Czy w odniesieniu do usług budowlano-montażowych świadczonych przez Spółkę polegających na przygotowaniu masy betonowej, transporcie, jej wylaniu i ... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 06.11.2013, sygn. ILPP1/443-716/13-2/NS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Temat interpretacji

Czy w odniesieniu do usług budowlano-montażowych świadczonych przez Spółkę polegających na przygotowaniu masy betonowej, transporcie, jej wylaniu i wykonaniu szeregu innych czynności niezbędnych w celu wzniesienia jednorodzinnego budynku mieszkalnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m², stawką podatkową mającą zastosowanie jest obniżona stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) z uwzględnieniem jednak okresów przejściowych wprowadzonych w ww. ustawie, tj. stawek, o których mowa w art. 146a pkt 2 i art. 146f ustawy o VAT?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu 8 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla robót wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla robót wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), będąca przedsiębiorstwem budowlano-transportowym, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zajmuje się i będzie się zajmować m.in. robotami ogólnobudowlanymi związanymi ze wznoszeniem obiektów budowlanych, produkcją masy betonowej, produkcją bloczków betonowych i innych form z betonu oraz produkcją elementów zbrojeniowych. Spółka świadczy także szereg usług transportowych polegających m.in. na dowozie wyprodukowanych przez siebie produktów do finalnego odbiorcy i ich montażu. W celu świadczenia usług na najwyższym poziomie jakościowym i technologicznym Spółka dysponuje rozbudowaną flotą pojazdów transportowo-budowlanych, jak również zatrudnia szereg specjalistów różnego szczebla (inżynierów, cieśli, zbrojarzy-betoniarzy, murarzy, operatorów sprzętu budowlanego etc.) gwarantujących prawidłowe wykonanie zlecanych Spółce prac.

Konieczność takiego kompleksowego działania, tj. przygotowanie masy betonowej, jej wylanie oraz odpowiednie rozprowadzenie na danej powierzchni we własnym zakresie, wynika z troski o świadczenie usług najwyższej klasy oraz powodowane jest doświadczeniem zdobytym w dziedzinie prac budowlano-montażowych.

Przedmiotowe roboty budowlano-montażowe dotyczą obiektów budowlanych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, w grupie 111 (tj. budynki mieszkalne jednorodzinne), których powierzchnia użytkowania nie przekracza 300 m².

W zawieranych przez Spółkę umowach strony określają przedmiot sprzedaży, jako usługę budowlaną bądź usługę budowlano-montażową. Ponieważ przychodem Spółki jest kwota uzgodniona za wykonanie określonej kompleksowej usługi (bez względu na jej poszczególne elementy materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.) nie ma możliwości wydzielenia poszczególnych elementów sprzedaży i zafakturowania ich osobno.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie sprawy usługi budowlano-montażowe świadczone przez Spółkę polegające na przygotowaniu masy betonowej, transporcie, jej wylaniu i wykonaniu szeregu innych czynności niezbędnych w celu wzniesienia jednorodzinnego budynku mieszkalnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m², stanowią tzw. usługę kompleksową opodatkowaną obniżoną stawką podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 ustawy o VAT (z uwzględnieniem jednak okresów przejściowych wprowadzonych w ww. ustawie, tj. stawek, o których mowa w art. 146a pkt 2 i art. 146f ustawy o VAT).

Ocena prawna.

Na wstępie Spółka zwraca uwagę na fakt, że jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się z kolei przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (...) każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (...) wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Nie można jednak pominąć faktu, że od powyższej zasady ustawa o VAT wprowadza kilka wyjątków przewidując stawki obniżone i preferencyjne. I tak, art. 41 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca zwraca jednak uwagę na fakt, że na mocy przepisów przejściowych obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r. ww. zasady w zakresie stawek podatku VAT zmodyfikowane zostały przepisami art. 146a-146j ustawy o VAT.

I tak, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., zgodnie z brzmieniem art. 146a ustawy o VAT (...) 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (). Z kolei, jak stanowi art. 146f ustawy o VAT 1. W przypadku gdy relacja państwowego długu publicznego do produktu krajowego brutto według stanu na dzień 31 grudnia 2011 r., ogłoszona przez Ministra Finansów, w terminie do dnia 31 maja 2012 r., w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej, przekracza 55%:

w okresach od dnia 1 lipca 2012 r. do dnia 30 czerwca 2013 r. oraz od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.:
1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 24%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 9%,
3. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2a oraz w tytule załącznika nr 10 do ustawy, wynosi 6%,
4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 5%,
5. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7,5%;
w okresie od dnia 1 lipca 2013 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. stawki, o których mowa w pkt 1 lit. a-e, wynoszą odpowiednio 25%, 10%, 7%, 6% i 8%;
w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawki, o których mowa w pkt 1 lit. a i b oraz d i e, wynoszą odpowiednio 23%, 8%, 4% i 7%.

2. W przypadku gdy nie nastąpi przekroczenie relacji państwowego długu publicznego do produktu krajowego brutto, o którym mowa w ust. 1, a relacja państwowego długu publicznego do produktu krajowego brutto według stanu na dzień 31 grudnia 2012 r., ogłoszona przez Ministra Finansów, w terminie do dnia 31 maja 2013 r., w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej, przekracza 55%:

w okresach od dnia 1 lipca 2013 r. do dnia 30 czerwca 2014 r. oraz od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio;
w okresie od dnia 1 lipca 2014 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio;
w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r., przepis ust. 1 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

3. W przypadku gdy nie nastąpi przekroczenie relacji państwowego długu publicznego do produktu krajowego brutto, o którym mowa w ust. 1 lub 2, a relacja państwowego długu publicznego do produktu krajowego brutto według stanu na dzień 31 grudnia 2013 r., ogłoszona przez Ministra Finansów, w terminie do dnia 31 maja 2014 r., w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej, przekracza 55%:

w okresach od dnia 1 lipca 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r. oraz od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r., przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio;
w okresie od dnia 1 lipca 2015 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio;
w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., przepis ust. 1 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego zdaniem Wnioskodawcy wynika zatem, że wysokość stawek podatku VAT uzależniona jest od kondycji finansów publicznych i w zależności od sytuacji może ona ulegać zmianom. Co istotne, wprowadzone przez ustawodawcę zróżnicowanie wysokości poszczególnych stawek podatku VAT w zależności od kondycji finansów publicznych w żadnym razie nie wpływa jednak na katalog towarów i usług objętych daną stawką podatku. Inaczej mówiąc, raz zakwalifikowana usługa lub dostawa towarów do danego charakteru czynności (opodatkowanych na zasadach ogólnych, obniżonych lub preferencyjnych), przy braku zmiany stanu faktycznego i stanu prawnego, a objęta nową stawką jednie wskutek zmiany kondycji finansów publicznych nadal będzie czynnością opodatkowaną na zasadach właściwych dla tejże kategorii czynności.

Wracając na grunt Spółki, Wnioskodawca podkreśla, że w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Art. 41 ust. 12a ww. ustawy stanowi z kolei, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Przy czym jak stanowi art. 41 ust. 12c ustawy o VAT w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, rozumie się z kolei (...) budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 ().

W świetle powyższego oraz faktu, że usługi budowlano-montażowe świadczone przez Spółkę dotyczą obiektów budowlanych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, w grupie 111 (tj. budynki mieszkalne jednorodzinne) i których powierzchnia użytkowania nie przekracza 300 m², Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez niego usługi dotyczą budowy obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym, a co za tym idzie powinny podlegać opodatkowaniu stawką obniżoną, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (z uwzględnieniem jednak okresów przejściowych wprowadzonych w ww. ustawie, tj. stawek, o których mowa w art. 146a pkt 2 i art. 146f ustawy o VAT) i to bez względu na zmianę wysokości stawki na skutek zmiany kondycji finansów publicznych.

Powyższego w opinii Wnioskodawcy nie zmienia także fakt, że usługa budowlana świadczona przez Spółkę składa się z kilku świadczeń, które gdyby wykonywane były odrębnie, tj. niezależnie od siebie, a nie w ramach jednej kompleksowej usługi, podlegałyby opodatkowaniu według różnych stawek. Nieuprawnionym byłby także wniosek o niezbędności sztucznego dokonania rozdziału w powyższym zakresie i odrębnego opodatkowania każdej z czynności wchodzącej w skład ww. usługi kompleksowej.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy wynika z faktu, że zgodnie z obowiązującą w prawie cywilnym zasadą swobody umów, to strony decydują o treści zawieranych przez siebie umów. To strony decydują, co jest przedmiotem konkretnej czynności cywilno-prawnej, a co za tym idzie to one określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Zatem jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana czy budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, nie może jednak uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zastosowanie prawidłowej stawki podatku uzależnione jest od postanowień umowy na wykonanie robót budowlanych. Jeżeli przedmiotem umowy będą zatem roboty budowlane jako całość (w budynkach mieszkalnych) to należną stawką podatku będzie stawka, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (z uwzględnieniem jednak okresów przejściowych wprowadzonych ww. ustawą, tj. stawek, o których mowa w art. 146a pkt 2 i art. 146f ustawy o VAT).

W opinii Spółki, dokonywanie kilku świadczeń dla określonego kontrahenta, związanych ze sobą w taki sposób, że biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny, stanowią jedną transakcję, którą jedynie w sposób nienaturalny można podzielić, na potrzeby podatku VAT traktować należy jako jedną, całościową usługę (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2005 r., sygn. C 41/04).

W ocenie Spółki, nieprawidłowym byłoby tym samym rozdzielenie usługi kompleksowej na samą sprzedaż masy betonowej i oddzielnie ocenianą (z punktu widzenia podatkowego) czynność montażu sprzedawanego produktu (np. dowóz, przygotowanie szalunków, wylewanie masy betonowej, wibrowanie, zacieranie itp.).

Podsumowując w ocenie Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym usługi budowlano-montażowe stanowiąc tzw. usługę kompleksową podlegają opodatkowaniu jako całość obniżoną stawką podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (z uwzględnieniem jednak okresów przejściowych wprowadzonych w ww. ustawie, tj. stawek, o których mowa w art. 146a pkt 2 i art. 146f ustawy o VAT).

Na zakończenie Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że powyższa argumentacja została podzielona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 2 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 150/06) oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 945/05). Tak samo wypowiedział się w wyroku z dnia 19 września 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 1174/06). Stwierdził on, że jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu świadczenie usług) dokonane na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT. W tym miejscu wskazać jeszcze należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I ISK 284/08), w którym NSA uznał, że jeśli celem działalności podatnika jest montaż w sposób trwały wyprodukowanych przez niego towarów to nie ma podstaw do dzielenia tej jednorodnej czynności na odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług montażu. Całość usługi powinna być opodatkowana 7% stawką VAT, o ile oczywiście usługa dotyczy obiektów budownictwa mieszkaniowego. Podobne wnioski wysnuć można także z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13).

Dodatkowo Spółka zauważa, że identyczne stanowisko wyrażone zostało przez organy podatkowe w następujących, licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lipca 2012 r. (sygn. ITPP1/443-588/12/BK), w której organ stwierdził, że: () Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest dostawa betonu wraz z pompowaniem i wylewaniem, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych) (),
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2012 r. (sygn. IPPP2/443-824/12-4/BH),
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lipca 2012 r. (sygn. ILPP1/443-440/12-4/AW),
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2011 r. (sygn. ITPP1/443-584/11/BJ), w której organ stwierdził, że: (...) skoro, czynności (...) dotyczyć będą dostawy betonu wraz z wylaniem fundamentów bądź stropów, cena tych usług obejmować będzie koszt całkowity towaru i usługi, a przedmiotowe rabaty budowlane będą realizowane w ramach budowy, modernizacji, remontu, bądź będą dotyczyć budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m², zaliczanych do obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to do całej wartości usług zastosowanie będzie miała 8% stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (...),
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 marca 2010 r. (sygn. IBPP2/443-1047/09/BW),
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2010 r. (sygn. IBPP2/443-349/10/BW),
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lutego 2009 r. (sygn. ILPP1/443-1099/08-3/BD),
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 sierpnia 2008 r. (sygn. IBPP2/443-556/08/WN KAN-5997/06/08),
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 września 2008 r. (sygn. ILPP2/443-534/08-5/MR),
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 września 2008 r. (sygn. ILPP1/443-611/08-3/AT).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczona przez Spółkę kompleksowa usługa, na którą składają się: produkcja masy betonowej, jej dowóz, wylewanie, odpowiednie (umiejętne) rozprowadzenie, wibrowanie, zacieranie etc. będąca usługą budowlano-montażową dotyczącą budownictwa mieszkaniowego stanowi usługę opodatkowaną obniżoną stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 ustawy o VAT (z uwzględnieniem jednak okresów przejściowych wprowadzonych w ww. ustawie, tj. stawek, o których mowa w art. 146a pkt 2 i art. 146f ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary według art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jak stanowi art. 146f ust. 1 ustawy, w przypadku gdy relacja państwowego długu publicznego do produktu krajowego brutto według stanu na dzień 31 grudnia 2011 r., ogłoszona przez Ministra Finansów, w terminie do dnia 31 maja 2012 r., w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej Monitor Polski, przekracza 55%:

w okresach od dnia 1 lipca 2012 r. do dnia 30 czerwca 2013 r. oraz od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.:
1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 24%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 9%,
3. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2a oraz w tytule załącznika nr 10 do ustawy, wynosi 6%,
4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 5%,
5. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7,5%;
w okresie od dnia 1 lipca 2013 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. stawki, o których mowa w pkt 1 lit. a-e, wynoszą odpowiednio 25%, 10%, 7%, 6% i 8%;
w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawki, o których mowa w pkt 1 lit. a i b oraz d i e, wynoszą odpowiednio 23%, 8%, 4% i 7%.

Na mocy ust. 2 ww. przepisu, w przypadku gdy nie nastąpi przekroczenie relacji państwowego długu publicznego do produktu krajowego brutto, o którym mowa w ust. 1, a relacja państwowego długu publicznego do produktu krajowego brutto według stanu na dzień 31 grudnia 2012 r., ogłoszona przez Ministra Finansów, w terminie do dnia 31 maja 2013 r., w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej Monitor Polski, przekracza 55%:

w okresach od dnia 1 lipca 2013 r. do dnia 30 czerwca 2014 r. oraz od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio;
w okresie od dnia 1 lipca 2014 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio;
w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r., przepis ust. 1 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei zgodnie z art. 146f ust. 3 ustawy, w przypadku gdy nie nastąpi przekroczenie relacji państwowego długu publicznego do produktu krajowego brutto, o którym mowa w ust. 1 lub 2, a relacja państwowego długu publicznego do produktu krajowego brutto według stanu na dzień 31 grudnia 2013 r., ogłoszona przez Ministra Finansów, w terminie do dnia 31 maja 2014 r., w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej Monitor Polski, przekracza 55%:

w okresach od dnia 1 lipca 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r. oraz od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r., przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio;
w okresie od dnia 1 lipca 2015 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio;
w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., przepis ust. 1 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W przypadkach określonych w ust. 2 i 3, podwyższenia stawek, o którym mowa w tych przepisach, nie stosuje się, jeżeli relacja, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.), według stanu odpowiednio na dzień 31 grudnia 2012 r. albo 31 grudnia 2013 r., nie przekracza 55% (art. 146f ust. 4 ustawy).

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym według art. 41 ust. 12a ustawy rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei w myśl art. 41 ust. 12b ustawy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Zgodnie z brzmieniem ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto, na mocy § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
robót konserwacyjnych dotyczących:
1. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
2. lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia).

Przy czym, stosownie do treści § 7 ust. 3 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawodawca zatem wyraźnie wskazała, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Zgodnie z objaśnieniami wstępnymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne. Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy budynków: Budynki mieszkalne jednorodzinne 111, Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe 112, Budynki zbiorowego zamieszkania 113.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Z kolei zgodnie z pkt 7a tego artykułu przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 art. 3 ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Pojęcie modernizacja według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 474, kol. 2) oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m²), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka, będąca przedsiębiorstwem budowlano-transportowym, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zajmuje się i będzie się zajmować m.in. robotami ogólnobudowlanymi związanymi ze wznoszeniem obiektów budowlanych, produkcją masy betonowej, produkcją bloczków betonowych i innych form z betonu oraz produkcją elementów zbrojeniowych. Spółka świadczy także szereg usług transportowych polegających m.in. na dowozie wyprodukowanych przez siebie produktów do finalnego odbiorcy i ich montażu. W celu świadczenia usług na najwyższym poziomie jakościowym i technologicznym Spółka dysponuje rozbudowaną flotą pojazdów transportowo-budowlanych, jak również zatrudnia szereg specjalistów różnego szczebla (inżynierów, cieśli, zbrojarzy-betoniarzy, murarzy, operatorów sprzętu budowlanego etc.) gwarantujących prawidłowe wykonanie zlecanych Spółce prac.

W ramach usług ogólnobudowlanych, na zlecenia indywidualnych klientów, Spółka wykonuje i będzie wykonywać prace budowlane polegające na przygotowaniu terenu pod przyszłą zabudowę, jak również wykonuje stany surowe obiektów, w tym przede wszystkim elementy betonowe i żelbetowe tychże obiektów, takie jak fundamenty, ściany betonowe i żelbetowe, stropy betonowe itp. Do wykonania tych prac Spółka wykorzystuje wyprodukowaną przez siebie masę betonową. Mianowicie, za pomocą własnego sprzętu, tj. betoniarek, pompy do betonu i innych urządzeń wylewa uprzednio przygotowaną przez siebie masę betonową, zgodnie z wiedzą techniczną układa ją i rozprowadza na określonej powierzchni odpowiednio ją wibrując, zacierając etc. Konieczność takiego kompleksowego działania, tj. przygotowanie masy betonowej, jej wylanie oraz odpowiednie rozprowadzenie na danej powierzchni we własnym zakresie, wynika z troski o świadczenie usług najwyższej klasy oraz powodowane jest doświadczeniem zdobytym w dziedzinie prac budowlano-montażowych. Przedmiotowe roboty budowlano-montażowe dotyczą obiektów budowlanych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, w grupie 111 (tj. budynki mieszkalne jednorodzinne), których powierzchnia użytkowania nie przekracza 300 m². W zawieranych przez Spółkę umowach strony określają przedmiot sprzedaży, jako usługę budowlaną bądź usługę budowlano-montażową. Ponieważ przychodem Spółki jest kwota uzgodniona za wykonanie określonej kompleksowej usługi (bez względu na jej poszczególne elementy materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.) nie ma możliwości wydzielenia poszczególnych elementów sprzedaży i zafakturowania ich osobno.

Należy zauważyć, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Zatem Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem umowy będzie sprzedaż materiałów wraz ze świadczoną usługą, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy/będzie świadczył usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem skoro Spółka świadczy/będzie świadczyć usługi budowlane związane ze wznoszeniem budynków (a zatem wykonuje/będzie wykonywała je w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy), polegające na dostarczeniu betonu na plac budowy oraz wybetonowaniu elementów budowlanych (fundamentów, ścian bądź stropów), a cena tych usług obejmować będzie koszt całkowity towaru i usług oraz przedmiotowe roboty budowlane wykonywane są/będą w obiektach budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym, to do całej wartości opisanych usług zastosowanie ma/będzie miała stawka podatku w wysokości 8%, w myśl art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Podsumowując, w odniesieniu do usług budowlano-montażowych świadczonych przez Spółkę polegających na przygotowaniu masy betonowej, transporcie, jej wylaniu i wykonaniu szeregu innych czynności niezbędnych w celu wzniesienia jednorodzinnego budynku mieszkalnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m², zastosowanie ma preferencyjna stawka podatku od towarów i usług wynosząca w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. Natomiast w późniejszym okresie w zależności od spełnienia warunków dotyczących długu publicznego odpowiednia stawka zgodnie z art. 146f ustawy.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie