1. Czy do planowanej transakcji wniesienia Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie miało zastosowanie zwolnienie z VAT, o który... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 09.10.2013, sygn. IPPP2/443-680/13-4/MAO, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

1. Czy do planowanej transakcji wniesienia Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie miało zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, tj. Spółka wraz ze Zbywcą mogą wybrać opodatkowanie VAT transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT, a w zakresie Gruntu transakcja będzie opodatkowana VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?2. Czy - jeżeli Spółka i Zbywca wybiorą opodatkowanie VAT transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT i Zbywca naliczy podatek VAT należny na aporcie Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT - Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości - zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT - oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT?3. Czy zapłata w formie wydania akcji Spółki w zamian za podlegający opodatkowaniu VAT aport składników majątkowych (Nieruchomości, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego) stanowi uregulowanie należności dla potrzeb oceny zasadności zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy VAT?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 5.07.2013 r. (data wpływu 5.07.2013 r.), uzupełnionym w dniu 30.09.2013 r. (data wpływu 30.09.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24.09.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 27.09.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

zwolnienia od podatku VAT nabycia budynku i budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu oraz możliwości wyboru opodatkowania VAT tej transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10-11,

opodatkowania VAT transakcji nabycia gruntu z parkingiem,

prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu budynku i budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu,

obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89 b ustawy
- jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5.07.2013 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie zwolnienia od podatku VAT nabycia budynku i budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu oraz możliwości wyboru opodatkowania VAT tej transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10-11, opodatkowania VAT transakcji nabycia gruntu z parkingiem, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu budynku i budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89 b ustawy. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 30.09.2013 r. (data wpływu 30.09.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu nr IPPP2/443-680/13-2/MAO z dnia 24.09.2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka rozważa rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie m.in. wynajmu nieruchomości na rzecz innych podmiotów. Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny.

Spółka zamierza nabyć nieruchomości składające się na galerię handlową w X. o nazwie Galeria Y. w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Zbywca lub Akcjonariusz) w zamian za akcje. Na Galerię Y. składa się prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością budynku i budowli (w tym urządzenia kanalizacyjne, drogi, ogrodzenia) posadowionych na przedmiotowym gruncie (dalej: Nieruchomość).

Nieruchomość została oddana do użytkowania na podstawie decyzji wydanej Zbywcy przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w X. z dnia 11 marca 2005 r. Zbywca odliczył podatek VAT naliczony w związku z wytworzeniem Nieruchomości. Po wytworzeniu Nieruchomości każda jej część była przynajmniej okresowo oddana do użytkowania na podstawie umów najmu, przy czym od momentu oddania najemcy do użytkowania ostatniej części Nieruchomości nieoddanej uprzednio do użytkowania upłynęło ponad 2 lata. W okresie po wybudowaniu budynku stanowiącego Nieruchomość Zbywca dokonał ulepszeń tego budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak nakłady na wspomniane ulepszenia są mniejsze niż 30% wartości początkowej przedmiotowego budynku (warunek ten będzie spełniony również na moment nabycia Nieruchomości przez Spółkę, o którym mowa poniżej).

Obecnie Spółka zamierza nabyć Nieruchomość (tj. budynek i budowle o nazwie Galeria Y. oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu pod zabudowaniami) oraz rzeczy ruchome związane z przedmiotową Nieruchomością, potrzebne do korzystania z Nieruchomości od Zbywcy w drodze wkładu niepieniężnego. Dodatkowo, z mocy prawa w wyniku planowanej transakcji na Spółkę przejdą również prawa i obowiązki z umów najmu Nieruchomości, których stroną jest Zbywca (w szczególności gwarancje bankowe lub inne zabezpieczenia, złożone przez najemców, jak również wpłacone przez nich kaucje tytułem zabezpieczenia zobowiązań najemców z tytułu najmu). Spółce zostanie przekazana dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza budynku (w szczególności projekty budowlane z majątkowymi prawami autorskimi do nich), jak również dokumenty gwarancji od wykonawców galerii (w zakresie, w jakim dokumenty gwarancji wystawione zostały imiennie na Zbywcę, zostanie dokonana odpowiednia cesja praw z tych dokumentów na Spółkę). Dodatkowo, na Spółkę zostanie przeniesione pozwolenie na wytwarzanie odpadów przez galerię.

W ramach planowanej transakcji, Zbywca nie zamierza dokonywać przeniesienia na Spółkę jakichkolwiek innych składników majątkowych Zbywcy, w tym w szczególności niedotyczących Nieruchomości. W związku z planowaną transakcją na Spółkę nie zostaną przeniesione w szczególności:

firma (nazwa przedsiębiorstwa) Zbywcy,
umowy o zarządzanie Nieruchomością, ubezpieczenie Nieruchomości, umowy serwisowe dotyczące Nieruchomości (związane z funkcjonowaniem i obsługą budynku, np. sprzątanie, ochrona) i umowy o dostawy mediów od Nieruchomości,
umowy rachunków bankowych Zbywcy,
umowy o świadczenie usług doradczych i marketingowych zawarte przez Zbywcę,
środki pieniężne należące do Zbywcy (czy to w kasie, czy na rachunkach bankowych), inne niż kaucje najemców wspomniane powyżej,
zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętego kredytu związanego z przedmiotową Nieruchomością,
instrumenty finansowe zabezpieczające spłatę kredytu,
prawa i obowiązki z tytułu umów pożyczek udzielonych przez Zbywcę jego udziałowcom,
prawa wynikające z umowy dzierżawy drogi dojazdowej zawartej z miastem,
wyposażenie i środki trwałe biura Zbywcy,
licencje na oprogramowanie, nabyte przez Zbywcę,
bazy danych dotyczące konkursów organizowanych przez Zbywcę,
księgi handlowe Zbywcy,
postępowania sądowe prowadzone przez Zbywcę,
umowy i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej Zbywcy (Spółce zostanie przekazana jedynie dokumentacja techniczna i prawna związana z Nieruchomością oraz jej wynajmem, wspomniana powyżej).

W związku z tym, że niektóre aktywa / zobowiązania i umowy niezbędne w celu zapewnienia pełnej zdolności operacyjnej Nieruchomości nie zostaną przeniesione, Spółka będzie musiała podjąć współpracę z odpowiednimi dostawcami usług i zawrzeć z nimi umowy we własnym imieniu i na własny rachunek, a także otworzyć rachunki bankowe i zabezpieczyć płynność finansową dla celów bieżącej działalności operacyjnej (potencjalnie poprzez zawarcie umów pożyczek lub kredytu). Bez podjęcia m.in. powyższych działań Spółka nie będzie mogła samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości.

Dodatkowo, przedmiotem aportu wraz z Nieruchomością będzie grunt (dalej: Grunt).

Akcjonariusz planuje wystawienie faktury VAT na Spółkę w związku z wniesieniem wkładu. Całkowite wynagrodzenie z tytułu dokumentowanej fakturą VAT dostawy (obejmujące wartość przedmiotu aportu oraz należny podatek VAT) będzie równe wartości nowo wyemitowanych akcji Spółki, które obejmie Akcjonariusz. Zatem uregulowanie należności wynikającej z ww. faktury VAT nastąpi w całości poprzez wydanie Akcjonariuszowi nowoutworzonych akcji w Spółce, które nastąpi niezwłocznie po podjęciu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i złożeniu przez Akcjonariusza oświadczenia o objęciu nowoutworzonych akcji, w terminie uzgodnionym przez strony.

Po uzyskaniu wymaganej zgody banku będącego stroną umowy kredytowej oraz transakcji zabezpieczającej (hedging) ze Zbywcą, bezpośrednio przed dokonaniem aportu, Spółka poręczy zobowiązania Zbywcy wobec banku z tytułu kredytu bankowego i hedgingu lub Spółka przystąpi do kredytu i umowy hedgingu. Spółka nie przejmie natomiast zobowiązań wobec banku z tytułu umowy kredytowej i hedgingu, tj. nie nastąpi przejęcie długu w rozumieniu art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: KC). Za udzielone poręczenie lub przystąpienie do długu, Spółka otrzyma od Zbywcy ustalone w wysokości rynkowej wynagrodzenie.

Wartość nominalna wydanych Zbywcy akcji nie zostanie zatem pomniejszona o zobowiązania Zbywcy z tytułu kredytu bankowego i umowy hedgingu.

Zarówno Zbywca jak i nabywca (Spółka) będą na moment aportu Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT.

Po wniesieniu wkładu niepieniężnego przez Zbywcę oraz w oparciu o inne składniki majątku, które nie będą przedmiotem wkładu, a także zawarte umowy, Spółka będzie przez pewien czas prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych.

W dalszej kolejności, planowane jest, że Spółka sprzeda Nieruchomość oraz Grunt do podmiotu niepowiązanego.

Planowane jest, iż sprzedażą objęte zostaną tylko Nieruchomość, Grunt oraz składniki majątku wniesione do Spółki w formie wkładu niepieniężnego. Natomiast pozostałe składniki majątku Spółki, które nie były przedmiotem aportu, lecz Spółka nabyła je samodzielnie lub powstały w związku z działalnością Spółki, nie zostaną objęte sprzedażą.

Spółka jako sprzedawca Nieruchomości jak również kupujący będą czynnymi podatnikami VAT i zamierzają skorzystać z opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości i w tym celu zamierzają zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 30.09.2013 r. (data wpływu 30.09.2013 r.) Wnioskodawca wskazał, iż w zakresie Gruntu przedmiotem aportu będzie parking stanowiący budowlę, wraz ze znajdującym się pod nim gruntem.

Przy nabyciu Gruntu będzie przysługiwało Zbywcy prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż nabycie będzie związane z podstawową działalnością gospodarczą Zbywcy opodatkowaną VAT (tj. polegającą na wynajmie nieruchomości) oraz z dostawą tego Gruntu do Spółki, która to dostawa będzie opodatkowana VAT.

Po nabyciu Gruntu, a przed jego dostawą do Spółki, Zbywca nie będzie ponosił wydatków na jego ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej gruntu z parkingiem.

Nabyty przez Zbywcę Grunt nie będzie przedmiotem najmu, dzierżawy, ani innej umowy.

Pomiędzy planowanym nabyciem Gruntu przez Zbywcę, a jego aportem do Spółki, nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy do planowanej transakcji wniesienia Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie miało zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, tj. Spółka wraz ze Zbywcą mogą wybrać opodatkowanie VAT transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT, a w zakresie Gruntu transakcja będzie opodatkowana VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT...
Czy - jeżeli Spółka i Zbywca wybiorą opodatkowanie VAT transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT i Zbywca naliczy podatek VAT należny na aporcie Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT - Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości - zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT - oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT...
Czy zapłata w formie wydania akcji Spółki w zamian za podlegający opodatkowaniu VAT aport składników majątkowych (Nieruchomości, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego) stanowi uregulowanie należności dla potrzeb oceny zasadności zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy VAT...

Stanowisko Spółki dotyczące pytania 1:

Zdaniem Spółki, do planowanego nabycia Nieruchomości będzie miało zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, tj. Spółka wraz ze Zbywcą mogą wybrać opodatkowanie VAT transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT, a w zakresie Gruntu transakcja będzie opodatkowana VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

W celu rozstrzygnięcia, czy transakcja wniesienia aportem Nieruchomości oraz Gruntu do spółkiosobowej może podlegać opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: ZCP) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zbycie przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Praktyka organów podatkowych wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy odwołać się do art. 55¹ KC. Zgodnie z art. 55¹ KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej; obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Spółki, zbycie przedsiębiorstwa (wyłączone z VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, transakcji takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że w ramach rozważanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC, stanowią przedsiębiorstwo. W szczególności, na Nabywcę nie zostaną przeniesione podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami KC, tzn. firma (nazwa przedsiębiorstwa) Zbywcy, umowy związane z zarządzaniem i funkcjonowaniem Nieruchomości, część aktywów wykorzystywanych przez Zbywcę do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności wierzytelności nie związane z Nieruchomością, środki na rachunkach bankowych (inne niż kaucje najemców), a także co do zasady prawa z pozostałych umów, których Zbywca jest stroną, innych niż umowy najmu, jak również inne elementy będące integralną częścią jej przedsiębiorstwa (np. zobowiązania z tytułu kredytu inwestycyjnego). Ponadto, Zbywca nie zbywa ksiąg ani dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa innych niż związanych z Nieruchomością.

Przedmiotem transakcji, w ocenie Spółki, będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej ani nawet realizacji określonych funkcji w ramach takiej działalności. Planowana transakcja będzie dotyczyć wyłącznie zabudowanej działki, a nie innych składników przedsiębiorstwa (np. praw i obowiązków z umów pożyczek udzielonych przez Zbywcę jego udziałowcom, czy też wynikających z umowy kredytu związanej z Nieruchomością). Prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu zostaną przeniesione na Nabywcę wyłącznie na skutek regulacji prawnych, niejako wtórnie do transakcji zbycia Nieruchomości. To samo, o ile strony umowy nie postanowią inaczej, dotyczy również rzeczy ruchomych związanych z Nieruchomością, potrzebnych do korzystania z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. przynależności. Przedmiotem transakcji nie będą natomiast m.in. umowy o zarządzanie budynkiem, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, umowy serwisowe i dotyczące dostaw mediów, księgi handlowe, czy też dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa, jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (która - co należy zaznaczyć była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - w analizowanym przypadku przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer żadnych wierzytelności (z wyjątkiem kaucji / zabezpieczeń związanych z umowami najmu) oraz zobowiązań Spółki.

W świetle powyższego, w ocenie Strony, planowana transakcja wniesienia Nieruchomości oraz Gruntu tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W celu stwierdzenia, czy planowana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, należy dodatkowo ustalić to, czy przedmiot rozpatrywanej transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki składniki majątku będące przedmiotem analizowanej transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

wyodrębniony organizacyjnie,

wyodrębniony finansowo,

samodzielny, tzn. może stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Spółki, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu. W przypadku planowanego zbycia Nieruchomości należy zauważyć, że o ile Zbywca jest zdolny w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa budynek galerii handlowej i grunt, na którym przedmiotowy budynek się znajduje, wraz ze ściśle związanymi z nimi innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które staną się przedmiotem transakcji, to w żadnym wypadku nie można uznać, iż ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

Odrębność finansową, zdaniem Spółki, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej transakcji, Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do zbywanej Nieruchomości.

Samodzielność ZCP, zdaniem Spółki, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Spółki, pozostawienie poza zakresem transakcji takich elementów działalności gospodarczej Zbywcy jak: środki na rachunku bankowym (inne niż kaucje najemców), prawa z umów, których Zbywca jest stroną, inne niż umowy najmu (tj. umowy o zarządzanie, umowy serwisowe i o dostawę mediów), księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, pozbawia zbywanej Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie jej zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Spółki przedmiot planowanej transakcji aportu Nieruchomości nie może zostać uznany za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, przedmiot planowanej transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, planowana transakcja aportu Nieruchomości, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlega przepisom ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez organy podatkowe w następujących interpretacjach:

interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 9 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP1/443-1427/11-2/MP, gdzie na tle analogicznego stanu faktycznego potwierdzone zostało, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki. Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, gdy jedynym składnikiem majątkowym branym pod uwagę dla celów tej identyfikacji jest Nieruchomość i wybrane przechodzące na Wnioskodawcę prawa i obowiązki;

interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 lutego 2010 r. o sygn. IPPP3/443-1233/09-2/KC, zgodnie z którą na tle analogicznego stanu faktycznego przedmiotem zbycia nie będzie przedsiębiorstwo, ponieważ przedmiotem transakcji nie będą składniki bezwzględnie niezbędne do prowadzenia przedsiębiorstwa Spółki (m. in. w postaci umowy o zarządzaniu, umowy z dostawcami mediów i innych umów niezbędnych do prowadzenia działalności). Dopiero bowiem funkcjonalnie połączony zespół tych wszystkich elementów pozwala na samodzielne prowadzenie przedsiębiorstwa. <...> Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi się on odznaczać pełną odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, które można uznać za stanowiące zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów natomiast niemożliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni biurowej bez zapewnienia najemcom dostaw mediów, czy też bez zarządzania nieruchomością. Z tego też powodu należy uznać, że Spółka zbywa składnik majątkowy w postaci Nieruchomości, która dopiero po dokonaniu przez Nabywcę określonych działań organizacyjnych mogłaby stać się przedsiębiorstwem Nabywcy. Skoro, jak wskazano powyżej, działalność operacyjna prowadzona jest poprzez podmioty zewnętrzne, brak cesji odpowiednich umów można porównać co do istoty do braku transferu pracowników Spółki. Sytuacja ta wyklucza funkcjonowanie zbywanej masy majątkowej w charakterze przedsiębiorstwa.

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP3/443-1299/11-2/KT.

Podsumowując - zdaniem Spółki - planowana transakcja aportu Nieruchomości oraz Gruntu na rzecz Spółki stanowić będzie aport składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. do transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana transakcja aportu Nieruchomości oraz Gruntu będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i będą miały do niej zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (...) 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie z VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy budynków i budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania (...) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Należy przyjąć, że pojęcie oddania do użytkowania obejmuje wszelkie przypadki oddania obiektu innemu podmiotowi do korzystania i władania jak właściciel lub jak posiadacz. Pierwsze zasiedlenie będzie więc miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 lutego 2010 r. o sygn. III SA/Gl 1359/09: Jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje ponad 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten zostanie przyjęty do użytkowania, nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa i leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Stanowisko Spółki w tym zakresie zostało również potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 29 maja 2012 r. o sygn. ITPP2/443-270/12/AD czy w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 lipca 2010 r. o sygn. IPPP1/443-536/10-2/PR.

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czyli jest dokonana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, wówczas możliwe jest zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Aby zastosować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a ponadto spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

dokonującemu dostawy budynków (budowli) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów;
łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Przy czym zgodnie z przepisem art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, drugiego z ww. warunków (tj. łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku lub budowli) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Oznacza to, że jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (od ulepszenia), to nawet, gdy podatnik poniósł wydatki na ulepszenie w kwocie wyższej niż 30% wartości początkowej i odliczył związany z nimi podatek, to taka transakcja jest zwolniona od opodatkowania (przy założeniu, że został spełniony również pierwszy z wyżej wskazanych warunków, tzn. dokonującemu dostawy budynków, budowli nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów).

Jednakże, w każdym przypadku zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma zastosowanie do takich dostaw, które nie mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. A zatem, zauważyć należy, iż zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT będzie mogło mieć zastosowanie w przypadku, gdy budynki lub budowle (ich części) są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, od pierwszego zasiedlenia ostatniej części wytworzonych przez Zbywcę budynków i budowli minęło ponad 2 lata (w przypadku budowli, należy uznać, że do ich zasiedlenia doszło w momencie zasiedlenia budynku). Dodatkowo, od momentu wytworzenia budynku i budowli przez Zbywcę, poniesione nakłady na ulepszenia będą mniejsze niż 30% jego wartości początkowej.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w przypadku aportu przedmiotowej Nieruchomości do Spółki, zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż żaden z dwóch warunków wyłączających jego zastosowanie nie zostanie spełniony, tzn. dostawa budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości zabudowanej upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Konsekwentnie, nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Spółka pragnie dodatkowo nadmienić, iż nawet gdyby jakakolwiek część budynku czy budowli nie była zasiedlona od momentu ich wybudowania, tj. zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie miałoby zastosowania to tej części budynku/budowli, to i tak w analizowanym stanie faktycznym nie znalazłoby zastosowanie zwolnienie obligatoryjne określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż warunki w nim określone nie są (łącznie) spełnione z uwagi na fakt, iż Zbywca odliczył VAT naliczony od wydatków poniesionych na wybudowanie budynku i budowli.

Należy wskazać, iż w myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, planowane zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie opodatkowane bądź zwolnione z VAT na zasadach właściwych dla dostawy budynku znajdującego się na tym gruncie, tj. do dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu również będzie miał zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Podsumowując, do planowanego nabycia Nieruchomości będzie miał zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przewidujący zwolnienie z opodatkowania VAT.

Jednakże, w takiej sytuacji, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynku, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

Jak Spółka zaznaczyła powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno dokonujący dostawy, tj. Zbywca, jak i przyszły nabywca Nieruchomości, tj. Spółka będą na moment transakcji aportu Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

W związku z tym, jeżeli Zbywca i Nabywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania aportu Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W przypadku natomiast nabycia Gruntu (tj. parkingu ze znajdującym się pod nim gruntem), transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż będzie ona dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia parkingu, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Podsumowując, do planowanej transakcji aportu Nieruchomości będzie miało zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, tj. Spółka wraz ze Zbywcą mogą wybrać opodatkowanie VAT transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT, a aport Gruntu będzie podlegał opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki dotyczące pytania 2:

Jeżeli Spółka i Zbywca wybiorą opodatkowanie VAT transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT i Zbywca naliczy podatek VAT należny na aporcie Nieruchomości, po dokonaniu omawianej transakcji aportu Nieruchomości oraz Gruntu i otrzymaniu faktury VAT potwierdzającej jej dokonanie, Spółka będzie uprawniona do (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz Gruntu, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT oraz (ii) otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT, ponieważ:

przedmiotowa transakcja stanowi dla Zbywcy odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
przedmiotowa transakcja nie mieści się w katalogu transakcji wymienionych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,
Nieruchomość oraz Grunt będą wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie:

Zdaniem Spółki, kluczowym dla rozstrzygnięcia o jego prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz Gruntu, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, oraz prawie do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i spełnia ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości oraz Gruntu, Nabywca zasadniczo wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnej w Nieruchomości. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%). W konsekwencji - jak wynika z powyższego Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę, będącą podatnikiem, wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Grunt natomiast będzie przedmiotem sprzedaży, która będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej.

W świetle powyższego - zdaniem Spółki - po dokonaniu przedmiotowej transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz Gruntu, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą przedmiotową transakcję lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi, na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość oraz Grunt będące przedmiotem planowanej transakcji będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jeżeli strony wybiorą opodatkowanie VAT omawianej transakcji w zakresie Nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości oraz Gruntu od Zbywcy oraz otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego na rachunek bankowy.

Stanowisko Spółki dotyczące pytania 3:

Zdaniem Spółki zapłata w formie wydania akcji SKA w zamian za podlegający opodatkowaniu VAT aport składników majątkowych (Nieruchomości, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego) stanowi uregulowanie należności dla potrzeb oceny zasadności zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji Spółka, z uwagi na wydanie Akcjonariuszowi akcji w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za aport składników majątkowych, udokumentowany fakturą VAT, w terminie uzgodnionym między stronami, nie będzie zobowiązana do korekty odliczonej kwoty podatku, o której mowa w ww. przepisie, wynikającej z faktury VAT wystawionej przez Akcjonariusza.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

A contrario należy przyjąć, że terminowe (lub spóźnione, ale w granicach wskazanych w ww. przepisie) uregulowanie należności wynikającej z faktury VAT wyłącza obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku, o której mowa w powołanym wyżej przepisie.

Spółka wskazuje, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia uregulowania należności, do którego odwołuje się ww. przepis. Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki, przez pojęcie uregulowania należności, dla potrzeb oceny zasadności zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każdą formę zaspokojenia roszczeń wierzyciela, w tym także wydanie udziałów / akcji w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Spółka zauważa, że w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym Akcjonariusz wniesie do SKA wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, w związku z czym wystawi z tego tytułu fakturę VAT na SKA. Całkowite wynagrodzenie z tytułu dostawy udokumentowanej ww. fakturą VAT (obejmujące wartość przedmiotu aportu oraz należny podatek VAT) będzie równe wartości nowo wyemitowanych akcji SKA, które obejmie Akcjonariusz. Tym samym wydając Akcjonariuszowi nowo wyemitowane akcje SKA, Spółka ureguluje całą należność wynikającą z faktury VAT dokumentującej dostawę składników majątkowych wchodzących w skład aportu, przez co należność Akcjonariusza wynikająca z ww. faktury VAT zostanie w całości zaspokojona / pokryta. Otrzymane przez Akcjonariusza akcje SKA (reprezentujące określone prawa udziałowe w SKA) stanowić będą ekwiwalent za wnoszony do SKA wkład niepieniężny, w związku z czym z chwilą wydania nowoutworzonych akcji nastąpi uregulowanie należności wynikającej z faktury VAT dokumentującej aport. Wydanie akcji SKA będzie więc jedyną czynnością związaną z uregulowaniem faktury VAT wystawionej przez Akcjonariusza, w szczególności Wnioskodawca nie dokona żadnych płatności za ww. fakturę VAT w gotówce, czy w jakiejkolwiek innej formie, bowiem wartość wydanych akcji będzie równa wynagrodzeniu z tytułu dostawy, określonemu na fakturze VAT. Nie będzie zatem żadnych podstaw prawnych czy faktycznych do dokonywania jakichkolwiek innych / dalszych rozliczeń między SKA a Akcjonariuszem z tytułu tej faktury.

Spółka zauważa, że skoro ustawodawca zdecydował o opodatkowaniu podatkiem VAT aportów składników majątkowych do spółek prawa handlowego oraz objął te czynności obowiązkiem dokumentowania fakturą VAT, a także przyznał prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z takiej faktury, to zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że za uregulowanie należności wynikających z faktur VAT dokumentujących aport uznaje właśnie wydanie udziałów / akcji w zamian za ten aport. W przeciwnym razie prawo do odliczenia VAT przez nabywcę byłoby iluzoryczne, a zasada neutralności VAT naruszona, bowiem podatnik, który dokonał odliczenia VAT wynikającego z faktury dokumentującej aport byłby następnie automatycznie zmuszony do skorygowania odliczonej kwoty podatku po upływie 150 dni od upływu terminu płatności (nawet jeśli w tym terminie wydał akcjonariuszowi akcje w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości równej wynagrodzeniu z tytułu dostawy), a ponadto z uwagi na brak jakichkolwiek późniejszych płatności / rozliczeń z akcjonariuszem związanych z tą fakturą VAT, nie miałby możliwości ponownego odliczenia / zwiększenia kwoty podatku naliczonego (o którym mowa w art. 89b ust. 4 ustawy VAT) z tytułu tej faktury.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, wydanie Akcjonariuszowi nowo wyemitowanych akcji w SKA o wartości równej wynagrodzeniu wskazanemu na fakturze VAT wystawionej przez Akcjonariusza będzie równoznaczne z uregulowaniem należności, dla potrzeb oceny zasadności zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Spółka wydając Akcjonariuszowi nowo wyemitowane akcje w podwyższonym kapitale zakładowym SKA o wartości równej wynagrodzeniu wskazanemu na fakturze VAT, w uzgodnionym między stronami terminie, nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, za przyjęciem szerokiego rozumienia pojęcia uregulowania należności, dla potrzeb oceny zasadności stosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w określonym stanie faktycznym, przemawiają stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wydane na gruncie podatków dochodowych, na tle problematyki uznania nominalnej wartości udziałów / akcji w spółce wydanych w zamian za nabycie składników majątku w drodze aportu, za wydatek na nabycie tych składników.

Tytułem przykładu można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Bk 155/08), w którym Sąd zgodził się ze stanowiskiem, że wydanie akcji własnych w zamian za wkład niepieniężny może być uznane za wydatek w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 PDOPrU, czy też powołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004 r. (sygn. akt FSK 57/04), w którym NSA stwierdził, że skoro wspólnik (tu: Skarb Państwa) przekazał do spółki (funduszu) określaną wartość majątkową powinien otrzymać w zamian określony ekwiwalent. Jest nim przyznany wspólnikowi zespół praw korporacyjnych i majątkowych, których zakres wyznaczają otrzymane przez niego akcje. Wartość tych akcji stanowi po stronie spółki (funduszu) wydatek na objęcie udziałów stanowiący w przypadku odpłatnego zbycia akcji koszt uzyskania przychodu z tego właśnie źródła - art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. 1993 Nr 106 poz. 482 ze zm.).

Powyższy pogląd był również zgodny z praktyką organów podatkowych. Przykładem takiego podejścia jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2012 r. (znak: IPPB3/423-910/11-4/PK1), w której przedstawiony został stan faktyczny, zgodnie z którym wnioskodawca (spółka kapitałowa) miał otrzymać aportem przedsiębiorstwo. Wartość aportu miała podwyższyć kapitał zakładowy spółki, a osoba wnosząca aport objąć udziały o wartości nominalnej stanowiącej równowartość wartości rynkowej wniesionego przedsiębiorstwa. W związku z tym wnioskodawca zadał pytanie dotyczące zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży składników majątku nabytych w formie aportu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że w przypadku sprzedaży środków trwałych wniesionych do spółki wkładem niepieniężnym, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do spółki, rozliczona na poszczególne środki trwałe, pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Analogiczne stanowisko zajął w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2010 r. (znak: IPPB3/423-682/10-2/MS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznając za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: w przypadku sprzedaży nieruchomości niezaliczonych do środków trwałych (z uwagi na fakt, iż nieruchomości te zostały nabyte w celu ich odsprzedaży) nabytych uprzednio w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport.

Spółka wskazuje, że choć powyższe orzeczenia i interpretacje zapadły na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to mają znaczenie dla przedmiotowej sprawy, bowiem pośrednio potwierdzają stanowisko Spółki, iż wydanie udziałów / akcji w zamian za wkład niepieniężny (aport) stanowi formę zapłaty / wynagrodzenia za nabycie / dostawę składników majątkowych wchodzących w skład aportu, a więc uregulowania należności na rzecz wnoszącego aport udziałowca / akcjonariusza z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego na objęcie nowo utworzonych udziałów / akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

W tym miejscu wskazać należy również art. 55² Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Strona zamierza nabyć Nieruchomość (tj. budynek i budowle o nazwie Galeria Y. oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu pod zabudowaniami) oraz rzeczy ruchome związane z przedmiotową Nieruchomością, potrzebne do korzystania z Nieruchomości od Zbywcy w drodze wkładu niepieniężnego. Dodatkowo, z mocy prawa w wyniku planowanej transakcji na Spółkę przejdą również prawa i obowiązki z umów najmu Nieruchomości, których stroną jest Zbywca (w szczególności gwarancje bankowe lub inne zabezpieczenia, złożone przez najemców, jak również wpłacone przez nich kaucje tytułem zabezpieczenia zobowiązań najemców z tytułu najmu). Spółce zostanie przekazana dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza budynku (w szczególności projekty budowlane z majątkowymi prawami autorskimi do nich), jak również dokumenty gwarancji od wykonawców galerii (w zakresie, w jakim dokumenty gwarancji wystawione zostały imiennie na Zbywcę, zostanie dokonana odpowiednia cesja praw z tych dokumentów na Spółkę). Dodatkowo, na Spółkę zostanie przeniesione pozwolenie na wytwarzanie odpadów przez galerię.

W ramach planowanej transakcji Zbywca nie zamierza dokonywać przeniesienia na Spółkę jakichkolwiek innych składników majątkowych Zbywcy, w tym w szczególności niedotyczących nieruchomości. W związku z planowaną transakcją, na Spółkę nie zostaną przeniesione: firma (nazwa przedsiębiorstwa) Zbywcy, umowy o zarządzaniu nieruchomością, ubezpieczenie nieruchomości, umowy serwisowe dotyczące nieruchomości (związane z funkcjonowaniem i obsługą budynku, np. sprzątanie, ochrona), umowy o dostawy mediów do nieruchomości, umowy rachunków bankowych Zbywcy, umowy o świadczenie usług doradczych i marketingowych zawarte przez Zbywcę, środki pieniężne należące do Zbywcy (czy to w kasie, czy na rachunkach bankowych), inne niż kaucje najemców wspomniane powyżej, zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętego kredytu związanego z przedmiotową nieruchomością, instrumenty finansowe zabezpieczające spłatę kredytu, prawa i obowiązki z tytułu umów pożyczek udzielonych przez Zbywcę jej udziałowcom, prawa wynikające z umowy dzierżawy drogi dojazdowej zawartej z miastem, wyposażenie i środki trwałe biura Zbywcy, licencje na oprogramowanie nabyte przez Zbywcę, bazy danych dotyczące konkursów organizowanych przez Zbywcę, księgi handlowe Zbywcy, postępowania sądowe prowadzone przez Zbywcę oraz umowy i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej Zbywcy.

Odnosząc się do powyższego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotem aportu będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, stosując stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

Należy przy tym podkreślić, że zwolnienia od podatku mają charakter wyjątkowy i powinny być traktowane jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania każdej odpłatnej dostawy. Zatem pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości lub ich części, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Przy czym powyższe wykluczenie doznaje ograniczenia, gdyż dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia również może korzystać ze zwolnienia w sytuacji, gdy w stosunku do sprzedawanych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i równocześnie dostawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powołaną definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika więc, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać m.in. umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z opisu sprawy, Strona rozważa rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie, m.in. wynajmu nieruchomości na rzecz innych podmiotów. Spółka zamierza nabyć nieruchomości składające się na galerię handlową w X. o nazwie Galeria Y. w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za akcje. Na Galerię Y. składa się prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością budynku i budowli (w tym urządzenia kanalizacyjne, drogi, ogrodzenia) posadowionych na przedmiotowym gruncie.

Przedmiotowa Nieruchomość została oddana do użytkowania na podstawie decyzji wydanej Zbywcy przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w X. z dnia 11 marca 2005 r. Zbywca odliczył podatek VAT naliczony w związku z wytworzeniem Nieruchomości. Po wytworzeniu Nieruchomości każda jej część była przynajmniej okresowo oddana do użytkowania na podstawie umów najmu, przy czym od momentu oddania najemcy do użytkowania ostatniej części Nieruchomości nieoddanej uprzednio do użytkowania upłynęło ponad 2 lata. W okresie po wybudowaniu budynku stanowiącego Nieruchomość Zbywca dokonał ulepszeń tego budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak nakłady na wspomniane ulepszenia są mniejsze niż 30% wartości początkowej przedmiotowego budynku (warunek ten będzie spełniony również na moment nabycia Nieruchomości przez Spółkę, o którym mowa poniżej).

Dodatkowo przedmiotem aportu wraz z Nieruchomością będzie parking stanowiący budowlę, wraz ze znajdującym się pod nim gruntem (dalej: Grunt).

Po nabyciu Gruntu, a przed jego dostawą do Spółki, Zbywca nie będzie ponosiła wydatków na jego ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej gruntu z parkingiem.

Nabyty przez Zbywcę Grunt nie będzie przedmiotem najmu, dzierżawy, ani innej umowy.

Pomiędzy planowanym nabyciem Gruntu przez Zbywcę, a jego aportem do Spółki, nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Po uzyskaniu wymaganej zgody banku będącego stroną umowy kredytowej oraz transakcji zabezpieczającej (hedging) ze Zbywcą, bezpośrednio przed dokonaniem aportu, Spółka poręczy zobowiązania Zbywcy wobec banku z tytułu kredytu bankowego i hedgingu lub Spółka przystąpi do kredytu i umowy hedgingu. Spółka nie przejmie natomiast zobowiązań wobec banku z tytułu umowy kredytowej i hedgingu. Za udzielone poręczenie lub przystąpienie do długu, Spółka otrzyma od Zbywcy ustalone w wysokości rynkowej wynagrodzenie.

Wartość nominalna wydanych Zbywcy akcji nie zostanie zatem pomniejszona o zobowiązania Zbywcy z tytułu kredytu bankowego i umowy hedgingu.

Zarówno Zbywca jak i nabywca (Spółka) będą na moment aportu Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT.

W dalszej kolejności, planowane jest, że Spółka sprzeda Nieruchomość oraz Grunt do podmiotu niepowiązanego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. prawa do zastosowania do planowanego aportu Nieruchomości zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, oraz możliwości wyboru opodatkowania VAT tej transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10-11.

Z uwagi na fakt, iż Zbywca po wytworzeniu przedmiotowej Nieruchomości oddał każdą jej część do użytkowania na podstawie umów najmu oraz poniósł wydatki na jej ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, mniejsze niż 30% wartości początkowej przedmiotowej Nieruchomości, należy stwierdzić, iż planowana dostawa Nieruchomości nie zostanie dokonana przed pierwszym zasiedleniem, ani w ramach pierwszego zasiedlenia, lecz w momencie dostawy budynek i budowle o nazwie Galeria Y. będą już zasiedlone. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem ostatniej części Nieruchomości, a jej planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Uwzględniając powyższe, sprzedaż budynku i budowli o nazwie Galeria Y. nie spełnia żadnego z dwóch warunków wykluczających zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zatem będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w tym artykule.

Należy również wskazać, iż zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie zwolnione z podatku VAT na zasadach właściwych dla dostawy budynku i budowli o nazwie Galeria Y. znajdujących się na tym gruncie. Kwestię opodatkowania zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym położone są budynki lub budowle rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia. Zatem, co do zasady prawo wieczystego użytkowania gruntu będące przedmiotem sprzedaży podlega zwolnieniu w sytuacji, gdy zwolnieniu podlega sprzedaż budynków i budowli na tym gruncie posadowionych.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności należy zgodzić się ze Spółką, iż do planowanego aportu prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem oraz budowlami o nazwie Galeria Y. będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ponadto Wnioskodawca wraz ze Zbywcą mogą zrezygnować z ww. zwolnienia i wybrać opodatkowanie podatkiem VAT przedmiotowej transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT, jeżeli złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania aportu Nieruchomości, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy przedmiotowej Nieruchomości, gdyż - jak wynika z wniosku - Spółka i Zbywca będą na moment transakcji aportu Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT. Wówczas również dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, lecz będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT.

Przedmiotem aportu do Spółki wraz z Nieruchomością będzie także Grunt, tj. parking ze znajdującym się pod nim gruntem.

Należy wskazać, iż przyszła transakcja sprzedaży parkingu nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż pomiędzy planowanym nabyciem parkingu przez Zbywcę, a jego aportem do Spółki, nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a zatem planowany aport będzie dokonany w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Poza tym planowana transakcja nabycia parkingu nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, pomimo faktu, iż Zbywca nie będzie ponosił wydatków na jego ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej parkingu, natomiast ze względu na to, iż przy nabyciu przedmiotowej budowli przysługiwało Zbywcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowany jest parking znajdujący się na tym gruncie.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności należy zgodzić się ze Spółką, iż transakcja zbycia Gruntu przez Zbywcę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Należy zaznaczyć, iż niepoprawne jest uzasadnienie Strony przedstawione we wniosku, iż przedmiotowa dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż będzie ona dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia parkingu. W ocenie tut. Organu korzystanie ze zwolnienia od podatku VAT nie jest możliwe z innych przyczyn, tj. ze względu na to, że Grunt będzie sprzedawany w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) oraz że Zbywcy, jako dokonującemu dostawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Reasumując, do planowanej transakcji nabycia Nieruchomości będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, oraz Wnioskodawca i Zbywca mogą zrezygnować z ww. zwolnienia i wybrać opodatkowanie podatkiem VAT transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT. Natomiast w zakresie Gruntu transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy Nabyciu Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast zgodnie z ust. 11 tego artykułu jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Wyłączenia stosowania obniżenia podatku należnego zostały zawarte w art. 88 ustawy. I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z powyższych przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że w sytuacji, gdy Spółka i Zbywca wybiorą opodatkowanie podatkiem VAT transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT i Zbywca naliczy podatek VAT należny na aporcie Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, ponieważ Strona jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT oraz Nieruchomość i Grunt będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (Strona zamierza prowadzić działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych w Nieruchomości, zaś Grunt będzie przedmiotem sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT). W związku z tym Stronie przysługuje również zwrot podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy o VAT.

W myśl art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w oparciu o art. 89b ust. 1a ustawy o VAT przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy o VAT).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zapłaci Zbywcy za Nieruchomość i Grunt za pomocą nowo wyemitowanych akcji Spółki w formie wkładu niepieniężnego.

Przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia uregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 89a ust. 1a ustawy o VAT regulującym rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, ustawodawca wskazuje, iż nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (). Termin należność uregulowana w jakiejkolwiek formie obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony. Oznacza to, że nabywca towarów i usług może dokonać płatności w dowolnej formie, która spowoduje wygaśniecie roszczeń dostawcy bądź usługodawcy do zapłaty ceny za towary lub usługi. W niniejszej sprawie Strona zamierza nabyć Nieruchomość i Grunt, za które płatność nastąpi w formie wydania nowoutworzonych akcji w Spółce.

Biorąc pod uwagę powyższe spostrzeżenia należy stwierdzić, że zapłata za pomocą akcji jest formą uregulowania należności z tytułu zawartych pomiędzy stronami transakcji gospodarczych, a złożenie przez Zbywcę oświadczenia o objęciu nowoutworzonych akcji w terminie uzgodnionym przez strony spowoduje wygaśniecie zobowiązań finansowych.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o VAT w zakresie korekty podatku naliczonego należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wydanie Akcjonariuszowi nowo wyemitowanych akcji w Spółce o wartości równej wynagrodzeniu wskazanemu na fakturze VAT wystawianej przez Akcjonariusza będzie równoznaczne z uregulowaniem należności. Spółka wydając Zbywcy akcje w uzgodnionym między stronami terminie nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, zapłata w formie wydania akcji Spółki w zamian za podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT aport składników majątkowych stanowi formę uregulowania, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 835 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie