Odliczenie VAT przez Gminę. - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 06.11.2012, sygn. ILPP1/443-722/12-6/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Temat interpretacji

Odliczenie VAT przez Gminę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocników: doradcę podatkowego oraz radcę prawnego przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2012 r. (data wpływu 2 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismami z dnia 16 października 2012 r. (data wpływu 18 października 2012 r.) oraz 29 października 2012 r. (data wpływu 2 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT przez Gminę jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT przez Gminę. Dnia 18 października 2012 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Dnia 2 listopada 2012 r. wniosek uzupełniono o własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 oraz doprecyzowano pytanie nr 2.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm. dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilno-prawnych, natomiast Urząd Miejski (dalej jako: Urząd) nie posiada osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych i funkcjonuje jako organ pomocniczy Gminy. Niemniej, w przeszłości nie było jednoznacznej linii interpretacyjnej w tym zakresie, w związku z czym w praktyce gospodarczej, dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarówno Gmina, jak i Urząd mogły być zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Takie podejście w tym zakresie stosowały nie tylko gminy i urzędy, ale również urzędy skarbowe, które rejestrowały dla celów rozliczeń podatkowych VAT gminy i urzędy, lub oba podmioty równocześnie.

W okresie do końca roku 2005 Gmina funkcjonowała jako odrębny od Urzędu podatnik VAT czynny. W dniu 10 stycznia 2006 r. Gmina złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych VAT-Z. W okresie od stycznia 2006 r. do sierpnia 2009 r., dla celów identyfikacji podatkowej NIP oraz rozliczeń z tytułu VAT, jako podatnik VAT czynny, był zarejestrowany wyłącznie Urząd. Gmina w tym czasie nie była czynnym podatnikiem VAT. W konsekwencji, numer NIP nadany Urzędowi był numerem, którym posługiwała się Gmina w transakcjach o charakterze cywilno-prawnym, które rodzą obowiązek opodatkowania na gruncie przepisów o VAT oraz, konsekwentnie, w rozliczeniach z urzędem skarbowym w zakresie VAT. W konsekwencji, w okresie, w którym zarejestrowany dla celów VAT był wyłącznie Urząd, tj. od stycznia 2006 r. do sierpnia 2009 r., to Urząd składał miesięczne deklaracje VAT-7 i dokonywał rozliczeń VAT. Faktury sprzedażowe były zasadniczo wystawione na rzecz kontrahentów przez Urząd, a na fakturach zakupowych widniał Urząd jako nabywca towarów i/lub usług dla Gminy.

Z dniem 31 sierpnia 2009 r. Gmina naprawiła nieprawidłowy stan dotyczący rejestracji w zakresie VAT, składając dla Gminy zgłoszenie rejestracyjne dla celów VAT, w którym wskazała, iż od 1 sierpnia 2009 r. rezygnuje ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, Gmina została zarejestrowana dla celów podatku jako czynny podatnik VAT i począwszy od tej daty, tj. właśnie od 1 sierpnia 2009 r. zaczęła widnieć jako strona czynności opodatkowanych (sprzedaży i zakupów) na fakturach wraz z przypisanym jej, odrębnym numerem NIP oraz składać deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego.

W okresie od sierpnia do grudnia 2009 r. Gmina składała do Urzędu Skarbowego w X. zerowe deklaracje VAT-7.

Pierwotne rozliczenia VAT za te miesiące dokonywane były w dalszym ciągu przez Urząd Gminy, widniejący nadal, jako odrębny od Gminy podatnik VAT. W styczniu 2011 r. Gmina skorygowała deklaracje VAT za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., wykazując w nich kwoty podatku uprzednio zadeklarowane w tym okresie przez Urząd. Jednocześnie skorygowane do zera zostały uprzednio złożone za te okresy deklaracje VAT Urzędu.

Ostatecznie zatem, z dokumentacji podatkowej de facto wynika, iż począwszy od sierpnia 2009 r. to Gmina dokonuje rozliczeń VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7.

W czerwcu 2012 r. dla Urzędu zostało złożone zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina pragnie ponadto wskazać, iż kwestia podmiotowości podatkowej Gminy i Urzędu, była przedmiotem przeprowadzonych w Gminie w okresie od 22 listopada do 30 grudnia 2010 r. postępowań kontrolnych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2010 r. oraz za poszczególne miesiące 2009 r.

Z ustaleń faktycznych i prawnych, poczynionych w toku tego postępowania wynika właśnie, iż Gmina w dniu 1 września 2009 r. dokonała zgłoszenia rejestracyjnego wskazując, iż od dnia 1 sierpnia 2009 r. rezygnuje ona ze zwolnienia od VAT. Od sierpnia do grudnia 2009 r. Gmina składała do Urzędu Skarbowego w Kłodzku zerowe deklaracje VAT-7.

Postępowanie kontrolne za okres od stycznia do lipca 2009 r. zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia 10 lutego 2011 r. Natomiast w zakresie rozliczeń za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. oraz za wrzesień 2010 r. postępowanie kontrolne zakończono wynikiem kontroli z dnia 10 lutego 2011 r.

Po zgłoszeniu przez Gminę rezygnacji ze zwolnienia od VAT i jednoczesnym, ponownym już zarejestrowaniu się dla celów VAT jako podatnik VAT czynny, tj. od 1 sierpnia 2009 r., dla transakcji sprzedażowych Gmina zaczęła wystawiać faktury z nazwą Gminy i nadanym jej numerem NIP. Również transakcje zakupowe były dokumentowane co do zasady fakturami wskazującymi Gminę jako nabywcę. Wnioskodawca dopuszcza jednak możliwość, że po zarejestrowaniu Gminy dla celów VAT, część faktur otrzymywanych przez Gminę nadal była/jest wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
numeru NIP Urzędu przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu

w niektórych takich przypadkach Gmina starała się uzyskać od kontrahentów faktury korygujące, w których wykazano jako nabywcę Gminę i NIP Gminy.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż obecnie Urząd używa nadanego mu numeru NIP jedynie w rozliczeniach o charakterze publiczno-prawnym, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników oraz z tego samego tytułu, jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Gmina obecnie zamierza skorzystać z prawa do częściowego odliczenia podatku przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej: ustawa o VAT) od wydatków poniesionych w przeszłych okresach, w tym również w okresie, w którym rozliczeń VAT dokonywał Urząd. Gmina zamierza skorygować odpowiednie deklaracje VAT. Przy czym kwestia samego prawa do odliczenia podatku oraz okresu korekty jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Zasadniczo wydatki te powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. Niemniej jednak, ze względu na możliwość wystąpienia przypadków wymienionych w powyższych pkt 1-3 (Gmina zasadniczo nie ma wpływu na postępowanie niektórych kontrahentów), Gmina postanowiła wyjaśnić przedmiotową kwestię w drodze niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dnia 18 października 2012 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek w zakresie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazując, iż:

w postępowaniu kontrolnym dotyczącym 5 miesięcy roku 2009 oraz września 2010 r. nie została wydana decyzja lub postanowienie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Postępowania te zostały zakończone odpowiednio za okres od sierpnia do grudnia 2009 r. wynikiem kontroli z dnia 10 lutego 2011 r., a postępowanie za wrzesień 2010 r. wynikiem kontroli z dnia 10 lutego 2011 r.
pytanie nr 1 przestawione we wniosku o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie okresu od stycznia do grudnia 2008 r.

Dnia 2 listopada 2012 r. Zainteresowany doprecyzował pytanie nr 2 zawarte we wniosku wyjaśniając, iż:

Zapytanie nr 2 przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie okresu od stycznia do grudnia 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania

(ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniach z dnia 16 i 29 października 2012 r.):

Czy w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT należnego i/lub naliczonego Gmina ma prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych pierwotnie w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. (z uwzględnieniem okresu przedawnienia) przez Urząd, z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT...
Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia przesłanki art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT) z faktur zawierających dane Urzędu, otrzymanych w okresie, w którym zarejestrowany dla celów VAT był tylko Urząd, tj. od stycznia do grudnia 2008 r. (z uwzględnieniem okresu przedawnienia)...
Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia przesłanki art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT) z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę w okresie, w którym dla celów VAT zarejestrowana była zarówno Gmina jak i Urząd, tj. w okresie od sierpnia 2009 r. do czerwca 2012 r., jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy...
Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia przesłanki art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT) z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę w okresie, w którym dla celów VAT zarejestrowana była zarówno Gmina jak i Urząd, tj. w okresie od sierpnia 2009 r. do czerwca 2012 r., jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem numeru NIP Urzędu przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy...
Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia przesłanki art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT) z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę w okresie, w którym dla celów VAT zarejestrowana była zarówno Gmina jak i Urząd, tj. w okresie od sierpnia 2009 r. do czerwca 2012 r., jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu...
Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia przesłanki art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT) z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę w okresie po wyrejestrowaniu Urzędu jako podatnika VAT, tj. po czerwcu 2012 r. jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy...
Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia przesłanki art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT) z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę w okresie po wyrejestrowaniu Urzędu jako podatnika VAT, tj. po czerwcu 2012 r., jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem numeru NIP Urzędu przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy...
Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia przesłanki art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT) z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę w okresie po wyrejestrowaniu Urzędu jako podatnika VAT, tj. po czerwcu 2012 r., jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT należnego i/lub naliczonego Gmina ma prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych pierwotnie w okresie do końca lipca 2009 r. (z uwzględnieniem okresu przedawnienia) przez Urząd, z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT.

W uzupełnieniu opisu sprawy z dnia 16 października 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż objęty pytaniem nr 1 okres obejmuje miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Dnia 2 listopada 2012 r. Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko w związku ze zmianą zapisów pytania nr 1, które przedstawił (zmodyfikował) w piśmie z dnia 16 października 2012 r. I tak, Zainteresowany wskazał, iż:

W przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT należnego i/lub naliczonego Gmina ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych pierwotnie przez Urząd w okresie od stycznia do grudnia 2008 r., z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT.

Ad. 2.

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia przesłanki art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT) z faktur wystawionych na Urząd w okresie, w którym zarejestrowany dla celów VAT był tylko Urząd, tj. do końca lipca 2009 r. (z uwzględnieniem okresu przedawnienia).

Dnia 2 listopada 2012 r. Zainteresowany doprecyzował własne stanowisko w związku ze zmianą pytania nr 2, wskazując, iż:

Ad. 3.

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia przesłanki art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT) z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę w okresie, w którym dla celów VAT zarejestrowana była zarówno Gmina jak i Urząd, tj. w okresie od sierpnia 2009 r. do czerwca 2012 r., jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy.

Ad. 4.

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia przesłanki art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT) z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę w okresie, w którym dla celów VAT zarejestrowana była zarówno Gmina jak i Urząd, tj. w okresie od sierpnia 2009 r. do czerwca 2012 r., jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem numeru NIP Urzędu przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy.

Ad. 5.

Ad. 6.

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia przesłanki art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT) z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę w okresie po wyrejestrowaniu Urzędu jako podatnika VAT, tj. po czerwcu 2012 r., jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy.

Ad. 7.

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia przesłanki art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT) z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę w okresie po wyrejestrowaniu Urzędu jako podatnika VAT, tj. po czerwcu 2012 r., jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem numeru NIP Urzędu przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy.

Ad. 8.

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia przesłanki art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT) z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę w okresie po wyrejestrowaniu Urzędu jako podatnika VAT, tj. po czerwcu 2012 r., jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej jako ustawa o VAT) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 niniejszej ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym Gmina, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego wyposażona w osobowość prawną, wykonuje zadania, do których została powołana. W świetle art. 11a i art. 33 przywołanej ustawy, organami Gminy są rada gminy oraz odpowiednio wójt, burmistrz lub prezydent miasta, którzy wykonują powierzone zadania przy pomocy urzędu gminy. Tym samym, Gmina, nie zaś urząd, posiada zdolność prawną, jak i zdolność do czynności prawnych. Właściwy Gminie urząd jest jedynie aparatem pomocniczym Gminy.

W konsekwencji powyższego, to Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną i powinny być uznawane za podatników VAT. W szczególności, Gminy są podatnikami VAT w przypadku, gdy realizują działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna(y) dzierżawa/najem nieruchomości). Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gminy, podmioty te są podatnikami VAT.

Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone przez sądy administracyjne i Ministra Finansów w orzeczeniach i interpretacjach indywidualnych oraz odpowiedziach na interpelacje poselskie, przykładowo:

w orzeczeniu Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. I FSK 273/09), w którym potwierdzono, iż urząd gminy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy , będąc jednostką pomocniczą organu wykonawczego gminy jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). (...). Z tytułu realizacji tych czynności - jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną (...). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie;
w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2009 r. (sygn. IBPP1/443-853/09/MS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu, również na gruncie podatku od towarów i usług nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd Gminy w imieniu Gminy realizuje zadania władne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy. W konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd Gminy. (...). W świetle powyższego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług Gmina i Urząd Gminy powinny stosować NIP nadany Gminie. Wszystkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisywanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP Gminy;
odpowiedzi Andrzeja Parafianowicza podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelacje poselskie posłów Stanisława Steca z roku 2008 (sygn. SPS-023-2233/08) oraz Zbigniewa Chmielowca z roku 2010 (sygn. SPS-023-14920/10): zgodnie z art. 38 Kodeksu cywilnego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Organy osoby prawnej wchodzą w skład struktury organizacyjnej osoby prawnej i realizują jej zadania. Oświadczenie woli składa i dokonuje czynności prawnej nie organ osoby prawnej, lecz sama osoba prawna. Innymi słowy, oświadczenie woli złożone przez organy osoby prawnej jest oświadczeniem osoby prawnej, a działanie piastuna organu osoby prawnej uznawane jest za działanie samej osoby prawnej. Reasumując, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych dotyczy osoby prawnej, a nie jej organów. (...) Z powyższej konstrukcji prawnej
jednoznacznie więc wynika, iż urząd gminy, uczestnicząc w realizacji określonych zadań spoczywających na gminie, a skutkujących obowiązkiem podatkowym, na przykład w zakresie podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako jednostka organizacyjna działająca w imieniu na rzecz gminy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że jedynie Gmina, a nie jej Urząd, może występować w charakterze czynnego podatnika VAT.

Niemniej, mimo iż powyższa kwestia wydaje się nie budzić obecnie wątpliwości na gruncie ustawy o VAT, to praktyka w tym zakresie w przeszłości była bardzo różna. W szczególności, w przeszłości urzędy skarbowe rejestrowały dla potrzeb podatku VAT gminy i urzędy, a niejednokrotnie jednocześnie gminę i jej urząd jako odrębnych podatników VAT. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Gminy oraz praktyką znaną Wnioskodawcy, gminy regulują przedmiotową kwestię, dokonując bądź zgłoszenia gminy jako czynnego podatnika VAT, a jednocześnie składając zgłoszenie wyrejestrowujące jej urząd dla celów VAT, bądź wyrejestrowując urząd i pozostawiając jedynie gminę jako czynnego podatnika VAT. Czynność ta, będąca efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych sądów administracyjnych, powinna być rozpatrywana jedynie jako zabieg techniczny, porządkujący status jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że na gruncie przepisów ustawy o VAT została zachowana pełna ciągłość rozliczeń Gminy z tytułu VAT. W konsekwencji, dokonanie technicznej czynności porządkującej status Gminy dla celów rozliczeń VAT nie miało wpływu na zmianę podmiotu będącego podatnikiem VAT - zawsze była nim Gmina, również w okresie, w którym działała dla VAT jako Urząd. W ocenie Gminy, w przedstawionej sytuacji należy uznać tożsamość Gminy i Urzędu dla celów VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał interpretację w dniu 3 kwietnia 2012 r. (sygn. IBPP1/443-9/12/AZb) w zbliżonym do Wnioskodawcy stanie faktycznym, w którym dla celów VAT zarejestrowane były jednocześnie zarówno gmina, jak i jej urząd. Gmina i urząd składały jednocześnie deklaracje VAT-7. Faktury sprzedażowe VAT były zasadniczo wystawiane przez Gminę, a faktury zakupowe wystawiane w zależności od wyboru kontrahenta - na Gminę lub Urząd. W roku 2011 Gmina uregulowała swój status dla celów VAT wyrejestrowując urząd jako podatnika VAT. W wydanej interpretacji Dyrektor uznał, że mając na względzie przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż pomimo formalnych nieprawidłowości związanych z faktem, iż w tej konkretnej sytuacji Urząd był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, ponadto do końca 2009 r. zasadnicza część transakcji podlegających opodatkowaniu VAT w Gminie była wykazana w deklaracjach VAT składanych przez Urząd ((...) efektywnie rozliczenia VAT Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego zaczęły być prowadzone przez Gminę jako podatnika VAT począwszy od stycznia 2010 r.) - nie ulega wątpliwości, że składane przez Urząd rozliczenia w podatku VAT były rozliczeniami Gminy - jako podatnika (jak wskazano wyżej Urząd Gminy jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie). Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika bowiem, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu. Gmina i urząd nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podmiotami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty:
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał interpretację w dniu 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-94/11-5/RG), w której potwierdził, że w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług właściwym podmiotem dla tych czynności będzie jedynie Gmina. Mimo późniejszej rejestracji Gminy zachowana jest ciągłość podatnika VAT ze względu na tożsamość, gdyż Urząd działa jako reprezentant Gminy. Tym samym kwestia rejestracji Gminy dla celów VAT na miejsce Urzędu ma jedynie charakter technicznej czynności mającej uporządkować rozliczenia z tytułu VAT. (...) Zmiana podatnika VAT z Urzędu na Gminę w momencie rejestracji Gminy dla celów VAT i jednocześnie przejęcie i kontynuowanie przez Gminę rozliczeń z tytułu tego podatku jest czynnością techniczną, porządkującą i neutralną m. in. dla prawa do korygowania deklaracji VAT-7 i w sytuacji wystąpienia różnych zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT, w szczególności w przypadku konieczności korekty podatku należnego jak i korekty podatku naliczonego;.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 marca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-2/10-4/AS) potwierdził stanowisko wnioskodawcy (odstępując od pisemnego uzasadniania), że: Fakt wyrejestrowania Urzędu i zarejestrowania jako podatnika Gminy z innym numerem NIP powinien z punktu widzenia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług stanowić neutralną czynność techniczną, nie wywierającą żadnych negatywnych skutków czy zakłóceń w postaci rozliczeń z tytułu tego podatku. Zarejestrowanie przed laty jako podatników, nie Gmin a Urzędów je reprezentujących, było powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych i w związku z powyższym w demokratycznym państwie prawa nie powinno wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika. Jak wyżej podniesiono, wyrejestrowanie jako podatnik podatku od towarów i usług Urzędu i zarejestrowanie w jego miejsce Gminy było efektem dostosowania się do przeważającego i kształtującego się od kilku lat poglądu wyrażanego przede wszystkim przez instytucje rozdzielające środki w ramach funduszy unijnych, iż zarejestrowanym podatnikiem winna być Gmina, a nie Urząd Gminy będący jednostką budżetową i stanowiący aparat pomocniczy prezydenta (wójta, burmistrza) jako organu gminy. Reasumując Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z wyrejestrowaniem jako podatnika VAT Urzędu i zarejestrowaniem Gminy na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług występuje pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość obu podmiotów, a przeprowadzona operacja miała charakter techniczny mający na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach, o których mowa w art. 3 ustawy o NIP i art. 96 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, należy uznać, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu VAT właściwym podmiotem dla tych czynności jest jedynie Gmina. Urząd prowadząc rozliczenia VAT Gminy działał jako jej reprezentant. Na gruncie przepisów o VAT wystąpiła więc pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość Urzędu i Gminy, a przeprowadzona operacja polegająca na przejęciu rozliczeń VAT przez Gminę począwszy od 1 sierpnia 2009 r. miała charakter neutralny - porządkujący, tj. była czynnością techniczną, mającą na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, prowadzenie rozliczeń VAT jednostki samorządu terytorialnego przez Urząd do końca lipca 2009 r., a następnie przejęcie ich przez Gminę z początkiem sierpnia 2009 r. nie ma wpływu na ocenę poprawności dotychczasowych rozliczeń.

Mając na uwadze powyższe, Gmina ma prawo złożyć obecnie korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych w przeszłości przez Urząd, z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT, jeśli wystąpią zdarzenia gospodarcze wymagające skorygowania rozliczeń z tytułu VAT należnego lub naliczonego z okresu, gdy zarejestrowany był tylko Urząd.

Skoro dokonywane przez Urząd wszystkie rozliczenia w podatku VAT są rozliczeniami Gminy -jako podatnika VAT, to w przypadku wystąpienia zdarzeń wymagających złożenia korekty, dotyczących zarówno np. konieczności zwiększenia VAT naliczonego, jak i VAT należnego, Gmina ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7, z podaniem własnego NIP oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT. Fakt, że deklaracje te będą dotyczyły okresu, w którym Gmina nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd nie ma wpływu na prawo Gminy do korygowania błędów z tego okresu, z uwagi na tożsamość Urzędu i Gminy dla celów VAT oraz ciągłość rozliczeń Gminy dla celów VAT. Jednocześnie, Gmina zaznacza, że dokonując korekty deklaracji VAT-7 będzie miała na uwadze zasady i terminy dokonywania korekt zawarte w przepisach ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach:

z dnia 15 lipca 2011 r. o sygn. IBPP1/443-587/11/AZb, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że uznać należy, iż Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd. W szczególności Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd. Ponadto Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd;
z dnia 14 września 2011 r. o sygn. IPTPP1/443-517/11-2/MS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zgodził się z podatnikiem, że Miasto będzie miało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd.

Ad 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8.

Mając na względzie, iż jak Gmina wskazała powyżej, w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu VAT, właściwym podmiotem jest jedynie Gmina, należy uznać, iż faktury, które zostały w przeszłości wystawione na Urząd, dotyczą w rzeczywistości Gminy, jako podatnika VAT. W związku z tym, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd, niezależnie od faktu, iż zostały one otrzymane przez Gminę w okresie, w którym: jedynie Urząd był zarejestrowany dla celów VAT, tj. w okresie do końca lipca 2009 r. (z uwzględnieniem okresu przedawnienia), dla celów VAT zarejestrowana była zarówno Gmina, jak i Urząd, tj. w okresie od sierpnia 2009 r. do czerwca 2012 r. oraz w okresie, w którym tylko Gmina była/jest zarejestrowana dla celów VAT (tj. po czerwcu 2012 r., czyli już po wyrejestrowaniu Urzędu jako podatnika VAT), a faktury te zostały wystawione ze wskazaniem:

Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
Numeru NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2012 r. o sygn. IPPP2/443-1249/11-2/JO, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy (również gminy) potwierdził, iż będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych błędnie w zakresie odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, jeśli błąd na fakturze dotyczył będzie omyłkowego:

wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,
nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu.

Ponadto, prawidłowość stanowiska Gminy została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. o sygn. IBPP1/443-587/11/AZb, który stwierdził, iż: (...) w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego:

wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,
nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu,

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. (...) w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie braki formalne stanowią o braku prawa do odliczenia.

Co więcej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2009 r. o sygn. IPPP3/443-509/09-4/KG stwierdził, iż faktura VAT wystawiona na urząd gminy w sytuacji, gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Gmina pragnie w szczególności wskazać na omówione przez p. Elżbietę Rogalę (specjalistę w zakresie podatku VAT w Ministerstwie Finansów, eksperta w sprawach podatkowych w samorządach) w książce VAT w gminach - ujęcie praktyczne interpretacje Ministra Finansów oraz orzeczenia sądów potwierdzające, iż z faktury wystawionej na urząd gminy, gmina może odliczyć podatek naliczony.

W podobnych sprawach organy podatkowe wskazywały, iż istotna jest wykładnia celowościowa wskazanych norm prawnych dotyczących zasad odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-716/10-3/BD z dnia 27 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odniósł się do sytuacji, gdy faktury VAT są wystawione np. ze wskazaniem gminy jako nabywcy natomiast z numerem NIP urzędu gminy. Organ uznał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia wskazanych przesłanek negatywnych i pozytywnych) będzie przysługiwać czynnemu podatnikowi podatku VAT.

Dla potwierdzenia swojej argumentacji Gmina pragnie również przywołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2011 r. (sygn. IPTPP1/443-517/11-2/MS), w której Dyrektor zgodził się z podatnikiem, że Miasto będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd dotyczy omyłkowego wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Miasta, wskazania Miasta jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Urzędu lub wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury.

Dla potwierdzenia swojej argumentacji Gmina pragnie również przywołać interpretacje i orzeczenie, w których potwierdzono prawidłowość stanowisk zbieżnych ze stanowiskiem Gminy:

w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 3 kwietnia 2012 r. (sygn. IBPP1/443-9/12/AZb), w której Dyrektor potwierdził (w odpowiedzi na inaczej sformułowane pytanie, niemniej dotyczące tego samego prawa co przedmiot niniejszego wniosku - prawa do odliczenia VAT przez Gminę z faktur wystawionych na jej urząd), że należy w tym miejscu zaznaczyć, iż wskazany art. 88 ustawy o VAT nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT zawierającej błędne oznaczenie nabywcy czy błędny numer NIP nabywcy (oczywiście w sytuacji gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego (a) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, (b) nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, (c) wskazania Urzędu jako nabywcy / nr NIP Urzędu Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.
w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2009 (sygn. III SA/Wa 3376/08), w którym Sąd przyznał podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego z okresu przed zarejestrowaniem dla celów VAT: status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i nie jest on zależny od dokonania rejestracji. Warunkiem bycia podatnikiem nie jest bowiem czynność formalna zarejestrowania w tym charakterze, a czynność faktyczna - czyli wykonywanie działalności gospodarczej. (...) Możliwym jest więc dokonanie nawet wstecznej korekty za okres sprzed zarejestrowania się jako podatnik VAT. (...) Uprawnienie do dokonania odliczenia nie jest bowiem uzależnione od spełnienia przez podatnika formalnych wymagań złożenia konkretnego formularza, w sytuacji gdy organ dysponuje dowodami w postaci faktur, wykazującymi fakt uiszczenia podatku przy dokonywaniu zakupów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

z tytułu nabycia towarów i usług,
potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m. in. przy nabyciu towarów i usług:

wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji:

ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
przysługuje nadal po zakończeniu

kontroli podatkowej,
postępowania podatkowego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 cyt. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

W tym miejscu należy podkreślić, iż przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zaznacza się, iż na podstawie art. 112 ustawy, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a ustawy, wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy:

sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilno-prawnych, natomiast Urząd Miejski w P. Z. nie posiada osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych i funkcjonuje jako organ pomocniczy Gminy. Niemniej, w przeszłości nie było jednoznacznej linii interpretacyjnej w tym zakresie, w związku z czym w praktyce gospodarczej, dla celów podatku od towarów i usług, zarówno Gmina, jak i Urząd mogły być zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. W okresie do końca roku 2005 Gmina funkcjonowała jako odrębny od Urzędu podatnik VAT czynny. W dniu 10 stycznia 2006 r. Gmina złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych VAT-Z. W okresie od stycznia 2006 r. do sierpnia 2009 r., dla celów identyfikacji podatkowej NIP oraz rozliczeń z tytułu VAT, jako podatnik VAT czynny, był zarejestrowany wyłącznie Urząd. Gmina w tym czasie nie była czynnym podatnikiem VAT. W konsekwencji, numer NIP nadany Urzędowi był numerem, którym posługiwała się Gmina w transakcjach o charakterze cywilno-prawnym, które rodzą obowiązek opodatkowania na gruncie przepisów o VAT oraz, konsekwentnie, w rozliczeniach z urzędem skarbowym w zakresie VAT. W konsekwencji, w okresie, w którym zarejestrowany dla celów VAT był wyłącznie Urząd, tj. od stycznia 2006 r. do sierpnia 2009 r., to Urząd składał miesięczne deklaracje VAT-7 i dokonywał rozliczeń VAT. Faktury sprzedażowe były zasadniczo wystawione na rzecz kontrahentów przez Urząd, a na fakturach zakupowych widniał Urząd jako nabywca towarów i/lub usług dla Gminy. Z dniem 31 sierpnia 2009 r. Gmina naprawiła nieprawidłowy stan dotyczący rejestracji w zakresie VAT, składając dla Gminy zgłoszenie rejestracyjne dla celów VAT, w którym wskazała, iż od 1 sierpnia 2009 r. rezygnuje ze zwolnienia od VAT. W konsekwencji, Gmina została zarejestrowana dla celów podatku jako czynny podatnik VAT i począwszy od tej daty, tj. właśnie od 1 sierpnia 2009 r. zaczęła widnieć jako strona czynności opodatkowanych (sprzedaży i zakupów) na fakturach wraz z przypisanym jej, odrębnym numerem NIP oraz składać deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego. W okresie od sierpnia do grudnia 2009 r. Gmina składała do Urzędu Skarbowego w Kłodzku zerowe deklaracje VAT-7. Pierwotne rozliczenia VAT za te miesiące dokonywane były w dalszym ciągu przez Urząd Gminy, widniejący nadal, jako odrębny od Gminy podatnik VAT. W styczniu 2011 r. Gmina skorygowała deklaracje VAT za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., wykazując w nich kwoty podatku uprzednio zadeklarowane w tym okresie przez Urząd. Jednocześnie skorygowane do zera zostały uprzednio złożone za te okresy deklaracje VAT Urzędu. Ostatecznie zatem, z dokumentacji podatkowej de facto wynika, iż począwszy od sierpnia 2009 r. to Gmina dokonuje rozliczeń VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7. W czerwcu 2012 r. dla Urzędu zostało złożone zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Gmina pragnie ponadto wskazać, iż kwestia podmiotowości podatkowej Gminy i Urzędu, była przedmiotem przeprowadzonych w Gminie w okresie od 22 listopada do 30 grudnia 2010 r. postępowań kontrolnych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2010 r. oraz za poszczególne miesiące 2009 r. Z ustaleń faktycznych i prawnych, poczynionych w toku tego postępowania wynika właśnie, iż Gmina w dniu 1 września 2009 r. dokonała zgłoszenia rejestracyjnego wskazując, iż od dnia 1 sierpnia 2009 r. rezygnuje ona ze zwolnienia od VAT. Od sierpnia do grudnia 2009 r. gmina składała do Urzędu Skarbowego w Kłodzku zerowe deklaracje VAT-7. Po zgłoszeniu przez Gminę rezygnacji ze zwolnienia od VAT i jednoczesnym, ponownym już zarejestrowaniu się dla celów VAT jako podatnik VAT czynny, tj. od 1 sierpnia 2009 r., dla transakcji sprzedażowych Gmina zaczęła wystawiać faktury z nazwą Gminy i nadanym jej numerem NIP. Również transakcje zakupowe były dokumentowane co do zasady fakturami wskazującymi Gminę jako nabywcę. Wnioskodawca dopuszcza jednak możliwość, że po zarejestrowaniu Gminy dla celów VAT, część faktur otrzymywanych przez Gminę nadal była/jest wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem: a) Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy, b) numeru NIP Urzędu przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, c) Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu - w niektórych takich przypadkach Gmina starała się uzyskać od kontrahentów faktury korygujące, w których wykazano jako nabywcę Gminę i NIP Gminy. Obecnie Urząd używa nadanego mu numeru NIP jedynie w rozliczeniach o charakterze publiczno-prawnym, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników oraz z tego samego tytułu, jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Gmina obecnie zamierza skorzystać z prawa do częściowego odliczenia podatku przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług od wydatków poniesionych w przeszłych okresach, w tym również w okresie, w którym rozliczeń VAT dokonywał Urząd. Gmina zamierza skorygować odpowiednie deklaracje VAT. W postępowaniu kontrolnym dotyczącym 5 miesięcy roku 2009 oraz września 2010 r. nie została wydana decyzja lub postanowienie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Postępowania te zostały zakończone odpowiednio za okres od sierpnia do grudnia 2009 r. wynikiem kontroli z dnia 10 lutego 2011 r., a postępowanie za wrzesień 2010 r. wynikiem kontroli z dnia 10 lutego 2011 r.

Gmina, na podstawie art. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), jest wspólnotą samorządową, którą tworzą mieszkańcy gminy. Zgodnie z art. 4 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, Rada Ministrów w drodze rozporządzenia tworzy gminy, nadaje gminie lub miejscowości statut miasta i ustala jego granice.

Ponadto gmina, na podstawie art. 2 cyt. wyżej ustawy, wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w myśl art. 33 ww. ustawy, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy, jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Tak rozumiany urząd gminy jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji.

W konsekwencji Gmina (jako jednostka samorządu terytorialnego) nie może wykonywać swoich zadań statutowych bez udziału urzędu gminy. Zatem, wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia numeru NIP, sporządzane i wystawiane przez urząd z tytułu czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, tj. w takim przypadku numerem NIP gminy. Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (gminy i urzędu gminy) jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego.

Brak rejestracji Gminy w zakresie podatku VAT uniemożliwia identyfikację Gminy jako podatnika VAT, a zatem uniemożliwia skorzystanie przez Gminę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Jak już wyżej wskazano z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (urzędu miasta). Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Zatem, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd powinny składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług, jak również tylko Gmina może wystawiać i otrzymywać faktury VAT.

Nie ulega zatem wątpliwości, że dokonywane przez Urząd Gminy wszystkie rozliczenia w podatku VAT są rozliczeniami Gminy jako podatnika.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2011 r., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 sierpnia 2011 r.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej, zwane dalej NIP.

W świetle powyższego wszelkie dokumenty dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP Gminy.

Jak już zaznaczono, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż wskazany art. 88 ustawy nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT zawierającej błędne oznaczenie nabywcy czy błędny numer NIP nabywcy (oczywiście w sytuacji gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Mając na względzie wykładnię celowościową powołanych wyżej przepisów oraz opis sprawy, odpowiedzi na zadane we wniosku pytania przedstawiają się następująco:

Ad. 1

W przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT należnego i/lub naliczonego Gmina ma prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych pierwotnie w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. przez Urząd, z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT.

Ad. 2

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zawierające dane Urzędu, otrzymanych w okresie od stycznia do grudnia 2008 r., tj. w okresie, w którym zarejestrowany dla celów VAT był tylko Urząd.

Ad. 3

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przez Gminę w okresie, w którym dla celów VAT zarejestrowana była zarówno Gmina, jak i Urząd, tj. w okresie od sierpnia 2009 r. do czerwca 2012 r., jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy.

Ad. 4

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę w okresie, w którym dla celów VAT zarejestrowana była zarówno Gmina, jak i Urząd, tj. w okresie od sierpnia 2009 r. do czerwca 2012 r., jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem numeru NIP Urzędu przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy.

Ad. 5

Ad. 6

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę w okresie po wyrejestrowaniu Urzędu jako podatnika VAT, tj. po czerwcu 2012 r. jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy.

Ad. 7

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę w okresie po wyrejestrowaniu Urzędu jako podatnika VAT, tj. po czerwcu 2012 r., jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem numeru NIP Urzędu przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy.

Ad. 8

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, otrzymanych przez Gminę w okresie po wyrejestrowaniu Urzędu jako podatnika VAT, tj. po czerwcu 2012 r., jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu.

Powyższe wynika z faktu, iż jak wykazano podmiotem, który w świetle regulacji przepisów o samorządzie gminnym posiada osobowość prawną i który w tej sytuacji winien być podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina. W opisanej sprawie dla prawa do odliczenia wymagany jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy oraz jego rejestracja jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Należy jednakże zauważyć, iż realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy. Zatem, w przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w okresie, w którym otrzymano fakturę lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktura dokumentowała nabycie towarów lub usług, Wnioskodawca może to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Należy również podkreślić, iż Gmina dokonując powyższej korekty ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w miesiącu otrzymania faktury, co oznacza, że Wnioskodawca nie ma możliwości wyboru złożenia korekty deklaracji za inny okres rozliczeniowy.

Wskazać przy tym należy, iż prawo do odliczenia przysługuje pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

istniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
arzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 6 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie