Czy majątek Wnioskodawcy zbyty na rzecz Nabywcy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 31.10.2013, sygn. IBPP4/443-346/13/BP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Temat interpretacji

Czy majątek Wnioskodawcy zbyty na rzecz Nabywcy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), w związku z czym jego sprzedaż nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2013r. (data wpływu 29 lipca 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2013r. (data wpływu 24 października 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i w zakresie zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 października 2013r. (data wpływu 24 października 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 10 października 2013r. znak: IBPP4/443-346/13/BP.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także: Spółka), ma siedzibę w T.. W dniu 1 października 2012r. doszło do połączenia Wnioskodawcy z inną spółką w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych, tj. nastąpiło przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na Wnioskodawcę. W związku z przejęciem przez Wnioskodawcę ww. spółki, w strukturze Wnioskodawcy z dniem połączenia zostały wyodrębnione dwa Wydziały. Wydział Budownictwo obejmował składniki majątkowe przejęte od spółki przejmowanej, natomiast Wydział Odlewnia obejmował składniki majątkowe położone pod adresem siedziby Wnioskodawcy. Powyższy podział został usankcjonowany uchwałą Zarządu Spółki nr X/X/XX z dnia 28.09.2012r. oraz schematem organizacyjnym Spółki stanowiącym załącznik do ww. uchwały.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy do dnia 04.07.2013 r. było odlewnictwo żeliwa, staliwa i metali nieżelaznych - realizowane w ramach działalności Wydziału Odlewnia.

W ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy, dla Odlewni oraz dla Budownictwa stworzono odrębne subkonta, na podstawie których możliwe było przyporządkowanie przychodów każdego z wydziałów, i kosztów ponoszonych przez te wydziały. Jednakże po połączeniu spółek, środki z likwidacji kasy gotówkowej i środki po zamknięciu rachunku bankowego zostały zaksięgowane na kontach Spółki, stąd Wnioskodawca nie prowadził oddzielnego rachunku bankowego dla każdego z wydziałów.

W dniu 04.07.2013 r. Wnioskodawca dokonał przeniesienia własności Odlewni na rzecz innej spółki (dalej: Nabywca) poprzez zbycie Odlewni jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na rzecz Nabywcy przeszły następujące środki z majątku Wnioskodawcy:

1.Aktywa trwałe, w tym:

prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa położonej w T. zabudowanej budynkami hal produkcyjnych, budynkiem stacji odpylania, budynkiem socjalnym, budynkiem stacji suszenia piasku, budynkiem chłodni wentylatorowej o konstrukcji żelbetowej, osadnikiem przemysłowym podziemnym o konstrukcji żelbetowej V, składowiskiem złomu z jezdnią podsuwnicową, składowiskiem piasku mokrego, składowiskiem skrzyń formierskich z jezdnią podsuwnicową, kominem przemysłowym o konstrukcji stalowej na fundamencie betonowym - stanowiącymi odrębny przedmiot własności, położonymi w T.;
prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, położonej w S, gmina T., zabudowanej budynkiem garaży, budynkiem hali produkcyjnej, oraz innymi budowlami i urządzeniami trwale związanymi z gruntem, stanowiącymi odrębny przedmiot własności, położonymi w T.;
prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, położonej w T., zabudowanej: halą warsztatu murowanego oraz innymi urządzeniami trwale związanymi z gruntem, stanowiącymi odrębny przedmiot własności, położonymi w T..

B)wartości niematerialne i prawne - w tym w szczególności licencje, oprogramowanie oraz prawo do znaku graficznego używanego przez Wnioskodawcę;

C)rzeczowe aktywa trwałe, w tym również nieruchomości bliżej opisane w punkcie 1/ lit. A powyżej (grunt, budynki, lokale, urządzenia techniczne, środki transportu) oraz środki trwałe w budowie;

2.Aktywa obrotowe, w tym:

A.zapasy obejmujące: materiały, półprodukty i produkty w toku, produkty gotowe, towary;

B.należności krótkoterminowe;

C.inwestycje krótkoterminowe;

D.krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe;

E.stan kasy zapomogowo-pożyczkowej;

3.Pasywa, w tym:

A.rezerwy na zobowiązania, obejmujące: świadczenia emerytalne i podobne, oraz pozostałe rezerwy,

B.zobowiązania, w szczególności zobowiązania długoterminowe (w tym kredyty i pożyczki oraz zobowiązania z tytułu opłat za samochody) oraz zobowiązania krótkoterminowe;

4.modele własne i osób trzecich wykorzystywane do produkcji,

5.prawa i obowiązki, wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych oraz umów zleceń.

Ponadto Nabywca, jako podmiot przejmujący zakład pracy Wnioskodawcy, stał się z mocy prawa stroną w istniejących dotychczas stosunkach pracy (art. 23(1) § 1 Kodeksu pracy) i nabył na zasadzie następstwa prawnego wszelkie prawa wynikające z nawiązanych stosunków pracy z Wnioskodawcą oraz przeszły nań wszystkie obowiązki, jakie ciążyły na Wnioskodawcy wobec pracowników przejętego zakładu.

W związku z przejściem Odlewni na Nabywcę, dokonano również przeniesienia na rzecz Nabywcy kluczowej decyzji administracyjnej w postaci pozwolenia zintegrowanego dla instalacji do odlewania metali żelaznych oraz instalacji pomocniczych zlokalizowanych w siedzibie Wnioskodawcy.

Z kolei sprzedaż Odlewni na rzecz Nabywcy, nie obejmuje składników, które nie są potrzebne do prowadzenia Odlewni. Tym samym w Spółce mają pozostać następujące składniki:

środki trwałe w postaci środków transportu;
zaliczka na środki trwałe w postaci zaliczki z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości;
inwestycje długoterminowe w postaci udziałów (akcji) w innych spółkach;
należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe należności (z tytułu podatków - w tym rozliczenia z tytułu podatku VAT; ceł, ubezpieczeń społecznych);
inwestycje krótkoterminowe (karty płatnicze);
pożyczki udzielone innym spółkom;
zobowiązania długoterminowe i krótkoterminowe.

Po przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz Nabywcy, Nabywca kontynuuje dotychczasową działalność Odlewni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z powyższą definicją na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy w ramach majątku zbytego na rzecz Nabywcy zachodzą trzy rodzaje wyodrębnienia, tj. wyodrębnienie organizacyjne, wyodrębnienie finansowe oraz wyodrębnienie funkcjonalne (tak m.in.: Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 2.5.2010 r., sygn. IPPB5/423-89/10-4/MB), Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 10.4.2008r., sygn. IP-PB3-423-138/08-2/MB).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. I SA/Gd 971/12). Przy czym w doktrynie nie ma jednolitego stanowiska co do wymogu sformalizowania ww. wyodrębnienia organizacyjnego. Z jednej strony zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2009r., sygn. IPPP3/443-29/09-4/SM). Z drugiej strony, wskazuje się, że wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. III SA/Wa 2836/11).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w strukturze Spółki zostały wyodrębnione dwa wydziały: Budownictwo oraz Odlewnia. Powyższe zostało usankcjonowane uchwałą Zarządu Spółki nr X/XX/XX z dnia 28.09.2012r. oraz schematem organizacyjnym Spółki stanowiącym załącznik do ww. uchwały. Zatem wyodrębnienie organizacyjne wynika wprost z ww. aktów. Jednocześnie wyodrębnienie organizacyjne wynika również z całokształtu okoliczności faktycznych, albowiem produkcja odlewnicza realizowana była wyłącznie w ramach Odlewni, zaś drugi wydział miał charakter budowlano-deweloperski. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Odlewnia stanowiła wyodrębnioną organizacyjnie część przedsiębiorstwa Spółki.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. IPPP3/443-29/09-4/SM). Chodzi zatem o takie odrębne ewidencjonowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z prowadzeniem danej jednostki, by możliwe było oddzielenie finansów tej jednostki od finansów reszty przedsiębiorstwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1766/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. I SA/Gd 971/12). Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, podział na Budownictwo oraz Odlewnię znajdował odzwierciedlenie w dokumentacji finansowej Spółki. W ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych, dla Odlewni stworzono odrębne subkonta, na podstawie których możliwe było przyporządkowanie przychodów Odlewni i kosztów ponoszonych przez ten wydział. Środki z likwidacji kasy gotówkowej i środki po zamknięciu rachunku bankowego zostały zaksięgowane na kontach Spółki, a w konsekwencji, Spółka nie prowadziła oddzielnego rachunku bankowego dla każdego z wydziałów. Jednakże brak odrębnego rachunku bankowego nie stoi na przeszkodzie uznaniu określonej jednostki za wyodrębnioną finansowo. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Odlewnia stanowiła wyodrębnioną finansowo część przedsiębiorstwa Spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Z literalnego brzmienia art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna obejmować składniki materialne, składniki niematerialne oraz zobowiązania.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, zasadniczo przeniesieniu na rzecz Nabywcy uległ cały majątek Spółki związany z działalnością Odlewni. Sprzedaż Odlewni na rzecz Nabywcy nie obejmuje jedynie składników, które nie są potrzebne do prowadzenia Odlewni.

Definicja ZCP umieszczona w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wyraźnie wskazuje, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi pewien zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który musi cechować się wyodrębnieniem oraz przydatnością do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W świetle tej definicji za najistotniejszą cechę ZCP należy uznać okoliczność, że ma to być przede wszystkim taki zespół składników, który umożliwi realizowanie zadań gospodarczych.

Zespół składników majątkowych, dla uznania go za ZCP, powinien spełniać przesłankę zdolności do samodzielnej realizacji zadań, jakie wykonuje w dotychczasowym przedsiębiorstwie. Oznacza to, iż dany zespół składników powinien mieć możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Tak więc dany podmiot, oprócz wypełniania określonych funkcji gospodarczych w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa, powinien mieć możliwość prowadzenia działalności samodzielnie. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2009 r. sygn. ILPB3/423-74/09-4/HS: (...) zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze. (...). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki. Z kolei, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2011 r. sygn. ILPB4/423-141/11-2/DS wskazano, iż (...) wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) i 55(2) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Należy wskazać, iż przed zbyciem Odlewni, Spółka w ramach Odlewni prowadziła działalność gospodarczą w zakresie odlewnictwa żeliwa, staliwa i metali nieżelaznych, osiągając określone przychody i ponosząc określone koszty. W skład tej części przedsiębiorstwa wchodzili pracownicy zajmujący się prowadzeniem bieżącej działalności. Ponadto, po zbyciu Odlewni na rzecz Nabywcy, Nabywca kontynuuje jej działalność w dotychczasowym kształcie w ramach przejętego majątku. Powyższe wskazuje wprost na możliwość prowadzenia działalności w sposób samodzielny przez Odlewnię po jej zbyciu na rzecz Nabywcy, co jest jednoznaczne ze spełnieniem przesłanki zdolności do samodzielnej realizacji zadań, jakie ten zespół składników wykonuje w dotychczasowym przedsiębiorstwie.

Dla uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP niezbędne jest również, aby poszczególne składniki były powiązane funkcjonalnie. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. ITPB3/423-11 a/11/DK wskazał, iż: Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą (...) składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W przedmiotowej sprawie, składniki wchodzące w skład wyodrębnianego zespołu nie są przyporządkowane w sposób przypadkowy, ale tworzą określoną gospodarczą całość pozwalającą na samodzielne prowadzenie działalności. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Odlewnia stanowi wyodrębnioną funkcjonalnie część przedsiębiorstwa Spółki.

Kwestia przeniesienia całości lub jedynie części zobowiązań na nabywcę ZCP ma przy tym znaczenie drugorzędne. Potwierdzeniem powyższego są orzeczenia sądów administracyjnych, z których szczególnej uwagi wymagają poniższe:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna odznaczać się autonomicznością. (...) Gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, pozbawiłby automatycznie dany zespół składników majątkowych statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sztuczność tej konstrukcji i jej oderwanie tak od literalnego brzmienia art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, jak i wykładni funkcjonalnej tego przepisu, nie pozwala uznać zarzutu jego naruszenia za zasadny." (wyrok NSA z 12.5.2011 r., sygn. akt II FSK 2222/09);
pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. (...) W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania wymogu przeniesienia posiadanych udziałów oraz wszystkich zobowiązań jako okoliczności decydującej o możliwości zastosowania art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1766/10);
Definicja ZCP zawarta w ustawie o CIT wskazuje, że zespół składników majątkowych wchodzących w jej skład powinien zawierać także zobowiązania. Jednak definicja ZCP nie wymaga, aby dla uznania aportu za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, jakie związane są z daną częścią przedsiębiorstwa. W przypadku gdy zbywca wykazuje wolę przekazania zobowiązań wraz z pozostałą częścią przedsiębiorstwa, a na przeszkodzie skutecznej transakcji stoi jedynie brak zgody wierzyciela na zmianę dłużnika, to fakt ten nie powinien mieć wpływu na ocenę, czy mamy do czynienia z ZCP czy też nie." (wyrok WSA w Warszawie z 9.10.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 674/09);
Należy mieć na uwadze, poza wykładnią gramatyczną, także wykładnię funkcjonalną. Poprzestając na wykładni gramatycznej, należałoby uznać, że nie można mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli nie ma zobowiązań z nim związanych. Należy zauważyć, że czasami zobowiązań nie ma, ponieważ zostały wcześniej spłacone, zanim dokonano zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji trzymanie się tylko literalnego brzmienia przepisu pozbawiałoby określony zespół składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionych funkcjonalnie i organizacyjnie statusu ZCP. Z taką interpretacją tego przepisu trudno się zgodzić." (wyrok WSA w Warszawie z 28.4.2011 r., sygn. akt III Sa/Wa 1767/10);
Stacja paliw jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa i jej sprzedaż nie podlega VAT. Nie ma znaczenia, że na nabywcę nie przeszły wierzytelności i długi sprzedawcy" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11).

Należy mieć przy tym na uwadze, że oprócz zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustawy podatkowe definiują także pojęcie samego przedsiębiorstwa - poprzez odesłanie do przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55(1) k.c, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca wymienił przykładowo niektóre składniki przedsiębiorstwa, wśród których nie znalazły się zobowiązania. W związku z powyższym mamy do czynienia z sytuacją, w której zakresy definicji przedsiębiorstwa" (na gruncie kodeksu cywilnego) i zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (na gruncie ustaw podatkowych) różnią się co do składnika w postaci zobowiązań - które zgodnie z literalną wykładnią są składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz nie muszą być składnikiem przedsiębiorstwa. W doktrynie słusznie podnosi się, że taka sytuacja stanowi błąd logiczny i techniczny w definiowaniu, albowiem zakres podrzędny (ZCP) całkowicie zawarty w zakresie nadrzędnym (przedsiębiorstwo) nie może wykraczać poza zakres nadrzędny (por. K.G. Szymański, Opodatkowanie spółek kapitałowych, Warszawa 2006). Tymczasem w konsekwencji przeciwnego toku myślenia może się okazać, że podzbiór jest większy niż zbiór, do którego należy (Zorganizowana część przedsiębiorstwa, czyli zawiłości cywilistyczno-podatkowe, Agnieszka Wierzbicka, MoPod 2012, Nr 2). W ocenie Wnioskodawcy, powyższy argument przemawia za brakiem konieczności ujmowania w zakresie ZCP bezwzględnie wszystkich zobowiązań - skoro zobowiązania w ogóle nie muszą być składnikiem pojęcia nadrzędnego, jakim jest przedsiębiorstwo.

W ocenie Wnioskodawcy, wyłączenie ze zbycia na rzecz Nabywcy określonych wyżej składników majątkowych, nie przekreśla uznania Odlewni za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Powyższe składniki nie są immanentnie związane z prowadzeniem działalności odlewniczej, a ich wyłączenie z zakresu planowanej transakcji nie uniemożliwia prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej Odlewni przez Nabywcę.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest dodatkowo poparte praktyką organów podatkowych, które jako wymóg istnienia ZCP stawiają występowanie co najmniej po jednym składniku materialnym i niematerialnym. Takie stanowisko zajął Dyrektor IS w Bydgoszczy m.in. w interpretacji z 22.1.2010r. (ITPB3/423-649/09/AM) oraz w interpretacji z 15.11.2007r. (ITPB3/423-87/07/AM), gdzie wskazano, że pierwszym, ale niewystarczającym, warunkiem jest, by zorganizowana część przedsiębiorstwa" stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych" - z czym niewątpliwie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, składniki majątkowe zbyte na rzecz Nabywcy spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, albowiem:

składniki te były organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki,
składniki te stanowią powiązany funkcjonalnie zespół, umożliwiający kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania,
zespół składników obejmuje zarówno składniki materialne jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

Ponadto u uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko zawarte we wniosku z dnia 24.07.2013r. w zakresie stwierdzenia, że majątek zbyty przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy w oparciu o umowę sprzedaży z dnia 04.07.2013 r. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. A ponadto, w związku z powyższym stwierdzeniem, Wnioskodawca wskazuje, że w jego w ocenie zawarcie przez Wnioskodawcę i Nabywcę umowy sprzedaży z dnia 04.07.2013 r. i związane z tym zbycie ww. majątku na rzecz Nabywcy nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 6 pkt 1) ustawy o VAT przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu. Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem transakcji zbycia. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ww. przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT natomiast stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, posiada wewnętrzną samodzielność finansową, ale także która mogłaby samodzielnie jako niezależne przedsiębiorstwo realizować zadania gospodarcze.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W ocenie tut. organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.)

W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Należy zauważyć, iż prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego całości lub części majątku.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: Przegląd Podatkowy 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, iż niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, iż pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz w zależności od konkretnego przypadku składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia przekazania całości lub części majątku, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ma siedzibę w T.. W dniu 1 października 2012r. doszło do połączenia Wnioskodawcy z inną spółką w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych, tj. nastąpiło przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na Wnioskodawcę. W związku z przejęciem przez Wnioskodawcę ww. spółki, w strukturze Wnioskodawcy z dniem połączenia zostały wyodrębnione dwa Wydziały. Wydział Budownictwo obejmował składniki majątkowe przejęte od spółki przejmowanej, natomiast Wydział Odlewnia obejmował składniki majątkowe położone pod adresem siedziby Wnioskodawcy. Powyższy podział został usankcjonowany uchwałą Zarządu Spółki nr X/XX/XXXX z dnia 28.09.2012r. oraz schematem organizacyjnym Spółki stanowiącym załącznik do ww. uchwały.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy do dnia 04.07.2013 r. było odlewnictwo żeliwa, staliwa i metali nieżelaznych - realizowane w ramach działalności Wydziału Odlewnia.

W dniu 04.07.2013 r. Wnioskodawca dokonał przeniesienia własności Odlewni na rzecz innej spółki poprzez zbycie Odlewni jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na rzecz Nabywcy przeszły następujące środki z majątku Wnioskodawcy:

1.Aktywa trwałe, w tym:

prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa położonej w T. zabudowanej budynkami hal produkcyjnych, budynkiem stacji odpylania, budynkiem socjalnym, budynkiem stacji suszenia piasku, budynkiem chłodni wentylatorowej o konstrukcji żelbetowej, osadnikiem przemysłowym podziemnym o konstrukcji żelbetowej V, składowiskiem złomu z jezdnią podsuwnicową, składowiskiem piasku mokrego, składowiskiem skrzyń formierskich z jezdnią podsuwnicową, kominem przemysłowym o konstrukcji stalowej na fundamencie betonowym - stanowiącymi odrębny przedmiot własności, położonymi w T.;
prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, położonej w S, gmina T., zabudowanej budynkiem garaży, budynkiem hali produkcyjnej, oraz innymi budowlami i urządzeniami trwale związanymi z gruntem, stanowiącymi odrębny przedmiot własności, położonymi w T.;
prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, położonej w T., zabudowanej: halą warsztatu murowanego oraz innymi urządzeniami trwale związanymi z gruntem, stanowiącymi odrębny przedmiot własności, położonymi w T..

B)wartości niematerialne i prawne - w tym w szczególności licencje, oprogramowanie oraz prawo do znaku graficznego używanego przez Wnioskodawcę;

2.Aktywa obrotowe, w tym:

A.zapasy obejmujące: materiały, półprodukty i produkty w toku, produkty gotowe, towary;

B.należności krótkoterminowe;

C.inwestycje krótkoterminowe;

D.krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe;

E.stan kasy zapomogowo-pożyczkowej;

3.Pasywa, w tym:

A.rezerwy na zobowiązania, obejmujące: świadczenia emerytalne i podobne, oraz pozostałe rezerwy,

B.zobowiązania, w szczególności zobowiązania długoterminowe (w tym kredyty i pożyczki oraz zobowiązania z tytułu opłat za samochody) oraz zobowiązania krótkoterminowe;

4.modele własne i osób trzecich wykorzystywane do produkcji,

5.prawa i obowiązki, wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych oraz umów zleceń.

Z kolei sprzedaż Odlewni na rzecz Nabywcy, nie obejmuje składników, które nie są potrzebne do prowadzenia Odlewni. Tym samym w Spółce mają pozostać następujące składniki:

środki trwałe w postaci środków transportu;
zaliczka na środki trwałe w postaci zaliczki z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości;
inwestycje długoterminowe w postaci udziałów (akcji) w innych spółkach;
należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe należności (z tytułu podatków - w tym rozliczenia z tytułu podatku VAT; ceł, ubezpieczeń społecznych);
inwestycje krótkoterminowe (karty płatnicze);
pożyczki udzielone innym spółkom;
zobowiązania długoterminowe i krótkoterminowe.

Po przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz Nabywcy, Nabywca kontynuuje dotychczasową działalność Odlewni.

W ocenie tut. Organu zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z powyższych rozważań wynika bowiem, że w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a tak zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy jest w przedmiotowej sprawie, to spełnione będą przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, iż doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, iż jak wskazał Wnioskodawca, okoliczności omawianej transakcji wskazują na to, iż po przeprowadzeniu transakcji nabywca będzie mógł w oparciu o nabyte składniki samodzielnie kontynuować dotychczasową działalność Odlewni. Przedmiot sprzedaży ma służyć nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim Spółka ją prowadzi. Nabywca nie nabywa przedmiotu sprzedaży w celach likwidacyjnych ani nie zamierza sprzedać nabytych składników majątku po ich nabyciu.

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zaistniałego stanu faktycznego i powołanych przepisów oraz uwzględniając orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, iż wskazany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem zbycia będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W rezultacie czego, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, transakcja będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 4 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie