Temat interpretacji
Obowiązek podatkowy przy zaliczkach na poczet przyszłej dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów oraz zastosowanie odpowiedniej stawki podatku w fakturze zaliczkowej
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2011r. (data wpływu 13 czerwca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania otrzymanych zaliczek na poczet transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów:
- jest prawidłowe w zakresie wystawiania faktur zaliczkowych i stawki podatku stosowanej w fakturach zaliczkowych dokumentujących otrzymanie zaliczki na poczet przyszłej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
- jest nieprawidłowe w zakresie powstania w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązku podatkowego z chwila wydania towaru.
UZASADNIENIE
W dniu 13 czerwca 2011r. do tyt. organu wpłynął ww. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania otrzymanych zaliczek na poczet transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca prowadzi skup zużytych tonerów do różnych typów drukarek i urządzeń wielofunkcyjnych, a następnie odsprzedaje je innym podmiotom wykorzystującym je we własnej działalności w kraju jak i na terenie innych państw Wspólnoty. Wnioskodawca nie zajmuje się skupem metali nieżelaznych ani skupem części samochodowych. Skup zużytych tonerów dokonuje od podmiotów prowadzących działalność gospodarcza, osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (skup od ludności) oraz innych podmiotów prowadzących lub nieprowadzących działalność gospodarczą (stowarzyszenia, fundacje, szkoły itp.).
Zakup zużytych tonerów Wnioskodawca dokumentuje otrzymanymi od kontrahenta fakturami VAT lub rachunkami. W przypadku braku możliwości uzyskania rachunku lub faktury lub innego dokumentu poświadczającego daną transakcję, Wnioskodawca wystawia zastępczy dowód księgowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości.
Niekiedy zdarzają się sytuacje, że w przypadku transakcji z osobami fizycznymi nieprowadzącycmi działalności gospodarczej (skup od ludności) Wnioskodawca nie może pozyskać danych kontrahenta. W takim przypadku pracownik wystawiający zastępczy dowód księgowy oznacza stronę sprzedająca jako klient detaliczny lub detal, natomiast w pozycji Uwagi zamieszcza oświadczenie, iż dokonał określonego zakupu o danej wartości, a strona sprzedająca odmówiła zgody na udostępnienie swoich danych osobowych.
Dodatkowo każdy zakup potwierdzany jest wystawieniem dokumentu PZ, na podstawie którego zakupiony towar zostaje wprowadzony do ewidencji magazynowej.
Zapłata dokonywana na podstawie ww. dokumentów następuje za pomocą przelewu bankowego. Tym niemniej zdarza się również, że zapłata jest uiszczana gotówką. W przypadku płatności gotówkowej pracownik wystawia dokument KW, który zawiera między innymi podpis sprzedawcy (osoby odbierającej gotówkę).
Sprzedaż skupionych tonerów prowadzona jest m.in. do kontrahentów unijnych poza terytorium kraju (WDT). Na poczet tych transakcji (WDT) Wnioskodawca często otrzymuje zaliczki częściowe lub na 100% kwoty. Zaliczki te nie są dokumentowane fakturą. W przypadku częściowej zaliczki pozostałą cześć ceny odbiorca płaci przy odbiorze towaru lub po jego odbiorze. Wnioskodawca wystawia fakturę, która dokumentuje otrzymanie całości ceny.
W przypadku, jeśli odbiorca domaga się udokumentowania zaliczki na WDT fakturą VAT, Wnioskodawca wystawia fakturę VAT ze stawką 0%.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy Wnioskodawca może nie dokumentować fakturą otrzymanych zaliczek na poczet transakcji WDT, a obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT tj. z chwilą wydania towaru...
Zdaniem Wnioskodawcy:
Ad.1
Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dokonaniem WDT Wnioskodawca otrzyma całość lib część ceny, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny.
Z kolei zgodnie z § 20 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Wnioskodawca może wystawić fakturę potwierdzającą otrzymanie całości lub części ceny, Użycie słowa może jednoznacznie wskazuje, że chodzi tu o możliwość, a nie obowiązek podatnika.
Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do otrzymanych zaliczek na poczet WDT nie ma obowiązku wystawiania faktur dokumentujących te zaliczki oraz nie ma obowiązku rozpoznaniaobowiązku podatkowego w podatku VAT. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT tj. z chwilą wydania towaru.
Ad.2
Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku WDT co do zasady obowiązuje stawką 0%. Stawkę preferencyjną stosuje się po spełnienia określonych warunków, między innymi Wnioskodawca musi posiadać dowody potwierdzające wywóz towarów z Polski i ich dostarczenie do nabywcy (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy).
Przepis ten jednak odnosi się stricte do WDT. Nie można go zastosować w przypadku zaliczki na poczet WDT, ponieważ sama dostawa będzie miała miejsce w późniejszym terminie. Z uwagi na fakt, ze WDT podlega co do zasady opodatkowaniu stawka 0%, a zaliczka jest opodatkowana wg tej samej stawki co dostarczany towar, na poczet którego została ona wpłacona, prawidłowe jest zastosowanie stawki 0% również i w przypadku zaliczki.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:
- prawidłowe w zakresie wystawiania faktur zaliczkowych i stawki podatku stosowanej w fakturach zaliczkowych dokumentujących otrzymanie zaliczki na poczet przyszłej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
- nieprawidłowe w zakresie powstania w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązku podatkowego z chwila wydania towaru.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
W myśl art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b.
W przypadku gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.
Natomiast w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy, o której mowa w ust. 1, otrzymano całość lub część ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny.
Zatem w sytuacji uzyskania przez dostawcę zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie przed dokonaniem dostawy całości lub części ceny. Czyli moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku zaliczek został związany nie z chwilą ich otrzymania, lecz z chwilą wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki.
Zgodnie z § 10 ust. 1 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.
W przypadku, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy, podatnik może wystawić fakturę potwierdzającą otrzymanie całości lub części ceny. W przypadku wystawienia faktury przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio - § 10 ust. 2 rozporządzenia.
Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę) - § 10 ust. 3 rozporządzenia.
Stosownie zaś do § 10 ust. 5 i 6 ww. rozporządzenia jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym ze sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności, taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.
Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.
Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku zaliczek otrzymywanych na poczet dostaw wewnątrzwspólnotowych obowiązek podatkowy powstaje w związku z wystawieniem faktury dokumentującej otrzymaną zaliczkę. Jednocześnie zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi wystawiania faktur VAT podatnik może, lecz nie musi wystawić fakturę na otrzymaną zaliczkę na poczet dostawy wewnątrzwspólnotowej (§ 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług). Podatnik ma zatem wybór, co do tego, czy rozpoznać obowiązek podatkowy od zaliczki na poczet dostawy wewnątrzwspólnotowej.
W sytuacji gdy podatnik skorzysta z możliwości wystawienia faktur zaliczkowych na poczet dostaw wewnątrzwspólnotowych to z chwilą ich wystawienia powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu. Jeżeli natomiast nie zechce z tej możliwości skorzystać, to obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT tj. w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów.
Zgodnie z powyższym Wnioskodawca zasadnie uznaje, że w odniesieniu do otrzymanych zaliczek na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie ma obowiązku wystawiania faktur dokumentujących te zaliczki, co powoduje, że w związku z otrzymaniem zaliczki, co do której nie została wystawiona faktura, obowiązek podatkowy nie powstanie.
Jednakże za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż w takim przypadku obowiązek powstanie zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT tj. z chwilą wydania towaru. W zakresie tym bowiem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury końcowej, względnie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonana zostanie dostawa towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów art. 20 ust. 1 i 2 ustawy.
Zgodnie z art. 41 ust. 3 ww. ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.
Powyższy przepis dotyczy zatem wyłącznie dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, nie ma natomiast zastosowania do zaliczek otrzymywanych przed dokonaniem dostawy. Jednakże w związku z tym, że otrzymana zaliczka przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy (jeżeli jest udokumentowana fakturą) powoduje powstanie obowiązku podatkowego właśnie z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku zaliczki z tego tytułu właściwą stawką, na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy, będzie stawka w wysokości 0%. W tym miejscu należy jednakże pamiętać, iż zarówno w przypadku zaliczek na poczet dostawy wewnątrzwspólnotowej jak i w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem stosowania stawki 0%, jest wywóz towarów do innego państwa członkowskiego i potwierdzenie tego faktu stosownymi dokumentami.
Reasumując w przedstawionym we wniosku stanie, w przypadku otrzymania zaliczki na poczet przyszłej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia faktur zaliczkowych. Natomiast jeżeli chce, może wystawić faktury zaliczkowe na zasadach określonych w § 10 cyt. rozporządzenia. W tym przypadku obowiązek powstanie z chwilą wystawienia faktury zaliczkowej. Natomiast z uwagi na fakt, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu stawką 0%, to zaliczki również podlegają opodatkowaniu stawką 0% pod warunkiem wywozu towarów do innego państwa członkowskiego i potwierdzenia tego faktu stosownymi dokumentami.
Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:
- prawidłowe w zakresie wystawiania faktur zaliczkowych i stawki podatku stosowanej w fakturach zaliczkowych dokumentujących otrzymanie zaliczki na poczet przyszłej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
- nieprawidłowe w zakresie powstania w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązku podatkowego z chwila wydania towaru.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach