Temat interpretacji

W zakresie ustalenia czy Wnioskodawca prawidłowo zastosował dwie stawki podatku VAT dla jednej usługi szkoleniowej rozpoczętej w 2010r. a ukończonej w 2011r.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2011r. (data wpływu 19 maja 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 sierpnia 2011r. (data wpływu 16 sierpnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca prawidłowo zastosował dwie stawki podatku VAT dla jednej usługi szkoleniowej rozpoczętej w 2010r. a ukończonej w 2011r. jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca prawidłowo zastosował dwie stawki podatku VAT dla jednej usługi szkoleniowej rozpoczętej w 2010r. a ukończonej w 2011r.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 sierpnia 2011r. (data wpływu 16 sierpnia 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 5 sierpnia 2011r. znak: IBPP1/443-847/11/BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka podpisała dnia 31 maja 2010 roku z gminą N. umowę dotyczącą przeprowadzenia szkoleń w zakresie wymaganym przy realizacji projektu Dostęp do Internetu szansą na lepszy start w przyszłość", realizowanego w ramach dofinansowania działania 83 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Zakres szkoleń obejmował: obsługę komputera, Internetu, możliwości zabezpieczeń przed dostępem dzieci do treści niebezpiecznych i szkodliwych, dostęp do portali informacyjnych, e-aplikacje. Szkolenia skierowane były do dzieci, młodzieży i dorosłych.

Zgodnie z umową, zamówienie obejmowało przeprowadzenie 20 szkoleń w ogólnej liczbie 400 godzin i miało być zrealizowane od dnia podpisania umowy do dnia 31 maja 2013 roku.

Ponieważ Spółka zrealizowała zamówienie wynikające z podpisanej umowy i wykonała usługę 22 lutego 2011 roku, wystawiła fakturę VAT dnia 1 marca 2011 roku.

Na fakturze podzielono usługę na część wykonaną w 2010 roku i opodatkowano ją stawką zwolnioną, natomiast drugą część usługi, przypadającą na rok 2011, opodatkowano stawką VAT 23%.

Podmiotem realizującym projekt Dostęp do internetu szansą na lepszy start w przyszłość" jest gmina N., która sama dokonywała naboru uczestników szkoleń. Z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a gminą N., wynika kwota wynagrodzenia za prawidłowe oraz terminowe wykonanie zamówienia, płatna do 21 dni od dnia złożenia faktury VAT. Zgodnie z ww. umową wykonawca, czyli spółka mogła powierzać na koszt własny i własne ryzyko, wykonanie części prac objętych niniejszą umową lub zamówieniami wykonawczymi osobom trzecim, będąc równocześnie odpowiedzialnym za działania i zaniechania tych osób. Za wyjątkiem ww. wynagrodzenia spółka nie otrzymała żadnych środków do realizacji szkolenia. Wszystkie niezbędne materiały, sprzęt spółka zapewniała we własnym zakresie.

Zgodnie z zawartą umową strony uznały, że zamówienie realizowane będzie od dnia podpisania umowy, tj. 31 maja 2010r. i ta data była rozpoczęciem wykonywania usługi.

Na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego podpisanego dnia 1 marca 2011r., potwierdzono wykonanie w 2010 roku łącznie 10 szkoleń o ogólnej liczbie 265 godzin dla 123 osób oraz w 2011 roku przeprowadzenie łącznie 10 szkoleń w ilości 135 godzin dla 73 osób. W 2010 roku nie została wystawiona żadna faktura VAT dokumentująca realizację szkolenia objętego umową.

Po zakończeniu wszystkich szkoleń, czyli wykonaniu usługi podzielonej na etapy, z czego jeden przypadał na 2010 rok a drugi na 2011 rok, odbiór prac związanych z realizacją szkoleń w ramach ww. projektu, został potwierdzony protokołem zdawczo - odbiorczym, na podstawie którego wystawiono całościową fakturę VAT dnia 1 marca 2011r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo zinterpretował przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, stosując dwie stawki podatku VAT dla jednej usługi szkoleniowej rozpoczętej w 2010 roku a ukończonej w 2011 roku... Czy Spółka powinna była zastosować jedną stawkę VAT 23%, na całość usługi zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2011r. przepisami...

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług szkoleniowych powstał w momencie wykonania usługi, ponieważ jednak usługa została potwierdzona fakturą VAT wystawioną w ciągu siedmiu dni od daty jej zakończenia, zatem obowiązek podatkowy powstał w dniu wystawienia faktury VAT, czyli w dniu 1 marca 2011 roku.

Ponieważ część wykonanej usługi szkoleniowej przypadła na rok 2010, kiedy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. oraz załącznikiem nr 4 do ww. ustawy, usługa ta była zwolniona od podatku VAT, zastosowano stawkę zwolnioną.

Natomiast Spółka w roku 2011, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 do pkt 29 nie jest uprawnionym podmiotem do zastosowania stawki zwolnionej do wykonanej usługi szkoleniowej zgodnie z zawartą umową, w związku z powyższym część usługi przypadającą na rok 2011 opodatkowano zgodnie z obowiązującą stawką podstawową VAT, czyli 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o VAT. W załączniku tym, stanowiącym wykaz towarów i usług zwolnionych od podatku, w pozycji 7 wymieniono usługi z grupowania PKWiU ex 80 Usługi w zakresie edukacji.

Użycie przez ustawodawcę ex przy grupowaniu PKWiU, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oznacza, że dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że jeżeli świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w zakresie projektu Dostęp do internetu szansą na lepszy start w przyszłość" mieściły się w grupowaniu PKWiU ex 80 Usługi w zakresie edukacji to korzystały, do dnia 31 grudnia 2010r., ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako wymienione w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że część wykonanej usługi szkoleniowej przypadła na rok 2010, kiedy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz załącznikiem nr 4 do ww. ustawy, usługa ta była zwolniona od podatku VAT.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy o VAT, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż w roku 2011, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 do pkt 29 ustawy o VAT nie jest uprawnionym podmiotem do zastosowania stawki zwolnionej do wykonanej usługi szkoleniowej zgodnie z zawartą umową.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Odstępstwem od zasady ogólnej zawartej w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy są szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego, które mają zastosowanie w przypadku spełnienia szczególnych warunków określonych ustawą.

Przepisy przejściowe, dotyczące zdarzeń gospodarczych mających miejsce w okresie, w którym nastąpiła zmiana zwolnień i stawek VAT zostały zawarte w od art. 41 ust. 14a do art. 43 ust. 14f.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 14a ww. ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

W myśl art. 43 ust. 14b ustawy o VAT, czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Z kolei art. 43 ust. 14c ww. ustawy stanowi, iż w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1. w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2. z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

W art. 43 ust. 14d ustawy o VAT wskazano, iż w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

Natomiast w art. 43 ust. 14e ww. ustawy określono, iż w przypadku czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, dla których wystawiono, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1, fakturę, a po wystawieniu tej faktury uległa zmianie stawka podatku w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych wystawioną fakturą, może być stosowana stawka podatku obowiązująca przed dniem zmiany stawki podatku, pod warunkiem że w pierwszej fakturze wystawianej po dniu zmiany stawki podatku, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku, uwzględniona zostanie korekta rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku.

Ponadto zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku (art. 43 ust. 14f ustawy o VAT).

Przepisy te jednoznacznie określają sytuacje, w których istnieje prawo stosowania zwolnienia lub stawki VAT obowiązującej do dnia 31 grudnia 2010r.

Z wniosku wynika, iż Spółka podpisała dnia 31 maja 2010r. z gminą N. umowę dotyczącą przeprowadzenia szkoleń w zakresie wymaganym przy realizacji projektu Dostęp do Internetu szansą na lepszy start w przyszłość", realizowanego w ramach dofinansowania działania 83 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka.

Zgodnie z zawartą umową strony uznały, że zamówienie realizowane będzie od dnia podpisania umowy, tj. 31 maja 2010r. i ta data była rozpoczęciem wykonywania usługi. Zgodnie z umową, zamówienie obejmowało przeprowadzenie 20 szkoleń w ogólnej liczbie 400 godzin i miało być zrealizowane od dnia podpisania umowy do dnia 31 maja 2013 roku. Na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego podpisanego dnia 1 marca 2011r., potwierdzono wykonanie w 2010 roku łącznie 10 szkoleń o ogólnej liczbie 265 godzin dla 123 osób oraz w 2011 roku przeprowadzenie łącznie 10 szkoleń w ilości 135 godzin dla 73 osób. W umowie wskazano, że kwota wynagrodzenia za prawidłowe oraz terminowe wykonanie zamówienia, płatna do 21 dni od dnia złożenia faktury VAT.

Po zakończeniu wszystkich szkoleń, czyli wykonaniu usługi podzielonej na etapy, z czego jeden przypadał na 2010 rok a drugi na 2011 rok, odbiór prac związanych z realizacją szkoleń w ramach ww. projektu, został potwierdzony protokołem zdawczo - odbiorczym, na podstawie którego wystawiono całościową fakturę VAT dnia 1 marca 2011r.

Należy zauważyć, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe są świadczeniami długookresowymi realizowanymi zarówno w 2010 jak i w 2011roku.

Przepis art. 41 ust. 14a ustawy ustanawia zasadę ogólną w stosunku do sytuacji przejściowych, związanych z faktem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w roku obowiązywania starych stawek, a powstaniem w stosunku do tych czynności obowiązku podatkowego w okresie obowiązywania nowych stawek podatku.

Zgodnie z tym przepisem w takim przypadku, pomimo że obowiązek podatkowy powstał już w okresie obowiązywania nowych stawek podatku, do takich czynności mają zastosowanie stare stawki podatku, tj. obowiązujące w 2010r. Wprowadzenie takiej regulacji było konieczne, albowiem ustawodawca nie chciał podwyższyć stawek dla świadczeń wykonanych w 2010 r., a dla których obowiązek podatkowy powstał w 2011r.

Przepis ten ma zastosowanie zarówno do czynności, w przypadku których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych (tj. według art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT), jak też do czynności, w przypadku których obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny, a więc przykładowo w stosunku do czynności, w przypadku których moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 19 ust. 13 ustawy. Jedynie w przypadku czynności, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy (tj. otrzymanie zaliczki, zadatku, raty, części płatności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi), kwestię określenia stawki podatku reguluje art. 41 ust. 14f ustawy o VAT.

O tym, iż ustawodawca wprowadzając przepis art. 41 ust. 14a i 14b - d ustawy o podatku od towarów i usług, miał na myśli fizyczne wykonanie czynności opodatkowanych, można wywieść, a contrario, z brzmienia ust. 14d art. 41 ww. ustawy, odwołującej się wprost do faktycznego wykonania czynności i wskazujące jak należy postąpić gdy nie jest możliwe określenie jaka część czynności faktycznie została wykonana w danym okresie.

Z powyższego wynika zatem, iż w sytuacji gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została faktycznie wykonana przed dniem zmiany stawki, tj. przed dniem 1 stycznia 2011r., mimo, że obowiązek podatkowy dla tej czynności powstał po dniu zmiany stawki podatku, należy dla tej czynności zastosować stawkę podatku obowiązującą w dniu 31 grudnia 2010r.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonał usługi szkolenia w zakresie wymaganym przy realizacji projektu Dostęp do Internetu szansą na lepszy start w przyszłość", zarówno przed dniem zmiany stawki podatku, tj. przed dniem 1 stycznia 2011r., jak i po tym dniu. Zatem dla usług szkoleniowych świadczonych w 2010r. zastosowanie znajduje stawka, obowiązująca w dniu dokonania tych czynności, tj., stawka obowiązująca do dnia 31 grudnia 2010r., natomiast dla usług szkoleniowych świadczonych po tym dniu stawka obowiązująca od dnia 1 stycznia 2011r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że do usług szkoleniowych wykonanych w 2010r., (w sytuacji gdy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz załącznikiem nr 4 do ustawy usługa ta była zwolniona od podatku VAT), zastosowano zwolnienie od podatku VAT, natomiast do usług wykonanych w 2011r. zastosowano opodatkowanie stawką 23%, (przy założeniu, że Wnioskodawca na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 do pkt 29 ustawy o VAT nie jest uprawniony do zwolnienia od podatku usługi szkoleniowej), należało uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy dodać, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia prawidłowości zastosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych wykonanych w 2010r. oraz 23% stawki VAT dla Usług szkoleniowych wykonanych w 2011r., ani też kwestia prawidłowości i terminowości wystawienia faktury VAT oraz powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, gdyż nie sformułowano pytania w tym zakresie.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mają charakteru usług ciągłych bowiem wykonywane czynności (poszczególne szkolenia) można wyodrębnić i zidentyfikować, zatem należy uznać, że do wykonania usługi dochodzi w przypadku każdorazowego wykonania szkolenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach