraca rowniez uwage, ze cecha wspolna kary umownej (art. 483 ? 1 k.c.) oraz odszkodowania z tytulu niewykonania lub nienalezytego wykonania zobowiazania (art. 471 i nast. k.c.) jest brak ekwiwalentnosci swiadczen. (...) Skoro odszkodowania, jak i kary umowne nie beda sie bezposrednio wiazac z zadna czynnoscia majaca charakter swiadczenia ze strony podmiotu zobowiazanego do takiego zadoscuczynienia, nie bedzie mozliwe ich opodatkowanie VAT.

Nie sposob nie zauwazyc, iz tylko niektore odszkodowania maja charakter wynagrodzenia, np. w sytuacji przymusowej dostawy na rzecz np. gminy gruntu pod inwestycje infrastrukturalne - jest to wowczas wynagrodzenie za dostawe. O pozostalym opodatkowaniu odszkodowan ustawodawca nie mowi nic. Uznac wiec nalezy, takze z tego wzgledu, iz pozostale odszkodowania nie podlegaja opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sad stwierdza, ze racje ma skarzaca Spolka twierdzac, ze orzecznictwo ETS takze wskazuje na brak podstaw do opodatkowania odszkodowan oraz kar umownych, na gruncie VI Dyrektywy. Z wyroku C-277/05 (Societs Thermale dEugenie-les-Bains) wynika, ze pobieranie zadatkow przy zawieraniu kontraktow nie podlega opodatkowaniu. Wreczenie zadatku nie jest bowiem bezposrednio zwiazane z zadnym swiadczeniem wzajemnym ze strony przedsiebiorcy. Stanowi odszkodowanie ryczaltowe przyslugujace na wypadek wycofania sie jednej ze stron z zawartego porozumienia i nie podlegaja opodatkowaniu VAT. Nie mozna go takze uznac za zaplate za zobowiazanie spolki do powstrzymania sie od zawarcia z innym klientem kontraktu dotyczacego zarezerwowanego juz pokoju (poniewaz taki obowiazek wynika wprost z umowy zawartej przez spolke).

Kwestia platnosci o charakterze odszkodowawczym byla przedmiotem analizy ETS, ktory w wyroku z 1 lipca 1972 r. C- 222/81 (BAZ Bausystem AG a Finanzamt Munchen fur Korperschafte), powolujac sie na przepisy II dyrektywy Rady UE - stwierdzil, ze nie mozna uznac za element wynagrodzenia odszkodowania za nieterminowe wykonanie uslugi. Za swiadczenie uslug za wynagrodzeniem moga byc postrzegane tylko takie sytuacje, w ktorych istnieje bezposredni zwiazek miedzy dana czynnoscia a wynagrodzeniem. Wynagrodzeniem za swiadczenie uslug nie moze byc ryczaltowy zwrot wydatkow i pokrycie osiaganych strat.

Minister Finansow powinien zatem, interpretujac ww. przepisy u.p.tu., a w szczegolnosci art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zastanowic sie czy wplata dokonana przez abonenta, w zwiazku sytuacja przewidziana w art. 71 a u.P.t, ma na celu wyrownanie wyrzadzonej szkody Spolce (ryczaltowy zwrot wydatkow oraz pokrycie strat), w zwiazku z tym, ze abonent przed uplywem terminu, na ktory umowa zostala zawarta mogl zazadac przeniesienia numeru do innego operatora telekomunikacyjnego oraz rozwiazac umowe.

(...) Sad podziela ponadto stanowisko skarzacej Spolki, ze dopoki oplacie, o ktorej mowa w dyspozycji art. 71 a u.P.t. mozna przypisac cechy rekompensaty, odszkodowania, odstepnego, czy ryczaltowego zwrotu wydatkow i pokrycia osiaganych strat, oraz jednoczesnie nie mozna jej przypisac cech wynagrodzenia za swiadczenie, w zwiazku z brakiem bezposredniego zwiazku z czynnoscia wykonywana przez Spolke, wowczas nie mozna mowic o czynnosci opodatkowanej VAT. W takim przypadku podatnik nie realizuje zadnego obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., obrotem jest kwota nalezna z tytulu sprzedazy (calosc swiadczenia naleznego od nabywcy), pomniejszona o nalezny podatek. Brak osiagniecia jakiegokolwiek obrotu powoduje, ze u operatora telekomunikacyjnego (skarzacej Spolki) nie powstanie obowiazek rozliczenia VAT z tytulu otrzymania od abonenta, na mocy art. 71 a u.P.t, oplaty za rozwiazanie umowy bez zachowania terminow wypowiedzenia w zwiazku z zadaniem przeniesienia przydzielonego mu numeru?.

Nalezy nadto wskazac, ze brak przypisania wprost w Porozumieniu odpowiedzialnosci Zamawiajacemu nie stanowi przeszkody dla uznania, ze nalezna Liderowi kwota stanowi swiadczenie o charakterze kompensacyjnym, ktore nie stanowi wynagrodzenia za uslugi Lidera. Zaznaczyc nalezy, ze w Porozumieniu wyraznie oddzielono Kwote Niezaoszczedzona od wynagrodzenia naleznego Liderowi za roboty wykonane, pozostale do wykonania i dodatkowe. Zgodnie z art. 65 ? 2 Kodeksu cywilnego w umowach nalezy raczej badac, jaki byl zgodny zamiar stron i cel umowy, anizeli opierac sie na jej doslownym brzmieniu.

W wyroku Sadu Najwyzszego z dnia 26 lipca 2012 r. wskazano, ze ?Wykladnia umow w pierwszym rzedzie powinna uwzgledniac rzeczywista wole stron zawierajacych umowe i taki sens wyraza art. 65 ? 2 k.c. Wymaga to zbadania nie tylko konkretnego postanowienia umowy, ale analizy jej calosci; innymi slowy wskazane jest przyjmowanie takiego sensu oswiadczenia woli, ktore uwzglednia logike calego tekstu, ktory je wyraza (kontekst umowny). Poza tym moga miec znaczenie dla stwierdzenia zgodnej woli stron ich wczesniejsze i pozniejsze oswiadczenia oraz zachowania, czyli tzw. kontekst sytuacyjny?

W Porozumieniu wskazano, ze wobec zamiaru unikniecia ryzyka podjecia przez ktorakolwiek ze Stron jednostronnych dzialan, ktore nioslyby za soba wysokie ryzyko zaangazowania sie w dlugotrwale spory sadowe na tle zasadnosci i skutecznosci jednostronnego odstapienia od Umowy przez jedna ze Stron, skutkow odstapienia dla rozliczen oraz przyslugujacych Stronom roszczen, a takze wobec stanowiska Wykonawcy, iz brak rozliczenia dodatkowych prac, o ktorych mowa powyzej uniemozliwi zawarcie Porozumienia, a takze majac na wzgledzie zaistnienie okolicznosci przewidzianych art. 405 i n. kodeksu cywilnego, Strony wyrazily wole polubownego uregulowania laczacego ich stosunku prawnego na mocy zgodnych oswiadczen woli. Porozumienie pozwolilo na unikniecie stanu niepewnosci prawnej istniejacej w zwiazku z realizacja Umowy i interpretacja jej postanowien oraz zaistnialych okolicznosci faktycznych. Celem Stron bylo zatem usuniecie stanu niepewnosci, w ktorym kazda twierdzila, ze przysluguja jej wobec drugiej strony okreslone roszczenia. Nie ulega watpliwosci, ze swiadczenie Zamawiajacego w zakresie zaplaty Kwoty Niezaoszczedzonej nie mialo charakteru darowizny. Nie stanowi ono rowniez wynagrodzenia za zadne uslugi, ktore Lider wykonal na rzecz Zamawiajacego, bowiem w umowie wykonanym i pozostalym do wykonania robotom przypisano wyraznie okreslone wynagrodzenie. Zamawiajacy - nawet jesli wprost nie przyjal odpowiedzialnosci za naruszenie Umowy - uznal, ze z uwagi na poniesiony przez Lidera uszczerbek w majatku (obliczony w sposob opisany w zalaczniku do Porozumienia i zaakceptowany przez Zamawiajacego), wyplaci kwote, ktora stanowic bedzie wyrownanie tego uszczerbku.

Uznac nalezy, ze w tym zakresie strony - w ramach swobody umow - uksztaltowaly podstawe prawna swiadczenia podobnego w swej naturze np. do kulancji ubezpieczeniowej.

Jak wskazuje sie w doktrynie ?Kulancja zachodzi wowczas, gdy w swietle okolicznosci faktycznych nie ma podstaw formalnoprawnych do wyplaty Swiadczenia z tytulu umowy ubezpieczenia lub tez w sytuacji, gdy zobowiazanie do wyplaty takiego swiadczenia jest sporne. Zaklad ubezpieczen, wyplacajac swiadczenie z tytulu kulancji, przeczy istnieniu swojego zobowiazania z tytulu umowy ubezpieczenia (choc przyznaje jednoczesnie, ze laczyl go z ubezpieczajacym wazny stosunek ubezpieczenia). Swiadczenie z tytulu kulancji ma swoja podstawe w zasadach slusznosci, wspolzycia spolecznego, dobrych obyczajach i zasadach obrotu kupieckiego (K. Malinowska (w:) Prawo o kontraktach ..., s. 169)? (Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiazania - czesc szczegolna, pod red. A. Kidyby, Lex).

W przedmiotowej sprawie zakres oraz istnienie wzajemnych roszczen jest sporne, choc nie ulega watpliwosci, ze Strony laczy Umowa. Zamawiajacy wyplacajac Koszty Niezaoszczedzone dazy do usuniecia stanu niepewnosci wobec braku przekonania o niezasadnosci roszczen Lidera, majac rownoczesnie na celu doprowadzenie do realizacji Umowy w pozostalym zakresie. Podobnie zatem jak w przypadku kulancji, choc nie przyjmuje bezposrednio odpowiedzialnosci, godzi sie na wyplate swiadczenia. Dano temu wyraz w Porozumieniu wskazujac na istotne ryzyko pojawienia sie sporu w tym zakresie.

Na marginesie podniesc nalezy rowniez, ze swiadczenia wyplacane tytulem kulancji w zakresie podatkowej sa traktowane na rowni ze swiadczeniami o charakterze odszkodowawczym (w zakresie podatku dochodowego od osob fizycznych tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 18 wrzesnia 2013 r., znak IPPB2/415-515/13-2/MK, z dnia 22 stycznia 2014 r. znak IPPB2/415-768/13-2/MK).

Wobec powyzszego uznac nalezy, ze Lider zasadnie udokumentowal nalezne mu od Zamawiajacego kwoty tytulem Niezaoszczedzonych Kosztow nota ksiegowa, bowiem nie stanowia one wynagrodzenia za swiadczenie uslug ani dostawe towarow.

Stanowisko Lidera nalezy zatem uznac za prawidlowe w calosci.

W swietle obowiazujacego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidlowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarow i uslug (Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z pozn. zm.), zwanej dalej ustawa, opodatkowaniu podatkiem od towarow i uslug podlega odplatna dostawa towarow i odplatne swiadczenie uslug na terytorium kraju.

W mysl art. 7 ust.1 ustawy, przez dostawe towarow, o ktorej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie sie przeniesienie prawa do rozporzadzania towarami jak wlasciciel (?).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez swiadczenie uslug, o ktorym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie sie kazde swiadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemajacej osobowosci prawnej, ktore nie stanowi dostawy towarow w rozumieniu art. 7 (?).

Przez swiadczenie nalezy zatem rozumiec kazde zachowanie niebedace dostawa towarow i swiadczone na rzecz innego podmiotu. Powolane przepisy wskazuja, ze pojecie swiadczenia uslug ma bardzo szeroki zakres, gdyz nie obejmuje wylacznie dzialan podatnika, lecz rowniez zobowiazanie do powstrzymania sie od dokonywania czynnosci lub do tolerowania czynnosci lub sytuacji. Pod pojeciem uslugi (swiadczenia) nalezy rozumiec kazde zachowanie, na ktore skladac sie moze zarowno dzialanie (uczynienie, wykonanie czegos), jak i zaniechanie (nieczynienie badz tolerowanie, znoszenie okreslonych stanow rzeczy). Nalezy jednak zaznaczyc, ze nie kazde powstrzymanie sie od dzialania czy tolerowanie czynnosci lub sytuacji moze zostac uznane za usluge w rozumieniu przepisow ustawy o podatku od towarow i uslug.

Z kolei z tresci powolanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, ze dostawa towarow i swiadczenie uslug co do zasady podlegaja opodatkowaniu VAT wowczas, gdy sa wykonywane odplatnie. Aby uznac dane swiadczenie za odplatne, musi istniec stosunek prawny pomiedzy swiadczacym usluge a odbiorca, a w zamian za wykonanie uslugi powinno zostac wyplacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie okreslaja postaci wynagrodzenia.

Dana usluga podlega opodatkowaniu VAT wowczas, gdy istnieje bezposredni zwiazek pomiedzy swiadczona usluga, a otrzymanym swiadczeniem wzajemnym, w ten sposob, ze zaplacone kwoty stanowia rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrebniona usluge swiadczona w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany swiadczen wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazac, ze kwestia odplatnosci byla wielokrotnie przedmiotem rozstrzygniec Trybunalu Sprawiedliwosci Unii Europejskiej. I tak, przykladowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznal, ze okreslona czynnosc mozna uznac za wykonana odplatnie, jesli istnieje bezposrednia i jasno zindywidualizowana korzysc po stronie dostawcy towaru lub uslugi, a ponadto gdy odplatnosc za otrzymane swiadczenie pozostaje w bezposrednim zwiazku z czynnoscia, ktora miala byc opodatkowana VAT.

Na uwage zasluguje takze orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreslono, ze uslugi swiadczone sa za wynagrodzeniem, wylacznie jezeli istnieje stosunek prawny pomiedzy swiadczacym usluge a jej odbiorca, na mocy ktorego wystepuje swiadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez swiadczacego usluge stanowi wartosc przekazywana w istocie w zamian za usluge wyswiadczona jej odbiorcy.

W konsekwencji nalezy stwierdzic, ze aby uznac dane swiadczenie za swiadczenie odplatne, musi istniec stosunek prawny pomiedzy swiadczacym usluge a beneficjentem, i w zamian za wykonanie uslugi powinno zostac wyplacone wynagrodzenie. Musi istniec bezposredni zwiazek pomiedzy swiadczona usluga i przekazanym za nia wynagrodzeniem. Oznacza to, ze z danego stosunku prawnego, na podstawie ktorego wykonywana jest usluga, musi wynikac wyrazna, bezposrednia korzysc na rzecz swiadczacego usluge. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarow i uslug bedzie podlegalo tylko to swiadczenie (usluga), w przypadku ktorego istnieje konsument, tj. odbiorca swiadczenia odnoszacy z niego chocby potencjalna korzysc.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroc w ustawie jest mowa o sprzedazy ? rozumie sie przez to odplatna dostawe towarow i odplatne swiadczenie uslug na terytorium kraju, eksport towarow oraz wewnatrzwspolnotowa dostawe towarow.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawa opodatkowania, z zastrzezeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zaplate, ktora dokonujacy dostawy towarow lub uslugodawca otrzymal lub ma otrzymac z tytulu sprzedazy od nabywcy, uslugobiorcy lub osoby trzeciej, wlacznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi doplatami o podobnym charakterze majacymi bezposredni wplyw na cene towarow dostarczanych lub uslug swiadczonych przez podatnika.

Koszty, o ktorych mowa w ww. przepisie stanowia katalog otwarty. Zatem zgodnie z ta regulacja kazdy koszt bezposrednio zwiazany ze swiadczeniem uslug, ktorym dostawca obciaza nabywce lub klienta, powinien byc wlaczony do podstawy opodatkowania. Przepis ten dotyczy kosztow bezposrednio zwiazanych z zasadnicza dostawa towarow lub uslug, ktore zwiekszaja laczna kwote nalezna z tytulu transakcji. Zasada wlaczenia tych swiadczen do podstawy opodatkowania oznacza, ze wartosci tego typu kosztow, ktorych ciezar przerzucany jest na nabywce, nie wykazuje sie jako odrebnego swiadczenia, lecz traktuje jako element swiadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku wlasciwej dla swiadczenia zasadniczego.

Nalezy zauwazyc, ze w kazdym przypadku przedmiotem czynnosci okreslonej umowa jest konkretna usluga, a nie zbior dowolnie wyodrebnionych w jej ramach uslug, czy tez czesci. Zatem, kwota nalezna obejmuje zarowno swiadczenia wykonane przez uslugodawce, jak i swiadczenia osob trzecich, jesli sa one wykonywane w zwiazku ze sprzedaza danej uslugi, a wiec wszystkie elementy kosztow zwiazanych ze swiadczeniem uslugi, ksztaltujace cene, ktorej sprzedawca zada od nabywcy. Swiadczenia takie stanowia element kalkulacji kosztow w sytuacji, gdy wykonanie uslugi uzaleznione jest od wczesniejszego wykonania innych uslug (pomocniczych), ktore swiadczy bezposrednio sprzedawca lub nabywa je od innych podmiotow ? jest to tzw. swiadczenie zlozone. Ponadto, w przypadku, gdy uslugodawca w celu wykonania uslugi okreslonej umowa, zmuszony jest poniesc koszty, np. zakupu materialow, energii, czy tez wniesc oplaty nierozerwalnie wiazace sie z ta usluga, kwota naleznosci rowniez winna byc skalkulowana przy uwzglednieniu wszystkich tych elementow. Zatem, koszty poniesione w celu wykonania uslugi, jako czesci skladajace sie na koncowa kwote nalezna, nalezy opodatkowac podatkiem od towarow i uslug wedlug stawki wlasciwej dla uslugi, na ktorej wykonanie zawarta zostala umowa.

Z tresci wniosku wynika, ze Wnioskodawca jako lider konsorcjum (Lider) zawarl w dniu 30 listopada 2010 r. z Z. S.A. (Zamawiajacy) umowe o udzielenie zamowienia publicznego na realizacje inwestycji: Modernizacja linii kolejowej (Umowa). W sklad konsorcjum poza Liderem wchodzi rowniez Przedsiebiorstwo ?Y.? oraz Przedsiebiorstwo Napraw i Utrzymania Infrastruktury Kolejowej (dalej ?P.?). Uczestnicy konsorcjum dalej zwani sa rowniez ?Wykonawca?.

Na podstawie Umowy Wykonawca zobowiazal sie, ze zaprojektuje i wykona na rzecz Zamawiajacego Roboty budowlane i Urzadzenia. Umowe zawarto zgodnie z warunkami FIDIC 1999. Z uwagi na okolicznosci, o ktorych mowa ponizej w celu realizacji slusznego interesu gospodarczego kazdej ze Stron, Zamawiajacy i Wykonawca zawarli w dniu 5 stycznia 2015 r. porozumienie w przedmiocie czesciowego rozwiazania Umowy (Porozumienie).

W Porozumieniu wskazano, ze w trakcie realizacji Umowy wystapily okolicznosci, za ktore zadna ze Stron nie poczuwa sie do odpowiedzialnosci, ktorych wystapienia Strony w ich ocenie nie mogly przewidziec ani przed nimi sie rozsadnie chronic, a takze zapobiec ich wystapieniu, a ktore spowodowaly opoznienie wykonania przedmiotu Umowy i spowodowaly niemozliwosc jej wykonania w ustalonym w Umowie terminie. Przy tym Strony nie osiagnely porozumienia w zakresie przedluzenia Czasu na Ukonczenie. W zwiazku z czym, kazda ze Stron rozwazala jednostronne odstapienie od Umowy i dochodzenie przyslugujacych im roszczen, a Wykonawca zglosil Zamawiajacemu wnioski na wykonanie robot dodatkowych i uzupelniajacych o wartosci wynoszacej ponad 140 milionow zlotych. Zamawiajacy zarowno na podstawie Umowy jak i obowiazujacych przepisow prawa do czasu ukonczenia przedmiotu Umowy mogl od Umowy odstapic, placac umowione wynagrodzenie pomniejszone o kwoty, ktore Wykonawca zaoszczedzil z powodu niedokonczenia przedmiotu Umowy. Ponadto Strony pozostawaly w sporze, co do tego, czy dodatkowe prace, ktore Wykonawca wykonal z zastrzezeniem zwrotu, a ktore byly konieczne do prawidlowego wykonania calosci przedmiotu Umowy, byly objete przedmiotem Umowy, a ktore w przypadku jednostronnego odstapienia od Umowy przez Wykonawce nie bylyby objete gwarancja jakosci.

Wobec zamiaru unikniecia ryzyka podjecia przez ktorakolwiek ze Stron jednostronnych dzialan, ktore nioslyby za soba wysokie ryzyko zaangazowania sie w dlugotrwale spory sadowe na tle zasadnosci i skutecznosci jednostronnego odstapienia od Umowy przez jedna ze Stron, skutkow odstapienia dla rozliczen oraz przyslugujacych Stronom roszczen, a takze wobec stanowiska Wykonawcy, iz brak rozliczenia dodatkowych prac, o ktorych mowa powyzej uniemozliwi zawarcie Porozumienia, a takze majac na wzgledzie zaistnienie okolicznosci przewidzianych art. 405 i n. kodeksu cywilnego, Strony wyrazily wole polubownego uregulowania laczacego ich stosunku prawnego na mocy zgodnych oswiadczen woli. Powyzsze umozliwilo w ich ocenie dalsza wspolprace przy realizacji inwestycji bedacej przedmiotem Umowy, stanowiacej projekt o strategicznym charakterze z punktu widzenia rozwoju spoleczno-gospodarczego kraju oraz pozwolilo na unikniecie stanu niepewnosci prawnej istniejacej w zwiazku z realizacja Umowy i interpretacja jej postanowien oraz zaistnialych okolicznosci faktycznych.

Zgodnie z Porozumieniem, na podstawie art. 139 Ustawy Prawo Zamowien Publicznych w zwiazku z art. 644 Kodeksu cywilnego, Strony zgodnie oswiadczyly, ze dokonuja czesciowego rozwiazania Umowy poprzez ograniczenie zakresu Czesci projektowej i Robot budowlano-montazowych do pozycji wskazanych w zalaczniku do Porozumienia. Strony okreslily zakres robot pozostalych do wykonania, wartosc wynagrodzenia, a takze Czas na Ukonczenie. Wartosc wynagrodzenia okreslona Porozumieniem jest istotnie nizsza od pierwotnej wartosci Umowy. Uzgodniono rowniez, ze Wykonawca otrzyma wynagrodzenie za uznane w Porozumieniu roboty dodatkowe. Porozumienie okresla wysokosc tego wynagrodzenia.

Na mocy Porozumienia Zamawiajacy, kierujac sie art. 644 kodeksu cywilnego, zobowiazal sie zaplacic Wykonawcy pelne umowione pierwotnie (tj. przed zawarciem niniejszego Porozumienia) wynagrodzenie brutto za przedmiot Umowy (w tym prace projektowe objete czesciowym rozwiazaniem Umowy a pozostale do wykonania), pomniejszone jednak o oszczednosci Wykonawcy uzyskane dzieki niewykonaniu przedmiotu Umowy w tym zakresie, (dalej ?Kwota Niezaoszczedzona?). Strony sa zgodne co do tego, ze Kwota Niezaoszczedzona bylaby w braku rozwiazania Umowy objeta wynagrodzeniem naleznym Wykonawcy z tytulu jej wykonania. Poniewaz jednak znaczna czesc Przedmiotu Umowy nie zostanie wykonana, tj. ponad 80% jej pierwotnej wartosci, Kwota Niezaoszczedzona w wysokosci okreslonej na podstawie Porozumienia stanowi calosc Kwoty Niezaoszczedzonej, przyslugujacej wykonawcy w zwiazku z czesciowym rozwiazaniem Umowy. Zamawiajacy uznal roszczenie Wykonawcy i zobowiazal sie zwrocic mu koszty, po ich odpowiednim udokumentowaniu, poniesione przez Wykonawce w pierwotnym okresie realizacji Umowy i przynalezne do zakresu, ktory nie zostal wykonany, a ktorych Wykonawca nie mogl zaoszczedzic. Zamawiajacy zobowiazal sie zaplacic Wykonawcy z tego tytulu czesc Kwoty Niezaoszczedzonej wynoszacej 11 415 778,38 zl w sposob okreslony w Porozumieniu, tj:

1. kwote 10 800 000,00 zl kosztow poniesionych przez Lidera na rachunek Wykonawcy (Lidera), przy czym kwota 5 400 000 zl netto w terminie 7 dni od dnia zlozenia przez Wykonawce wniosku o wydanie pozwolenia na budowe, zas kwota 5 400 000 zl w terminie 7 dni od dnia wydania przez wlasciwy organ pierwszej instancji decyzji o pozwoleniu na budowe;
2. kwote 615 778,38 zl kosztow poniesionych przez konsorcjanta P., bezposrednio na jego rachunek bankowy na podstawie wystawionej noty.

Kwota wskazana w ust. (1) powyzej, tj. 10 800 000,00 zl kwoty odpowiada kosztom, jakie zostaly poniesione przez Lidera w zwiazku z rozpoczeciem realizacji Umowy i zostaly uznane przez Zamawiajacego za zasadne. Koszty te byly ponoszone z uwzglednieniem pierwotnego przedmiotu, zakresu i wartosci robot okreslonego Umowa (przed podpisaniem Porozumienia). Z uwagi na skale przedsiewziecia Lider ponosil koszty ogolne budowy, koszty wydzialowe, koszty ogolnego zarzadu, a takze koszty gwarancji i ubezpieczen w wartosci adekwatnej do pierwotnej wartosci robot. Koszty te wynikaly z koniecznosci organizacji, zarzadzania procesem budowlanym, a takze zapewnienia Zamawiajacemu gwarancji dobrego wykonania robot objetych Umowa w pierwotnie okreslonej wartosci. W pierwotnym okresie realizacji Umowy (tj. od daty jej podpisania do dnia 31 marca 2014 r.) Lider poniosl niewspolmiernie wysokie koszty ogolne, w wiekszosci koszty stale, ktore przynaleza do zakresu, jaki zgodnie z Porozumieniem nie zostanie zrealizowany. Podzial kosztow ogolnych na koszty ogolne budowy, koszty wydzialowe, koszty ogolnego zarzadu, a takze koszty gwarancji i ubezpieczen jest pochodna obowiazujacej struktury zakladowej Lidera, specyfiki organizacji procesu zarzadzania i realizacji projektu (Umowy) oraz przyjetych zasad rachunkowosci zarzadczej Lidera. Punktem wyjscia do okreslenia metodologii wyliczenia kosztow niezaoszczedzonych, opisanej szczegolowo w Zalaczniku nr 5 do Porozumienia, jest okreslenie zaawansowania realizacji Umowy osiagniete w pierwotnym czasie na ukonczenie oraz zaawansowanie docelowe, jakie zostanie osiagniete docelowo (na skutek Porozumienia w istotnie obnizonej wartosci).

Ponad opisane powyzej koszty ogolne, Lider poniosl w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do dnia podpisania Porozumienia, koszty przedluzenia gwarancji nalezytego wykonania oraz polisy ubezpieczenia ryzyk budowy placac skladki od pierwotnej wartosci Umowy, w tym od zakresu, ktory zgodnie z trescia Porozumienia nie zostanie wykonany.

W zalaczniku nr 5 do Porozumienia Strony szczegolowo okreslily sposob ustalenia wysokosci Kwoty Niezaoszczedzonej.

W pierwotnym okresie realizacji Umowy (tj. od daty podpisania do dnia 31 marca 2014 r.) Lider poniosl koszty, ktore sa przynalezne do tego zakresu Umowy, ktory zgodnie z trescia Porozumienia nie zostanie wykonany. Ponadto, w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do dnia podpisania Porozumienia, Lider poniosl koszty przedluzenia gwarancji nalezytego wykonania oraz polisy ubezpieczenia ryzyk budowy, placac skladki od pierwotnej wartosci Umowy, w tym od zakresu, ktory zgodnie z trescia Porozumienia nie zostanie wykonany. Ww. koszty w dalszej czesci zwane sa jako ?koszty niezaoszczedzone?.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego szczegolowo przedstawil zasady obliczenia Kwoty Niezaoszczedzonej.

Watpliwosci Wnioskodawcy dotycza kwestii czy nalezne Liderowi od Zamawiajacego kwoty, okreslone w Porozumieniu jako Kwota Niezaoszczedzona, stanowia wynagrodzenie podlegajace opodatkowaniu podatkiem od towarow i uslug.

Wnioskodawca wyrazil zdanie, ze kwota ta nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarow i uslug, a w konsekwencji w rozliczeniu z Zamawiajacym Lider prawidlowo udokumentowal te kwote nota ksiegowa.

Przy okresleniu, czy miala miejsce czynnosc podlegajaca opodatkowaniu istotne jest okreslenie, czy wykonywano swiadczenie i czy wynagrodzenie z tytulu wykonywania tego swiadczenia mialo byc wyplacone. Niemniej musza byc przy tym spelnione nastepujace warunki:

• w nastepstwie zobowiazania, w wykonaniu ktorego usluga jest swiadczona, druga strona (nabywca) jest bezposrednim beneficjentem swiadczenia,

• swiadczonej usludze odpowiada swiadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Nalezy przy tym podkreslic, ze oba ww. warunki powinny byc spelnione lacznie, aby swiadczenie podlegalo ? jako usluga ? opodatkowaniu podatkiem od towarow i uslug.

Kwestie odszkodowan, jak i kar umownych reguluja przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2014 r., poz. 121, z pozn. zm.). Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznana szkode majatkowa lub niemajatkowa uzaleznione jest od zaistnienia zdarzenia, z ktorym przepisy lacza obowiazek naprawienia szkody. Ponadto, miedzy zdarzeniem a zaistniala w jego wyniku szkoda musi istniec zwiazek przyczynowy. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny rozroznia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialnosci: kontraktowa, ktora powstaje z mocy umowy i odnosi sie do przypadkow niewykonania lub nienalezytego wykonania zobowiazania (art. 471 k.c.) oraz deliktowa, czyli wynikajaca z czynow niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Odszkodowanie jest zaplata za wyrzadzone szkody, poniesione przez kogos straty. Zgodnie z art. 361 ? 1 i 2, zobowiazany do odszkodowania ponosi odpowiedzialnosc tylko za normalne nastepstwa dzialania lub zaniechania, z ktorego szkoda wynikla. W powyzszych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy, lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, ktore poszkodowany poniosl, oraz korzysci, ktore moglby osiagnac, gdyby mu szkody nie wyrzadzono. Istota odszkodowan nie jest zatem platnosc za swiadczenie, lecz rekompensata za szkode. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcja ekwiwalentna ? swiadczenie w zamian za wynagrodzenie ? co oznacza, ze otrzymane odszkodowanie nie wiaze sie z zadnym swiadczeniem ze strony podatnika.

Zgodnie z trescia art. 471 Kodeksu cywilnego dluznik zobowiazany jest do naprawienia szkody wyniklej z niewykonania lub nienalezytego wykonania zobowiazania, chyba, ze niewykonanie lub nienalezyte wykonanie jest nastepstwem okolicznosci, za ktore dluznik odpowiedzialnosci nie ponosi.

W swietle wyzej przytoczonych przepisow, na gruncie stosunkow cywilnoprawnych szkoda polega na nienalezytym wykonaniu badz niewykonaniu zobowiazania przez dluznika, istnienia adekwatnego zwiazku przyczynowego pomiedzy dzialaniem lub zaniechaniem a szkoda. Brak tych przeslanek powoduje, ze nie mamy do czynienia ze szkoda, za powstanie ktorej dluznik zobowiazany jest do wyplaty odszkodowania.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 ? 1 K.c., nie stanowia zaplaty za usluge, lecz pelnia funkcje odszkodowawcza (sankcyjna). Zgodnie z tym przepisem mozna zastrzec w umowie, ze naprawienie szkody wyniklej z niewykonania lub nienalezytego wykonania zobowiazania niepienieznego nastapi przez zaplate okreslonej sumy (kara umowna). Kara ta ma charakter czynnosci jednostronnej i nie wiaze sie z otrzymaniem jakiegokolwiek swiadczenia. Zaplata tej kary nie jest tez zwiazana ze zobowiazaniem sie otrzymujacego dana kwote do wykonania czynnosci, powstrzymania sie od dokonania czynnosci lub do tolerowania czynnosci lub sytuacji.

Oznacza to, ze jezeli platnosci o charakterze odszkodowawczym nie beda mialy bezposredniego zwiazku z zadna czynnoscia majaca charakter swiadczenia ze strony podmiotu zobowiazanego, wowczas kwota otrzymanych odszkodowan nie bedzie miescila sie w katalogu czynnosci wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie bedzie podlegala opodatkowaniu podatkiem od towarow i uslug.

Odwolujac sie do zatem do art. 361 i art. 471 k.c. nalezy stwierdzic, ze istota odszkodowan nie jest platnosc za swiadczenie, lecz rekompensata za szkode. W takim przypadku nie wystepuje swiadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiaze sie z zadnym swiadczeniem ze strony podatnika. Zaplata ta nie jest tez zwiazana z zobowiazaniem sie otrzymujacego dana kwote do wykonania czynnosci, powstrzymania sie od dokonania czynnosci lub tolerowania czynnosci lub sytuacji.

Takze w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienalezytego wykonania zobowiazania, jego istota sprowadza sie do naprawienia wyrzadzonej w zwiazku z tym szkody. Innymi slowy, przeslanka odszkodowania przewidzianego w art. 471 k.c. jest nie samo niewykonanie lub nienalezyte wykonanie zobowiazania, a spowodowanie tym szkody w rozumieniu art. 361 ? 2 k.c.

Z uwagi na powyzsze przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzic nalezy, ze Nalezne Liderowi od Zamawiajacego kwoty, okreslone w Porozumieniu jako Kwota Niezaoszczedzona tytulem zwrotu kosztow nie posiadaja cech odszkodowania za poniesiona szkode, gdyz w przedmiotowej sprawie nie zaistnialy okolicznosci, ktore w rozumieniu przepisow kodeksu cywilnego powodowalyby szkode i determinowaly wyplate odszkodowania. Zachowania obu podmiotow sa zachowaniami wynikajacymi bezposrednio z laczacej ich ugody (Porozumienia). Oznacza to, ze w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu cywilnego dotyczace szkody, czy kar umownych nie znajduja zastosowania.

Skoro Wnioskodawca nabyl uslugi oraz poniosl inne wymienione we wniosku koszty, w celu wykonania przedmiotu zamowienia, a nastepnie obciazy tymi kosztami (koszty ogolne budowy, koszty wydzialowe, koszty ogolnego zarzadu, a takze koszty gwarancji i ubezpieczen) Zamawiajacego, to nalezy uznac, ze zwrot kosztow dokonany przez Zamawiajacego stanowi forme wynagrodzenia za dzialania Spolki, ktore w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT spelniaja przeslanki uznania ich za swiadczenie uslug.

Zatem, otrzymanego przez Spolke zwrotu kosztow nie mozna uznac za odszkodowanie w rozumieniu przepisow kodeksu cywilnego, lecz nalezy je potraktowac jako forme wynagrodzenia za swiadczenie uslug, podlegajacych opodatkowaniu podatkiem od towarow i uslug, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzezeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakze, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzezeniem art. 146f, stawka podatku, o ktorej mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Kwestie dotyczace faktur uregulowane zostaly w Rozdziale 1, Dzialu XI ustawy.

Stosownie do art. 106a przepisy niniejszego rozdzialu stosuje sie do:

1. sprzedazy, z wyjatkiem przypadkow, o ktorych mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w ktorych uslugodawca lub dokonujacy dostawy towarow nie rozlicza podatku naleznego i faktura dokumentujaca te transakcje nie jest wystawiana przez uslugobiorce lub nabywce towarow w imieniu i na rzecz uslugodawcy lub dokonujacego dostawy towarow;
2. dostawy towarow i swiadczenia uslug dokonywanych przez podatnika posiadajacego na terytorium kraju siedzibe dzialalnosci gospodarczej lub stale miejsce prowadzenia dzialalnosci gospodarczej, z ktorego dokonywane sa te czynnosci, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby dzialalnosci gospodarczej oraz stalego miejsca prowadzenia dzialalnosci gospodarczej - posiadajacego na terytorium kraju stale miejsce zamieszkania albo zwykle miejsce pobytu, z ktorego dokonywane sa te czynnosci, w przypadku gdy miejscem swiadczenia jest terytorium:,
   1. panstwa czlonkowskiego inne niz terytorium kraju, a osoba zobowiazana do zaplaty podatku od wartosci dodanej jest nabywca towaru lub uslugobiorca i faktura dokumentujaca te czynnosci nie jest wystawiana przez tego nabywce lub uslugobiorce w imieniu i na rzecz podatnika,
   2. panstwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiazany wystawic fakture dokumentujaca:

1. sprzedaz, a takze dostawe towarow i swiadczenie uslug, o ktorych mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartosci dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebedacej podatnikiem;
2. sprzedaz wysylkowa z terytorium kraju i sprzedaz wysylkowa na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niz wskazany w pkt 1;
3. wewnatrzwspolnotowa dostawe towarow na rzecz podmiotu innego niz wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego calosci lub czesci zaplaty przed dokonaniem czynnosci, o ktorych mowa w pkt 1 i 2, z wyjatkiem przypadku, gdy zaplata dotyczy wewnatrzwspolnotowej dostawy towarow lub czynnosci, dla ktorych obowiazek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zatem, w celu rozliczenia zwrotu kosztow, okreslonych w Porozumieniu jako Kwota Niezaoszczedzona Wnioskodawca zobowiazany jest do wystawiania faktur VAT z tytulu odplatnego swiadczenia uslug z zastosowaniem stawki podatku wlasciwej dla tych uslug.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, ze nalezna od Zamawiajacego kwota Niezaoszczedzonych Kosztow nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarow i uslug, a w konsekwencji w rozliczeniu z Zamawiajacym Lider prawidlowo udokumentowal te kwote nota ksiegowa uznac nalezalo za nieprawidlowe.

Jednoczesnie, w odniesieniu do powolanych przez Strone na poparcie swojego stanowiska licznych wyrokow sadow administracyjnych, wskazac nalezy, ze nie stoja one w sprzecznosci ze stanowiskiem Organu przedstawionym w niniejszej interpretacji ? Organ w pelni podziela tezy w nich zawarte, jednakze podkreslic nalezy, ze zapadaja one w odniesieniu do indywidualnych i wlasciwych tylko im stanow faktycznych.

Powolane przez Wnioskodawce orzeczenia dotycza skrajnie odmiennych stanow faktycznych, od przedstawionego przez Wnioskodawce. Przykladowo wyroki o sygn. I SA/Kr 850/05 i SA/Bk 193/06 opodatkowania kar pienieznych pobieranych w sytuacji nielegalnego poboru energii, wyrok o sygn. I SA/Wr 591/13 odszkodowania z tytulu rozwiazania umowy przedwstepnej w sytuacji, gdy do zakonczenia inwestycji pozostal okres zaledwie kilku miesiecy, natomiast wyrok o sygn. III SA/Wa 591/13 opodatkowania oplat wnoszonych przez abonentow w razie rozwiazania z dostawca uslug umowy bez zachowania terminow wypowiedzenia w zwiazku z zadaniem przeniesienia przydzielonego numeru, w sytuacji gdy operatorowi przysluguje prawo domagania sie od abonenta swiadczenia odszkodowawczego przewidzianego w ustawie.

W zwiazku z tym orzeczenia te nie moga miec wplywu na stanowisko zajete przez Organ podatkowy w niniejszej sprawie.

Rowniez w odniesieniu do powolanych przez Wnioskodawce indywidualnych interpretacji przepisow prawa podatkowego wyjasnic nalezy, ze wydawane sa one w indywidualnych i wlasciwych im tylko stanach faktycznych i tylko do nich sie zawezaja i takze nie stoja w sprzecznosci ze stanowiskiem przedstawionym przez Organ w interpretacji. Potwierdza to wniosek prezentowany powyzej, ze rozstrzygniecie tego typu zagadnien wymaga dokladnej analizy stanow faktycznych.

Analogicznie, powolane obszernie orzecznictwo TS UE Organ potraktowal jako element argumentacji zaprezentowanej przez Wnioskodawce.

Wskazac rowniez nalezy, ze wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy bedacej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, ktore nie zostaly objete pytaniem wskazanym we wniosku, nie moga byc ? zgodnie z art. 14b ? 1 Ordynacji podatkowej ? rozpatrzone. Wskazac takze nalezy, ze powyzsza interpretacja indywidualna nie wywiera skutku prawnego dla kontrahenta Wnioskodawcy.

Ponadto nalezy zauwazyc, ze analiza umow cywilnoprawnych nie miesci sie w ramach okreslonych w art. 14b ? 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z ktorym minister wlasciwy do spraw finansow publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretacje przepisow prawa podatkowego (interpretacje indywidualna). W zwiazku z tym Organ wydal interpretacje w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny.

Interpretacja dotyczy zaistnialego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawce i stanu prawnego obowiazujacego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysluguje prawo do wniesienia skargi na niniejsza interpretacje przepisow prawa podatkowego z powodu jej niezgodnosci z prawem. Skarge wnosi sie do Wojewodzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na pismie organu, ktory wydal interpretacje w terminie 14 dni od dnia, w ktorym skarzacy dowiedzial sie lub mogl sie dowiedziec o jej wydaniu ? do usuniecia naruszenia prawa (art. 52 ? 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z pozn. zm.). Skarge do WSA wnosi sie (w dwoch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doreczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usuniecia naruszenia prawa, a jezeli organ nie udzielil odpowiedzi na wezwanie, w terminie szescdziesieciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 ? 2 ww. ustawy).

Skarge wnosi sie za posrednictwem organu, ktorego dzialanie lub bezczynnosc sa przedmiotem skargi (art. 54 ? 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Plocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Plock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie