Temat interpretacji

opodatkowanie wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej spółki komandytowo-akcyjnej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 1.02.2013 r. (data wpływu 4.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4.02.2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Działalność Wnioskodawcy obejmuje, między innymi, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, oraz wynajem nieruchomości na własny rachunek.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca wykorzystuje następujące nieruchomości będące jego własnością:

1. Budynek biurowy, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Przedmiotowy budynek został wynajęty na rzecz spółki S. Sp. z o.o. (dalej S.), zgodnie z umową najmu z 18 grudnia 2000 r.
2. Dom, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Przedmiotowa nieruchomość została wynajęta na rzecz spółki S., zgodnie z umową najmu z 29 stycznia 2005 r.
3. Mieszkanie, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Przedmiotowa nieruchomość została wynajęta na rzecz spółki S., zgodnie z umową najmu z 1 października 2006 r.
4. Mieszkanie, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Przedmiotowa nieruchomość została wynajęta na rzecz spółki S., zgodnie z umową najmu z 1 lipca 2008 r.

Wnioskodawca planuje dokonanie reorganizacji prowadzonej działalności gospodarczej, która ma polegać na wniesieniu wszystkich ww. nieruchomości (dalej zwanych łącznie jako Nieruchomości) jako wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej spółki komandytowo-akcyjnej i objęcie w zamian za wniesione Nieruchomości akcji w przedmiotowej spółce.

W przypadku każdej z Nieruchomości od dnia ich wynajęcia na rzecz S. do dnia ich planowanego wniesienia do nowoutworzonej spółki komandytowo-akcyjnej upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W odniesieniu do Nieruchomości nie były i nie będą ponoszone wydatki na ich ulepszenie przekraczające w okresie 2 lat przed dniem ich wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej 30% wartości początkowej Nieruchomości.

Wskutek sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę, na mocy art. 678 Kodeksu cywilnego, spółka komandytowo-akcyjna wstąpi na miejsce Wnioskodawcy w istniejące stosunki najmu. W ramach transakcji wniesienia Nieruchomości do nowej spółki komandytowo-akcyjnej nie dojdzie do przejęcia przez tą spółkę jakichkolwiek innych należności i zobowiązań Wnioskodawcy, w tym bieżących należności i zobowiązań Wnioskodawcy związanych z prowadzonym wynajmem.

Jednocześnie, na spółkę komandytowo-akcyjną nie zostaną przeniesione środki pieniężne zgromadzone przez Wnioskodawcę, tajemnice przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ani też jakikolwiek know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, dokumentacja rachunkowa Wnioskodawcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce i wystawia na rzecz spółki S. faktury VAT za wynajem Nieruchomości. Również przyszły nabywca, tj. nowoutworzona spółka komandytowo-akcyjna, będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowane wniesienie każdej z Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dostawę towarów co do zasady zwolnioną z podatku VAT, przy czym możliwe będzie zrezygnowanie przez strony z powyższego zwolnienia, wskutek czego transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej, przy założeniu spełnienia warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT ...

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane wniesienie przedmiotowych Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej będzie stanowić, co do zasady, dostawę towarów zwolnioną z podatku VAT. Niemniej jednak, stronom tej transakcji będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z powyższego zwolnienia. Przy założeniu, że spełnione zostaną w takim wypadku warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT, planowana transakcja wniesienia Nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 2 pkt 6 Ustawy VAT wskazuje, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei, jak stanowi art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. A zatem, w świetle powyższej definicji towaru, jak również z uwagi na fakt, iż planowana transakcja dotycząca wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem (w zamian za wkład Wnioskodawca otrzyma akcje spółki komandytowo-akcyjnej), uznać należy, iż mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia łub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli łub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli łub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, planowana transakcja wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej, co do zasady, spełnia przesłanki zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Od pierwszego zasiedlenia każdej z Nieruchomości upłynęło bowiem więcej niż 2 lata, a ponadto w odniesieniu do wszystkich Nieruchomości nie były i nie będą ponoszone, w okresie dwóch lat przed planowanym wniesieniem Nieruchomości jako wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, wydatki na ulepszenie wynoszące co najmniej 30% wartości początkowej.

Niemniej jednak, stosownie do art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem ze dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2. złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2), musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Również spółka komandytowo akcyjna, która będzie nabywcą przedmiotowych Nieruchomości, będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, strony transakcji będą uprawnione do wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT, pod warunkiem złożenia przed dniem wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla nowej spółki komandytowo-akcyjnej zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT.

Potwierdzeniem powyższego wniosku jest między innymi, stanowisko Ministra Finansów wyrażone w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 25 stycznia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP3/443-1087/10-3/KT).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja wniesienia Nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT przy założeniu, że zostaną spełnione warunki przewidziane w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT. W konsekwencji, przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana według podstawowej stawki VAT. Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w jego opinii, transakcja wniesienia Nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Przepisy Ustawy VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Natomiast zgodnie z Kodeksem cywilnym, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Oznacza to, że przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika, odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powyższe oznacza, że przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada samodzielność finansową. W praktyce organów podatkowych podkreśla się, że nie każda grupa poszczególnych składników majątkowych może zostać zakwalifikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Decydujące jest bowiem wyodrębnienie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania, Nieruchomości nie będą stanowić przedsiębiorstwa. Same Nieruchomości nie wyczerpują bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Wnioskodawcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, środki pieniężne zgromadzone przez Wnioskodawcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Wnioskodawcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Wnioskodawcy.

Ze względu na umiejscowienie Nieruchomości w całości przedsiębiorstwa Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż Nieruchomości nie będą również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nieruchomości nie stanowią bowiem organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zbywca nie prowadzi odrębnej rachunkowości dla potrzeb Nieruchomości, działalność związana z Nieruchomościami nie została również wyodrębniona w jakikolwiek formalny sposób (np. w formie oddziału).

Mając zatem na uwadze powyższą analizę, w opinii Wnioskodawcy, przedmiotowa transakcja wniesienia Nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie jedynie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, nie spełniających definicji przedsiębiorstwa lub też zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższy wniosek potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, w tym, między innymi interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2011 r. (nr IPPP2/443-760/11-2/AK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2011 r. (nr IPPP1/443-994/11-2/AP), a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. (nr IPPP2/443-778/09-2/IK).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających VAT wskazanych w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT. W konsekwencji, planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej przy założeniu, że zostaną spełnione warunki przewidziane w art. 43 ust. 10 oraz 11 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Spośród wymienionych trzech rodzajów aportów skutki na gruncie VAT wywołuje jedynie wnoszenie aportów rzeczowych. Stanowić ono może dostawę towarów (jeśli przedmiotem aportu są towary w rozumieniu VAT) lub świadczenie usług (w pozostałych przypadkach, chodzi przykładowo o wnoszone w ramach aportu prawa autorskie, licencje czy patenty).

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem transakcji zbycia. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu przedsiębiorstwo. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwo wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto art. 55² Kodeksu cywilnego stanowi, iż czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W związku z powyższym, jeżeli przedmiotem transakcji sprzedaży jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeks cywilny, to należy uznać, że w sytuacji tej znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Natomiast, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy - organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, posiada wewnętrzną samodzielność finansową, ale także która mogłaby samodzielnie jako niezależne przedsiębiorstwo realizować zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego (niezależnego) funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) oraz pozwolą na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Podkreślić również należy, iż tak rozumiana zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Działalność Wnioskodawcy obejmuje, między innymi, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, oraz wynajem nieruchomości na własny rachunek. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca wykorzystuje następujące nieruchomości będące jego własnością: (a) Budynek biurowy,. Budynek został wynajęty na rzecz spółki S., zgodnie z umową najmu z 18 grudnia 2000 r.; (b) Dom. Nieruchomość ta została wynajęta na rzecz spółki S., zgodnie z umową najmu z 29 stycznia 2005 r.; (c) Mieszkanie Nieruchomość została wynajęta na rzecz spółki S., zgodnie z umową najmu z 1 października 2006 r.; (d) Mieszkanie. Przedmiotowa nieruchomość została wynajęta na rzecz spółki S., zgodnie z umową najmu z 1 lipca 2008 r. Wnioskodawca planuje dokonanie reorganizacji prowadzonej działalności gospodarczej, która ma polegać na wniesieniu wszystkich ww. nieruchomości (dalej zwanych łącznie jako Nieruchomości) jako wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej spółki komandytowo-akcyjnej i objęcie w zamian za wniesione Nieruchomości akcji w przedmiotowej spółce. W przypadku każdej z Nieruchomości od dnia ich wynajęcia na rzecz spółki S. do dnia ich planowanego wniesienia do nowoutworzonej spółki komandytowo-akcyjnej upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W odniesieniu do Nieruchomości nie były i nie będą ponoszone wydatki na ich ulepszenie przekraczające w okresie 2 lat przed dniem ich wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej 30% wartości początkowej Nieruchomości. Wskutek sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę, na mocy art. 678 Kodeksu cywilnego, spółka komandytowo-akcyjna wstąpi na miejsce Wnioskodawcy w istniejące stosunki najmu. W ramach transakcji wniesienia Nieruchomości do nowej spółki komandytowo-akcyjnej nie dojdzie do przejęcia przez tą spółkę jakichkolwiek innych należności i zobowiązań Wnioskodawcy, w tym bieżących należności i zobowiązań Wnioskodawcy związanych z prowadzonym wynajmem. Jednocześnie, na spółkę komandytowo-akcyjną nie zostaną przeniesione środki pieniężne zgromadzone przez Wnioskodawcę, tajemnice przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ani też jakikolwiek know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, dokumentacja rachunkowa Wnioskodawcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce i wystawia na rzecz spółki S. faktury VAT za wynajem Nieruchomości. Również przyszły nabywca, tj. nowoutworzona spółka komandytowo-akcyjna, będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Jak wskazano wyżej podstawowym wymogiem do uznania zbycia majątku za przedsiębiorstwo jest spełnienie warunków określonych w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Natomiast w przypadku uznania składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne jest to, aby stanowiły one zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środki pieniężne), podlegające wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż przedmiotem dokonywanej transakcji polegającej na wniesieniu wszystkich nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jak również zorganizowana część przedsiębiorstwa zdefiniowana w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem przedmiotowe nieruchomości nie są zorganizowanym zespołem składników, gdyż obejmują wyłącznie materialne składniki w postaci budynków lub ich części a także z przedmiotu transakcji wyłączono należności i zobowiązania (określone w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług).

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej jako wkładu niepieniężnego będą wyłącznie materialne składniki w postaci budynków lub ich części, a z przedmiotu zbycia zostały wyłączone należności i zobowiązania związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą realizowaną dotychczas.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie miał zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Przepis ten bowiem jak wyżej wskazano, odnosi się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast, z uwagi na fakt jak wskazał Wnioskodawca wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowią ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ Wnioskodawca zbywa wyłącznie materialne składniki w postaci budynków lub ich części, a z przedmiotu zbycia zostały wyłączone należności i zobowiązania, stanowiące istotny element niepozwalający uznać, iż przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, lecz składniki majątku przedsiębiorstwa, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy) dostawy budynków, budowli lub ich części.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie uważa się również umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, pierwszym zasiedleniem jest również moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy). Wówczas, jak wynika z przepisów ustawy, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, jeśli jest ona już zasiedlona bądź zamieszkana.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b - stosownie do art. 43 ust. 7a - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto, jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl ust. 11 powołanego art. 43 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków mającym prawo skorzystania ze zwolnienia od podatku, po spełnieniu określonych warunków, możliwość do zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jednocześnie należy wskazać, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje dokonanie reorganizacji prowadzonej działalności gospodarczej, która ma polegać na wniesieniu wszystkich ww. nieruchomości (dalej zwanych łącznie jako Nieruchomości) jako wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej spółki komandytowo-akcyjnej i objęcie w zamian za wniesione Nieruchomości akcji w przedmiotowej spółce. W przypadku każdej z Nieruchomości od dnia ich wynajęcia na rzecz spółki S. do dnia ich planowanego wniesienia do nowoutworzonej spółki komandytowo-akcyjnej upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W odniesieniu do Nieruchomości nie były i nie będą ponoszone wydatki na ich ulepszenie przekraczające w okresie 2 lat przed dniem ich wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej 30% wartości początkowej Nieruchomości.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy planowane wniesienie każdej z Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dostawę towarów co do zasady zwolnioną z podatku VAT, przy czym możliwe będzie zrezygnowanie przez strony z powyższego zwolnienia, wskutek czego transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego wyżej problemu odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Aby stwierdzić, czy przedmiotowe nieruchomości będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT w pierwszej kolejności ustalić należy kiedy miało miejsce pierwsze zasiedlenie oraz jaki okres upłynął od niego do momentu dokonania dostawy tych nieruchomości. W tym celu należy odwołać się do brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem za pierwsze zasiedlenie należy uznać moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy (najemcy, dzierżawcy), mając na względzie, iż sformułowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług.

W analizowanej sytuacji należy stwierdzić, iż doszło do pierwszego zasiedlenie wszystkich nieruchomości, bowiem zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu tj. w najem spółce S. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem Nieruchomości (oddanych w najem w latach 2000-2008) a planowanym wniesieniem ich do spółki komandytowo-akcyjnej jako wkładu niepieniężnego upłynął okres dłuższy niż 2 lata i tym samym budynki te tj. biurowy i dom oraz części budynków tj. dwa mieszkania będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W stosunku do tych budynków oraz mieszkań Wnioskodawca będzie uprawniony do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania nieruchomości wnoszonych do spółki komandytowo-akcyjnej jako wkładu niepieniężnego podatkiem VAT na zasadach ogólnych po spełnieniu wymogów określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Wobec powyższego, transakcja wniesienia nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym strony będą uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia i wyboru opcji opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT według stawki podstawowej po spełnieniu wymogów określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 728 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie