Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących faktury pierwotne... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 04.09.2015, sygn. ILPP2/4512-1-455/15-2/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Temat interpretacji

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących faktury pierwotne dokumentujące transakcje dokonane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału i dotyczących działalności wydzielonej i przeniesionej na Spółkę ZCP?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2015 r. (data wpływu 11 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

jest prawidłowe w zakresie prawa Spółki do wystawiania faktur korygujących (zmniejszających in minus) w stosunku do faktur pierwotnych dokumentujących transakcje dokonane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału i dotyczących działalności wydzielonej ZCP i ich ujęcia w rozliczeniu podatku VAT Spółki;
jest nieprawidłowe w zakresie prawa Spółki do wystawiania faktur korygujących (zwiększających in plus) w stosunku do faktur pierwotnych dokumentujących transakcje dokonane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału i dotyczących działalności wydzielonej ZCP, wystawienie których rodzi obowiązek podatkowy w Spółce Dzielonej oraz ich ujęcia w rozliczeniu podatku VAT przez Spółkę;
jest prawidłowe w zakresie prawa Spółki do wystawiania faktur korygujących (zwiększających in plus) w stosunku do faktur pierwotnych dokumentujących transakcje dokonane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału i dotyczących działalności wydzielonej ZCP, wystawienie których rodzi obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy oraz ich ujęcia w rozliczeniu podatku VAT przez Spółkę.

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Spółki do wystawiania faktur korygujących jako sukcesor Spółki Dzielonej oraz ich ujęcia w rozliczeniu podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność m.in. w zakresie leasingu rzeczy ruchomych (w tym maszyn, urządzeń i pojazdów samochodowych).

W 2014 r. Wnioskodawca nabył - w drodze umowy sprzedaży - akcje w innej spółce akcyjnej (dalej Spółka Dzielona), która również prowadzi m.in. działalność w zakresie leasingu rzeczy ruchomych.

W związku z tym, że zakresy działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz Spółki Dzielonej częściowo się pokrywają, może dojść do podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie części jej majątku, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i przeniesienia go na Wnioskodawcę (tj. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, majątek pozostający w Spółce Dzielonej również będzie stanowił ZCP w rozumieniu wskazanego powyżej przepisu.

Do dnia podziału przez wydzielenie Spółka Dzielona dokona określonych dostaw towarów i usług w związku z czym będzie obowiązana udokumentować tę sprzedaż na gruncie podatku od towarów i usług (dalej VAT) poprzez wystawienie faktur VAT.

Natomiast po dniu podziału, mogą wystąpić przypadki, w których zaistnieje konieczność wystawienia faktur korygujących (zarówno zwiększających in plus, jak i zmniejszających in minus) w stosunku do faktur pierwotnych dokumentujących transakcje dokonane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału i dotyczących działalności wydzielonej ZCP, która została przeniesiona na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących faktury pierwotne dokumentujące transakcje dokonane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału i dotyczących działalności wydzielonej i przeniesionej na Spółkę ZCP.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT:

1. W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przytoczony przepis wskazuje, że faktury korygujące powinny zostać wystawione przez podatnika. Niemniej jednak, przepis ten (ani żaden inny w ustawie o VAT) nie odnosi się do kwestii obowiązku wystawiania faktur korygujących w przypadku przeprowadzenia reorganizacji i restrukturyzacji, w tym m.in. dokonania podziału przez wydzielenie, w wyniku którego po dniu wydzielenia zaistnieje konieczność wystawienia faktury korygującej do faktury pierwotnej dokumentującej transakcję dokonaną przez spółkę dzieloną przed dniem podziału, a dotyczącą działalności związanej z wydzieloną i przeniesioną ZCP.

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy dokonując rozstrzygnięcia powyższej kwestii, należy odnieść się do ogólnych zasad sukcesji praw i obowiązków, o których mowa w Ordynacji podatkowej.

I tak, zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (stosownie do art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe uregulowanie jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej (częściowej), zgodnie z którą spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Niemniej jednak, sukcesji praw i obowiązków mogą podlegać wyłącznie prawa i obowiązki, które:

pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem stanami otwartymi) oraz
nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal stanami otwartymi na dzień podziału).

Tym samym, jeżeli dane prawo lub obowiązek powstało przed dniem podziału przez wydzielenie i co więcej, zostało zrealizowane przez spółkę dzieloną, to zdaniem Wnioskodawcy nie powinno być ono przedmiotem sukcesji, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej. Podobnie, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. nie jest stanem otwartym, o którym mowa powyżej), to zdaniem Wnioskodawcy nie powinno być przedmiotem sukcesji praw i obowiązków, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, lecz powinno być prawem/obowiązkiem przysługującym / obciążającym spółkę przejmującą.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotową sukcesję ograniczoną (częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację od dnia wydzielenia rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a związanych z wydzielonymi w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa składnikami majątkowymi. Dlatego też, spółka przejmująca będzie uprawniona i zobowiązana do skorzystania z tego prawa i wypełnienia obowiązku, które powstały po dniu wydzielenia i tym samym, nie były przedmiotem sukcesji praw i obowiązków zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, lecz pozostają w związku z otrzymanymi w ramach podziału przez wydzielenie składnikami majątkowymi.

Podejście takie znalazło potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, w tym w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPBI/2/4510-104/15/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie stany otwarte, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. (...) Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. pozostaje w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej.

Dodatkowo, stanowisko takie znalazło potwierdzenie w znanym Wnioskodawcy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r. (sygn. I SA/Gd 898/14), w którym Sąd uznał, że gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. pozostaje w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację od dnia wydzielenia rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy dane prawo lub obowiązek powstał w dniu lub po dniu podziału przez wydzielenie, lecz pozostaje w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to spółka przejmująca (tu: Wnioskodawca) będzie uprawniona / zobowiązana do jego realizacji.

Z analizy przytoczonego powyżej art. 106j ust. 1 ustawy o VAT wynika, że obowiązek wystawienia faktur korygujących powstaje w momencie wystąpienia okoliczności wskazanych w tym przepisie m.in. w przypadku udzielenia nabywcy obniżki w cenie. Tym samym, do czasu wystąpienia takiej okoliczności, na podatniku nie spoczywa obowiązek ich wystawienia.

W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy w wyniku przeprowadzenia podziału przez wydzielenie, Spółka jako kontynuator rozliczeń podatkowych związanych z wydzielanymi w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa składnikami majątkowymi będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących w sytuacji gdy:

obowiązek ich wystawienia powstał przed dniem podziału przez wydzielenie, lecz obowiązek taki nie został zrealizowany do dnia podziału (w takiej sytuacji, Wnioskodawca występować będzie jako sukcesor praw i obowiązków Spółki Dzielonej w zakresie wydzielonego i przeniesionego na Spółkę ZCP, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej) oraz
obowiązek ich wystawienia powstał po dniu podziału przez wydzielenie (w takiej sytuacji, obowiązek powstanie bezpośrednio w odniesieniu do Spółki).

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących w zakresie w jakim dotyczą one transakcji dokonanych przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału, lecz związanych z działalnością wydzielonej i przeniesionej na Spółkę ZCP. Powyższe w ocenie Spółki będzie wynikać z kontynuacji rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną, a związanych z wydzielonymi w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa składnikami majątkowymi.

Jednocześnie w następstwie wystawienia faktur korygujących Wnioskodawca będzie zobowiązany do ich ujęcia w swoich rozliczeniach podatku VAT. Powyższe również w ocenie Spółki będzie wynikać z kontynuacji rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną, a związanych z wydzielonymi w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa składnikami majątkowymi.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka będzie zobowiązana do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących faktury pierwotne dokumentujące transakcje dokonane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału i dotyczących działalności wydzielonej i przeniesionej na Spółkę ZCP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie prawa Spółki do wystawiania faktur korygujących (zmniejszających in minus) w stosunku do faktur pierwotnych dokumentujących transakcje dokonane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału i dotyczących działalności wydzielonej ZCP i ich ujęcia w rozliczeniu podatku VAT Spółki jest nieprawidłowe w zakresie prawa Spółki do wystawiania faktur korygujących (zwiększających in plus) w stosunku do faktur pierwotnych dokumentujących transakcje dokonane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału i dotyczących działalności wydzielonej ZCP, wystawienie których rodzi obowiązek podatkowy w Spółce Dzielonej oraz ich ujęcia w rozliczeniu podatku VAT przez Spółkę oraz jest prawidłowe w zakresie prawa Spółki do wystawiania faktur korygujących (zwiększających in plus) w stosunku do faktur pierwotnych dokumentujących transakcje dokonane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału i dotyczących działalności wydzielonej ZCP, wystawienie których rodzi obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy oraz ich ujęcia w rozliczeniu podatku VAT przez Spółkę.

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a zatem niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie skutków prawnopodatkowych dla Wnioskodawcy (tj. dla Spółki Przejmującej).

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

osób prawnych,
osobowych spółek handlowych,
osobowych i kapitałowych spółek handlowych

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

innej osoby prawnej (osób prawnych);
osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych.

Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie leasingu rzeczy ruchomych (w tym maszyn, urządzeń i pojazdów samochodowych).

W 2014 r. Wnioskodawca nabył - w drodze umowy sprzedaży - akcje w innej spółce akcyjnej, która również prowadzi m.in. działalność w zakresie leasingu rzeczy ruchomych.

W związku z tym, że zakresy działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz Spółki Dzielonej częściowo się pokrywają, może dojść do podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie części jej majątku, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i przeniesienia go na Wnioskodawcę (tj. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, majątek pozostający w Spółce Dzielonej również będzie stanowił ZCP w rozumieniu wskazanego powyżej przepisu. Do dnia podziału przez wydzielenie Spółka Dzielona dokona określonych dostaw towarów i usług w związku z czym będzie obowiązana udokumentować tę sprzedaż na gruncie podatku od towarów i usług poprzez wystawienie faktur VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozstrzygnięcia kwestii, która ze Spółek (Dzielona czy Wnioskodawca) powinna wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w dniu lub po dniu podziału.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie sprzedaży według art. 2 pkt 22 ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 6 ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 10, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna art. 29a ust. 14 ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy powinna zawierać:

wyrazy FAKTURA KORYGUJĄCA albo wyraz KOREKTA;
numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
przyczynę korekty;
jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Przepis art. 106j ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela upustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Należy zauważyć, że ww. przytoczone regulacje prawne stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania i korekty podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania i korekty podatku należnego w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie obrotu za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

Co do zasady fakturę korygującą winien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to nowa Spółka przejmie co do zasady zobowiązania Spółki Dzielonej do wystawiania w razie konieczności faktur korygujących.

W sytuacji konieczności wystawienia, po dniu podziału, faktury korygującej powodującej obniżenie podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zatem w sytuacji, kiedy faktury korygujące, powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego, to wystawia je Spółka przejmująca (Wnioskodawca) i to ona ujmie te faktury korygujące w swoich rejestrach.

Natomiast, w przypadku faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego kluczową rolę pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie cen stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. Organu, w przypadku gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostawie towarów, bądź wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy bądź usługi, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury. W takiej sytuacji to Spółka przejmująca (Wnioskodawca) będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT korygującej zwiększającej i ujęcia ich w swoich rejestrach.

Inaczej jest w sytuacji, kiedy po wystawieniu faktury VAT pierwotnej zaistnieją okoliczności pociągające za sobą konieczność wystawienia faktury VAT korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z przyczyn zależnych od sprzedawcy (błąd rachunkowy, zaniżenie obrotu). Wówczas fakturę VAT korygującą należy rozliczyć tak jak fakturę VAT pierwotną. Oznacza to w przedmiotowej sprawie, że obowiązek wystawienia takiej faktury VAT korygującej nie będzie ciążył na Wnioskodawcy. Bowiem taka sytuacja rodzi obowiązek skorygowania deklaracji za okres kiedy powstał obowiązek podatkowy.

Ustawa Ordynacja podatkowa, zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie.

Zgodnie z art. 81 § 1 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, z zastrzeżeniem § 3.

Skorygowanie deklaracji, o których mowa w art. 130c i art. 133 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), nie wymaga dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty (art. 81 § 3 Ordynacji podatkowej).

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym poprawnym już wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W sytuacji opisanej we wniosku doszło do podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie majątku stanowiącego jej zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W spółce tej pozostał majątek stanowiący również ZCP. Oznacza to, że Spółka Dzielona dalej funkcjonuje jako podatnik. W przypadku zaistnienia konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowej za okresy poprzedzające okres, w którym nastąpi wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia takich korekt, gdyż to Spółka Dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia korekty deklaracji za okresy przed podziałem.

Nie ulega wątpliwości, że jedynie Spółka Dzielona jest podmiotem uprawnionym do korygowania złożonych przez siebie deklaracji podatkowych.

Należy bowiem uznać, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość korekty deklaracji przez podmiot, który tej deklaracji nie złożył.

Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczyłby przypadku przejęcia całości działalności danego podmiotu (spółki) w takim bowiem wypadku mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, w związku z ustaniem bytu podmiotu przejmowanego, na podmiot przejmujący przechodzi również prawo oraz obowiązek korekt deklaracji złożonych przez podmiot przejmowany.

Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w przypadku sukcesji generalnej częściowej, tj. w przypadku, gdy podmiot podlegający podziałowi nadal istnieje po podziale i kontynuuje swoją działalność.

Odnosząc powyższą analizę do opisu sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, kiedy dojdzie do obowiązku wystawienia faktury VAT korygującej z przyczyn zależnych od sprzedawcy (błąd rachunkowy, zaniżenie obrotu) zobowiązanym do wystawienia tej faktury VAT korygującej i skorygowania deklaracji będzie Spółka Dzielona.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy tut. Organ stwierdza, że, do wystawienia faktur VAT korygujących do faktur dokumentujących sprzedaż wystawionych przed podziałem przez Spółkę Dzieloną związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa i ich ujęcia w swoich rozliczeniach w podatku VAT, zobowiązany będzie Wnioskodawca w przypadkach:

wystawiania faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego oraz
wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w sytuacji, kiedy ich wystawienie rodzi obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy.

Tym samym w tej części stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Natomiast do wystawienia i ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur VAT korygujących do faktur dokumentujących sprzedaż wystawionych przed podziałem przez Spółkę Dzieloną związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązana będzie Spółka Dzielona w zakresie faktur korygujących do faktur dotyczących sprzedaży, których wystawienie zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT rodzi obowiązek podatkowy u Spółki Dzielonej.

Zatem, w tej części stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 526 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie