Temat interpretacji

media stanowią koszty utrzymania wynajmowanej nieruchomości odrębne od usług najmu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14.09.2011 r. (data wpływu 20.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi najmu wraz mediami - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20.09.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi najmu wraz mediami.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Agencja jest państwową osobą prawną, powołaną przepisami ustawy nie figurującą w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi wynika również zakres działalności Agencji, sposób i zakres jej reprezentacji. Zgodnie z art. 8 i art. 9 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi, organem Agencji jest Prezes, który kieruje Agencją i reprezentuje ją na zewnątrz. Prezesa powołuje Prezes Rady Ministrów.

Agencja zamierza zawrzeć umowę najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne i lokalu niemieszkalnego na cele prowadzonej przez najemcę działalności gospodarczej. W projekcie umowy najmu są zapisy dotyczące wysokości proponowanego czynszu oraz zasad rozliczeń mediów związanych z wynajmowanymi lokalami. Kwota czynszu określona została w kwocie stałej jako iloczyn powierzchni wynajmowanych lokali i stawki czynszu za 1 m2. Natomiast rozliczenia za media następować będą w kwotach zależnych od faktycznego zużycia najemcy wg wskazań liczników.

Agencja zamierza w wystawianych fakturach VAT na najemcę wykazywać w odrębnych pozycjach kwoty:

1. czynszu za lokal mieszkalny na cele mieszkalne - zwolnione z podatku VAT
2. czynszu za lokal niemieszkalny na cele prowadzonej działalności - ze stawką 23% VAT,
3. kosztów poszczególnych mediów (woda, ścieki, prąd itp.) - jako refaktura wg stawek VAT obowiązujących dla tych mediów (np. dostarczanie wody zimnej i odbiór nieczystości wg stawki 8% VAT, dostawa energii elektrycznej wg stawki 23% VAT).

Taki sposób rozliczeń pozwoli na rozliczenia z najemcą wg faktycznych kosztów poniesionych przez Agencję i najemcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przyjęty sposób rozliczeń z najemcą należności z tytułu czynszu oraz usług obcych (mediów) jest prawidłowy dla celów podatku VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy Agencja przygotowując projekt umowy najmu miała możliwość wyboru - zgodnie ze swobodą umów zawieranych w oparciu o Kodeks Cywilny - określenia w umowie najmu jednego z dwóch sposobów określenia rozliczeń z najemcą, tj. wg wariantu 1 lub wariantu 2.

Wariant 1: Określenie wartości należności z tytułu najmu jako jednej łącznej kwoty, w wysokości stanowiącej sumę kwot z wszystkich tytułów obciążających najemcę, tj. czynszu i mediów - w przypadku lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne byłaby to należność od najemcy zwolniona z podatku VAT, a w przypadku lokalu niemieszkalnego opodatkowana wg stawki 23%. Refaktura mediów nie wystąpiłaby z uwagi na to, że ich kwoty zawarte byłyby odpowiednio wg kwot szacunkowych w powyższych należnościach.

Wariant 2: Określenie należności z tytułu najmu jako odrębnych należności a z tytułu usługi własnej w postaci najmu powierzchni lokalowych w zamian za czynsz liczny od wielkości powierzchni i stawki czynszu za m2 oraz refaktury usług obcych w postaci wykorzystanych faktycznie mediów. W tym przypadku w odniesieniu do usług własnych, tj. czynszu za najem lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne byłaby to należność od najemcy zwolniona z podatku VAT, a w przypadku lokalu niemieszkalnego opodatkowana wg stawki 23%. Natomiast w przypadku usług obcych za poszczególne media (woda, ścieki, prąd itp.), na zasadzie refakturowania stosowane byłyby stawki VAT obowiązujące dla tych mediów jako odrębnych świadczeń niezależnych od powierzchni wynajmowanych lokali a wynikających z faktycznego zużycia mediów.

Agencja w projekcie umowy wybrała wariant 2 rozliczeń z najemcą, gdyż jedynie taki sposób rozliczeń z najemcą umożliwia kalkulowanie należności wg jasnych i obiektywnych zasad tj. wg faktycznie ponoszonych kosztów Agencji i refaktury usług obcych wg faktycznie zużytych przez najemcę mediów. W wariancie 1 natomiast, media jako usługi obce, fakturowane byłyby w przypadku lokalu mieszkalnego jako zwolnione, a w przypadku lokalu użytkowego jako opodatkowane wg stawki 23%, mimo że faktyczne stawki VAT przy sprzedaży tych mediów są inne. Takie rozliczenie nie odzwierciedlałoby faktycznych kosztów mediów ponoszonych przez najemcę, ponadto w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego spowodowałoby zaniżenie podatku należnego.

Nie można powiedzieć, że media stanowią konieczny element składowy usługi najmu świadczonej przez Agencję, gdyż to najemca decyduje czy i w jakim zakresie będzie korzystał z mediów, a Agencja jedynie pośredniczy w rozliczeniach kosztów faktycznie (wg wskazań liczników) dostarczonych mediów po cenach ich nabycia. W przypadku umów najmu na dłuższy okres można byłoby zawrzeć umowy na dostarczanie mediów bezpośrednio pomiędzy podmiotami świadczącymi te usługi a najemcą - Agencja nie uczestniczyłaby wtedy w rozliczeniach z tytułu mediów, pobierałaby wyłącznie czynsz.

Ze względów organizacyjnych i technicznych, Agencja będzie pośredniczyć w rozliczeniach za media. Jednak względy te nie mogą - zdaniem Agencji - mieć wpływu na różnorodność stawki VAT stosowanej dla sprzedaży konkretnej usługi np. w przypadku dostarczania zimnej wody - raz stawka zwolniona z VAT (najem lokalu mieszkalnego), raz stawka 23% VAT (przy najmie lokalu użytkowego), a faktyczna stawka VAT dla tej usługi to 8% VAT. Stawka podatku VAT winna być związana z konkretnym towarem bądź usługą, a nie z organizacją rozliczeń należności za usługi lub towary.

Mając powyższe na uwadze Agencja uważa, że w przypadku gdy umowa zawarta z najemcą odrębnie reguluje sposób rozliczeń z tytułu czynszu oraz odrębnie z tytułu refakturowania dostawy poszczególnych mediów (woda, ścieki, energia elektryczna) zgodnie z faktycznym zużyciem i cenami dostawców (wariant 2), w każdym przypadku dla dostawy mediów mają zastosowanie stawki VAT obowiązujące dla tych usług (niezależnie od stawek VAT dla czynszu najmu). Refakturowanie mediów na najemcę zgodnie z faktycznym zużyciem jest odrębnym świadczeniem podmiotów zewnętrznych rozliczanym przez wynajmującego, nie stanowiącym części składowej czynszu najmu.

Zdaniem Agencji, wybrany w projekcie umowy najmu wariant 2 rozliczeń z najemcą, jest prawidłowy dla celów podatku VAT, gdyż jedynie taki sposób rozliczeń z najemcą umożliwia kalkulowanie należności wg jasnych i obiektywnych zasad tj. wg faktycznie ponoszonych kosztów Agencji i refaktury usług obcych wg faktycznie zużytych przez najemcę mediów i związanych z tymi usługami stawek podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot obciążający daną usługą, zakupioną we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem całość świadczenia należnego od nabywcy oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Przeniesienie kosztów nabycia usługi dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Mając powyższe na względzie, zauważyć należy, że celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zauważyć należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony zarówno wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak dostawa wody, energii itp. nie stanowi wówczas celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem, w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii, wody czy odprowadzanie ścieków do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Tym samym wydatki ponoszone przez wynajmującego (który ma bezpośrednio zawartą umowę z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych i użytkowych na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu przedmiotowych lokali mieszkalnych i użytkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Wskazać należy, iż zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak wynika z art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zagadnienie zwolnień od podatku zostało uregulowane w art. 43 ustawy. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Na marginesie należy zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, tj. usług związanych z zakwaterowaniem symbol PKWiU 55.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku VAT korzysta czynność najmu lokali o charakterze mieszkalnym, natomiast nie korzysta ze zwolnienia najem lokali użytkowych.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Agencja wynajmuje lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe oraz lokal niemieszkalny na cele prowadzonej przez najemcę działalności gospodarczej. W zawieranych umowach najmu zawarto zapis, że najemca będzie uiszczał na rzecz Agencji z tytułu czynszu najmu, określoną stawkę opłaty za m2. Ponadto, Agencja obciążać najemców kosztami mediów (w tym woda, ścieki, prąd i inne), których odsprzedaż zamierza opodatkować stawkami dla nich właściwymi, tj. dla energii elektrycznej 22%, dla dostawy wody i odbioru ścieków 8%.

W okolicznościach niniejszej sprawy, Agencja świadczy, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, usługę najmu na rzecz najemcy wykorzystującego lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe oraz na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lokal niemieszkalny (użytkowy). Ww. lokale wyposażone zostaną w media. W konsekwencji, w przedstawionych okolicznościach oddanie w najem lokalu mieszkalnego i użytkowego (niemieszkalnego) za wynagrodzeniem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za tzw. media stanowią koszty utrzymania obciążające Agencję jako wynajmującego, w odniesieniu natomiast do usług najmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za te usługi. Bezpośrednie przeniesienie kosztów nabycia usług (dostawa energii elektrycznej, wody, odprowadzanie ścieków), dotyczyłoby wyłącznie usługi, jaką nabywca zakupiłby w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Wobec tego w niniejszej sprawie, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, Agencja występuje jako strona umowy dostawy mediów, która przenosi następnie koszty tych mediów na najemców. W konsekwencji, ponoszone przez wynajmującego (Agencję) koszty mediów stanowią element ceny usługi najmu i jednocześnie tworzą wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w odniesieniu do najmu lokali mieszkalnych zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, w przypadku natomiast najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Agencji należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 583 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie