Temat interpretacji

Czy możliwe jest wystawienie dwóch faktur ze stawką 0% zgodnie z życzeniem klienta i przepisami prawa o podatku od towarów i usług?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia faktur jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia faktur. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.) o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością otrzymał od klienta niemieckiego (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) zapytanie o możliwość zakupu towarów z możliwością wykonania usługi na tymże półfabrykacie, tzn.: w dniu wysyłki wystawienie jednej faktury na półfabrykat ze stawką VAT 0% oraz drugiej faktury na wykonanie usługi dekorowania ww. półfabrykatu ze stawką VAT 0%. W rzeczywistości wyjeżdża kompletny wyrób, lecz klient chce rozdzielić go na dwie faktury za towar i za usługę dekorowania.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że zagraniczna firma zamawia u niego na podstawie umowy ustnej półfabrykat, za który chce otrzymać osobną fakturę. Półfabrykat ten nie opuszcza Polski, lecz jest przekazywany bezpośrednio do wykonania na nim dekoracji, która odbywa się w przeciągu jednego tygodnia, za którą chce otrzymać osobną fakturę (fakturę za wykonanie usługi dekorowania). Towar ten wyjeżdża z firmy jako 1 kompletny wyrób na który wystawiane są 2 faktury:

• faktura za półfabrykat, który spełnia definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdzie Wnioskodawca uprawniony będzie do zastosowania stawki podatku 0% zgodnie z art. 42 ww. ustawy;
• faktura wykonania usługi dekorowania na tym półfabrykacie, gdzie Zainteresowany uprawniony będzie do zastosowania stawki podatku 0%, zgodnie z art. 42 ww. ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy możliwe jest wystawienie dwóch faktur ze stawką 0% zgodnie z życzeniem klienta i przepisami prawa o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, jest możliwe wystawienie 2 faktur na towar i usługę na tym towarze ze stawką 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel () art. 7 ust. 1 ustawy.

Z powołanego przepisu wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści tego artykułu mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nią jak właściciel.

Przez sprzedaż na mocy art. 2 pkt 22 ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 13 ust. 1 ustawy wskazuje, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Powyższe przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą w celu przeniesienia na konkrety podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Dla potraktowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy muszą zaistnieć dwa konieczne elementy. Pierwszym elementem który musi wystąpić aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy jest to warunek konieczny. Każdy rodzaj dostawy w wykonaniu której następuje wywóz towarów konstytuować będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością otrzymał od klienta niemieckiego zapytanie o możliwość zakupu towarów z możliwością wykonania usługi na tymże półfabrykacie, tzn.: w dniu wysyłki wystawienie jednej faktury na półfabrykat ze stawką VAT 0% oraz drugiej faktury na wykonanie usługi dekorowania ww. półfabrykatu ze stawką VAT 0%. W rzeczywistości wyjeżdża kompletny wyrób, lecz klient chce rozdzielić go na dwie faktury za towar i za usługę dekorowania. Zagraniczna firma zamawia u Zainteresowanego na podstawie umowy ustnej półfabrykat, za który chce otrzymać osobną fakturę. Półfabrykat ten nie opuszcza Polski, lecz jest przekazywany bezpośrednio do wykonania na nim dekoracji, która odbywa się w przeciągu jednego tygodnia, za którą chce otrzymać osobną fakturę (fakturę za wykonanie usługi dekorowania). Towar ten wyjeżdża z firmy jako 1 kompletny wyrób na który wystawiane są 2 faktury:

• faktura za półfabrykat, który spełnia definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, gdzie Wnioskodawca uprawniony będzie do zastosowania stawki podatku 0%, zgodnie z art. 42 ustawy;
• faktura wykonania usługi dekorowania na tym półfabrykacie, gdzie Zainteresowany uprawniony będzie do zastosowania stawki podatku 0%, zgodnie z art. 42 ustawy.

Wskazać należy, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych, jednakże umowy te nie mogą zmieniać obowiązków jakie wynikają z prawa podatkowego. Kwestia sformułowania umowy z kontrahentem nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym.

Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie uzależniają kwalifikacji danej czynności od treści zawartej przez strony umowy, lecz odnoszą się do rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z powołanym art. 29 ust. 1 ustawy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usługi. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Analizując opis sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, które w pierwszej kolejności obejmuje koszt wytworzenia przedmiotowego wyrobu. Oznacza to zatem, że na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy podstawa opodatkowania takiej dostawy obejmuje również usługi dekoracji, niezbędne do wytworzenia gotowego wyrobu, które winny stanowić element kalkulacyjny ceny. Zatem całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji dostawy towaru.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie dostawa towaru jest świadczeniem głównym, a usługa dekoracji usługą pomocniczą do dostawy, podział tego kompleksowego świadczenia na dwa odrębne byłby podziałem sztucznym, a co więcej, sprzecznym z normą prawną wynikającą z treści art. 78 w zw. z art. 73 Dyrektywy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,
2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,
3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Wskazać należy, że ogólne regulacje dotyczące danych jakie powinny zawierać faktury zostały określone na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia fakturę wystawia:

1. zarejestrowany podatnik VAT czynny;
2. podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.

Znowelizowane przepisy § 5 rozporządzenia zawierają katalog danych, które winna zawierać faktura.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia faktura powinna zawierać:

1. datę jej wystawienia;
2. kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10. kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12. stawkę podatku;
13. sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15. kwotę należności ogółem.

Zatem z treści ww. przepisów wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje dotyczące podatku od towarów i usług potwierdzić należy, że w przypadku spełnienia przez Zainteresowanego warunków określonych w treści art. 42 ust. 1 ustawy, do usługi dekoracji będzie miała zastosowanie 0% stawka podatku jednak z tego powodu, że będzie ona stanowić element kalkulacyjny należności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wbrew jednak stanowisku Wnioskodawcy brak jest podstaw prawnych aby dokumentować usługę dekorowania odrębną fakturą. Dokumentowanie dostaw wewnątrzwspólnotowych w ten sposób, że Zainteresowany obciążałaby nabywcę poszczególnymi elementami ceny dostawy które docelowo złożyłyby się na cenę wyrobu gotowego nie jest prawidłowe ze względu na funkcje dokumentacyjną i kontrolną, które pełnią te dokumenty w systemie podatku od towarów i usług. Doszłoby bowiem do takiej sytuacji, że Wnioskodawca wystawiłby odrębną fakturę na usługę dekorowania która sama w sobie nie może być uznana za dostawę towarów. Zatem dostawa wewnątrzwspólnotowa byłaby dokumentowana fakturami, które wskazywałyby jako czynności opodatkowane nie tylko towar, lecz również usługę. Ponadto gotowy wyrób byłby dokumentowany kilkoma fakturami. Odrębna faktura dokumentująca usługę dekorowania nie wskazywałaby w swej treści towarów przesądzających o istocie czynności, lecz wyłącznie elementy kalkulacyjne tworzące wartość dostawy, co jest niezgodne z § 5 ust. 1 rozporządzenia.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości wystawienia dwóch faktur ze stawką w wysokości 0% dla dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, zgodnie z życzeniem klienta, ponieważ byłoby to niezgodne z przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono w niniejszej interpretacji, w przedmiotowej sprawie usługa dekoracji wchodzi do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie należy traktować jej jako odrębnego świadczenia usługi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu