Temat interpretacji

Prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach zakupowych przechowywanych tylko w formie elektronicznej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach zakupowych przechowywanych tylko w formie elektronicznej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach zakupowych przechowywanych tylko w formie elektronicznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji wysokiej klasy materiałów budowlanych, w szczególności dachówki cementowej, jak również zajmuje się sprzedażą sprowadzanych dachówek ceramicznych i cementowych wraz z dodatkami.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka dokonuje transakcji dokumentowanych fakturami (Spółka zarówno sprzedaje, jak i nabywa towary i usługi). W ciągu miesiąca, Spółka zatem zarówno wystawia, jak i otrzymuje dużą ilość faktur w wersji papierowej.

Celem usprawnienia procesu dostępu do faktur w ramach obowiązującego prawa, Spółka wprowadziła procedurę elektronicznego obiegu dokumentów (dalej: Procedura EOD). Dokumenty przechowywane są zatem obecnie zarówno w wersji papierowej (co wiąże się z wysokimi kosztami), jak i w formie elektronicznej w postaci plików elektronicznych powstałych w wyniku ich zeskanowania (dalej: Skany). Za archiwizację dokumentów odpowiedzialni są pracownicy Spółki.

Procedura przechowywania dokumentów w formie elektronicznej (tj. Procedura EOD) w Spółce wygląda następująco:

• Dokumenty są skanowane, a Skany przechowywane są w dedykowanej aplikacji workflow (dalej: Aplikacja). Ich identyfikacja możliwa jest poprzez unikalny numer odpowiadający numerowi księgowemu dokumentu (nr logistyczny i księgowy w systemie księgowym SAP),
• Jednocześnie, obydwa numery (zarówno logistyczny, jak i księgowy) są umieszczane na oryginalnym dokumencie przed zeskanowaniem i widoczne po zeskanowaniu dokumentu na jego obrazie,
• Dostęp do podglądu Skanu w Aplikacji jest możliwy również z systemu księgowego SAP, bez możliwości jego modyfikacji,
• Skany podlegają weryfikacji przez odpowiedniego pracownika Spółki weryfikacja obejmuje przede wszystkim sprawdzenie ich autentyczności, tj. zgodności Skanu z oryginałem. Po zeskanowaniu, weryfikacji oraz akceptacji Skanu w Aplikacji, nie jest możliwa jego edycja,
• W Aplikacji widoczna jest historia działań dotycząca Skanów, tj. dat oraz osób zatwierdzających i zapisujących Skan, dat oraz osób dokonujących weryfikacji etc. Wszelkie działania ingerujące w zapisy w programie księgowym SAP oraz w Aplikacji (np. usunięcie Skanów; dalej łącznie: Programy) są zablokowane dla pracowników Spółki. W celu ich umożliwienia, niezbędne jest złożenie przez pracownika Spółki odpowiedniego wniosku, który musi zostać zaakceptowany przez osoby odpowiedzialne w Spółce (np. przez Dyrektora Finansowego), a następnie wprowadzony fizycznie przez osobę z działu IT w Spółce. W konsekwencji praktycznie nie jest możliwa edycja lub też usunięcie Skanów z Programów przez pracowników Spółki,
• Faktury w formie elektronicznej w Aplikacji są przechowywane w repozytoriach obecnie bezterminowo, pod warunkiem zapewnienia odpowiedniej przestrzeni dyskowej,
• Serwery Spółki, na których zapisywane są dokumenty, zlokalizowane są w Polsce i chronione są przed zniszczeniem (przed kataklizmami, pożarem etc.). Ponadto, serwery podlegają codziennej kopii zapasowej zgodnie z procedurą backupu Spółki,
• Ponadto, roczna baza danych Aplikacji po zakończeniu roku jest kopiowana na dyski przenośnie przechowywane w sejfie (2 niezależne kopie),
• Wyszukiwanie dokumentów w Aplikacji może odbywać się w różnych przekrojach po numerze faktury, dacie, kontrahencie i innych parametrach, które opisują daną klasę dokumentu.

Ponadto, na żądanie organu podatkowego lub organu celno-skarbowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, jest zapewniony bezzwłoczny dostęp do zarchiwizowanych dokumentów, a także ich bezzwłoczny pobór i odczyt danych w nich zawartych. Faktury mogą być udostępnione zarówno w postaci wydrukowanej, jak i bezpośrednio z Programów. Oprogramowanie do skanowania i przechowywania faktur w formie elektronicznej jest powiązane z systemem finansowo-księgowym używanym przez Spółkę, dzięki czemu odszukanie informacji dotyczących poszczególnych faktur oraz odtworzenie ich obrazu jest możliwe w każdej chwili. Sortowanie i wyszukiwanie dokumentów jest umożliwione po każdym polu dostępnym w ewidencji, tj. dacie sprzedaży, dacie wystawienia, kontrahencie, kwocie, terminie płatności i innych dostępnych polach. Ponadto, umożliwione jest również wybranie faktur z danego miesiąca oraz ich filtrowanie (przykładowo wg kontrahenta). Dodatkowo, system informatyczny używany przez Spółkę oraz posiadane przez nią urządzenia, jak również opcje Programów, pozwalają na odtworzenie dokumentów w postaci wydruku.

Spółka obecnie rozważa wprowadzenie archiwizacji faktur otrzymanych w formie papierowej wyłącznie w postaci plików elektronicznych, zgodnie z opisaną powyżej Procedurą KOD. Po zeskanowaniu faktur papierowych i zarchiwizowaniu wersji elektronicznej w systemie informatycznym, papierowe wersje faktur będą niszczone.

Spółka przechowuje elektroniczne obrazy zeskanowanych faktur co najmniej do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odniesieniu do formy elektronicznej, zachowywana jest również taka sama autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność jak w przypadku dokumentów przechowywanych w formie papierowej. Spółka może zidentyfikować tożsamość sprzedawcy (autentyczność), żadne dane na fakturze czy paragonie wymagane przepisami nie mogą być zmienione stosowane procedury i sposób przechowywania plików mają za zadanie nie pozwalać na modyfikację danych (integralność), a zeskanowany dokument ma odpowiednią jakość, aby zapewnić wyraźny odczyt danych na fakturze lub paragonie (czytelność).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (na zasadach przewidzianych w ustawie o VAT), zawartego na fakturach zakupowych, jeżeli będą one przechowywane jedynie w formie elektronicznej, zgodnie z opisaną procedurą?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach przewidzianych w ustawie o VAT zawartego na fakturach zakupowych, jeżeli będą one przechowywane jedynie w formie elektronicznej, zgodnie z opisaną procedurą.

Uzasadnienie

W ocenie Spółki, będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczanego (na zasadach ogólnych, przewidzianych w ustawie o VAT), zawartego w otrzymywanych fakturach, jeżeli będą one przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej, zgodnie z opisaną w zdarzeniu przyszłym procedurą.

Przepisy ustawy o VAT

Ustawa o VAT nawiązuje do sposobu postępowania z fakturami przez podatników jedynie w ograniczonym zakresie.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnicy są zobowiązani wystawić fakturę dokumentującą w szczególności dokonanie sprzedaży lub wyświadczenie usługi. W art. 106e ust. 1 ustawy o VAT określono zaś elementy, jakie powinna zawierać faktura, m.in.: datę dokonania sprzedaży (wykonania usługi), cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Odnosząc się natomiast do art. 106g ust. 1 ustawy o VAT, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Art. 112a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi natomiast, że podatnicy przechowują wystawione oraz otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie, w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność ich pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur w momencie wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 112a ust. 4 ustawy o VAT, podatnicy są również zobowiązani do bezzwłocznego dostępu do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej, również do bezzwłocznego ich poboru i przetwarzania danych w nich zawartych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku spełnienia powyższych wymogów brak jest przeszkód w zakresie przechowywania wyłącznie w formie elektronicznej faktur zakupowych otrzymanych w formie papierowej. Muszą one jednakże nosić znamiona autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności, aż do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Pojęcia autentyczności i integralności treści faktur zostały określone w art. 106m ustawy o VAT. Według tego przepisu, przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury; integralność treści została natomiast określona jako brak zmian w danych, które zawiera faktura. Art. 106m ust. 4 ustawy o VAT wskazuje, że elementy te (integralność treści, autentyczność pochodzenia oraz czytelność faktury) można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

W ocenie Spółki, stosowana przez nią Procedura EOD, zapewnia dopełnienie wszystkich wymienionych wymogów. Nie ma możliwości dokonania zmian w odniesieniu do treści dokumentów, a proces zmiany ich formy nie skutkuje żadnymi modyfikacjami w danych fakturach, realizując tym samym warunek zachowania integralności treści. Spółka zapewnia również autentyczność pochodzenia faktur, poprzez weryfikację podmiotów, od których otrzymuje faktury; ponadto, prowadzi również proces ich weryfikacji w formie elektronicznej oraz wyznacza osoby, które są odpowiedzialne za przeprowadzanie procesu weryfikacji faktur. Czytelność faktur jest zapewniona poprzez wykorzystywanie odpowiedniej jakości sprzętu technicznego do skanowania faktur.

Ponadto, Spółka zwraca uwagę, iż z uwagi na fakt, że przechowywanie pozostałych dokumentów (tj. paragonów, biletów, kilometrówek) nie jest w ogóle przedmiotem regulacji przepisów o VAT, brak jest restrykcji w tym zakresie. Konsekwentnie, również w przypadku tych dokumentów dopuszczalne jest ich przechowywanie wyłącznie w formie elektronicznej.

Ustawa o rachunkowości

Również przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2342 ze zm., dalej: UoR) nie zabraniają przechowywania faktur w formie elektronicznej. Zgodnie z art. 20 ust. 1 UoR, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Przepisy art. 20 tej ustawy wskazują, jakie dokumenty mogą być podstawą do dokonania zapisu operacji gospodarczych w księgach rachunkowych. Jednocześnie, art. 21 UoR zawiera wyliczenie minimalnego zakresu danych, których ujęcie w dowodzie księgowym jest niezbędne. Dokument spełniający wskazane powyżej warunki, stanowił będzie zatem dowód księgowy w rozumieniu UoR. Należy uznać, iż dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych.

Przepisy Ordynacji podatkowej

Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Spółka zauważa, iż użyte przez ustawodawcę sformułowanie w szczególności wskazuje, że katalog dowodów jest otwarty. Wskazane jest zatem posiadanie (pod kątem ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego) wszelkich dowodów, potwierdzających zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego.

Prawo unijne

Obowiązki dotyczące przechowywania faktur określone są również w regulacjach prawa unijnego. Zgodnie z art. 244 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał.

W świetle natomiast art. 247 ust. 2 ww. Dyrektywy, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Należy jednakże zauważyć, iż polski ustawodawca nie wprowadził tej regulacji do prawa krajowego. W konsekwencji, należy uznać, iż faktury mogą być przechowywane przez polskich podatników w dowolnej formie (papierowej lub elektronicznej), niezależnie od jej oryginalnej postaci, pod warunkiem spełnienia wymogów wskazanych w art. 112a ustawy o VAT m.in. w zakresie autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury.

Potwierdza to również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. I FSK 655/11 stwierdził, że: (...) stosownie do art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, państwo członkowskie może także wymagać, by za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność faktur, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Z powołanych przepisów Dyrektywy 112 wynika zatem, że ustawodawcy pozostawiono decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów przechowywania faktur w prawie krajowym. (...) Uprawniona jest przy tym konstatacja, że w krajowym uregulowaniu zrezygnowano z użycia z obecnego w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 zwrotu w jakiej zostały przesłane lub udostępnione. W akcie wykonawczym ustawodawca polski zastrzegając obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur w oryginalnej postaci, jednocześnie nie zastrzegł, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione.

Podobnie stwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 24 maja 2012 r., sygn. I FSK 1228/11, z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 482/11, z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 363/11.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, przechowywanie jedynie w formie elektronicznej faktur otrzymywanych i wystawianych przez Spółkę w formie papierowej w ramach procedury wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego jest dopuszczalne na gruncie przepisów ustawy o VAT. Zniszczenie faktur w formie papierowej nie spowoduje, iż faktura zostaje utracona, bowiem jest ona przechowywana w formie elektronicznej, tym samym warunek art. 112a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zostanie dopełniony.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy). Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Negatywne przesłanki odliczenia określone zostały w art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji, nabycie przez podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma miejsce, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

• w odniesieniu do czynności udokumentowanej fakturą powstał obowiązek podatkowy,
• faktura została otrzymana przez podatnika dokonującego odliczenia,
• odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,
• towary lub usługi, w związku z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych,
• w stosunku do nabywanych towarów lub usług nie ma zastosowania katalog wydatków, w przypadku których podatek VAT naliczony na ich nabyciu nie podlega odliczeniu.

W konsekwencji, należy podkreślić, iż forma, w jakiej przechowywane są faktury (papierowa, czy elektroniczna) pozostaje bez wpływu na możliwość czy zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż przechowywanie w formie elektronicznej faktur otrzymanych w postaci papierowej jest dopuszczalne na gruncie ustawy o VAT, a procedura, którą stosuje Spółka dotycząca przechowywania dokumentów zapewnia warunki określone w art. 106m w stosunku do faktur, a zatem autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktur, należy uznać, iż Spółka będzie uprawniona do odliczenia (na zasadach określonych w ustawie o VAT) podatku naliczonego zawartego na fakturach, jeżeli będą one przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej zgodnie z opisaną procedurą. Na możliwość odliczenia nie będzie miał wpływu fakt, iż papierowe oryginały przedmiotowych faktur będą niszczone.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 20 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.376.2017.1.KM stwierdził: Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przechowywanie wyłącznie w formie elektronicznej (bez konieczności przechowywania w formie papierowej) faktur wystawianych zarówno w formie papierowej, jak i w formie elektronicznej w sposób opisany przez Wnioskodawcę, czyli w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie od momentu ich wystawienia do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy zapewnieniu autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności tych faktur, a także umożliwieniu bezzwłocznego dostępu do nich, również ich poboru i przetwarzania danych w nich zawartych na żądanie odpowiedniego organu będzie zgodne z przytoczonymi przepisami.

Podobnie stwierdził również w interpretacji z dnia 26 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1. 4012.419.2017.2.KOM: W świetle przedstawionych we wniosku okolicznościach należy stwierdzić, że przechowywanie wyłącznie w formie elektronicznej jako zapisane w systemie komputerowym pliki JPG (bez konieczności przechowywania w formie papierowej) faktur otrzymanych w formie papierowej w sposób opisany przez Wnioskodawcę przy zapewnieniu autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności tych faktur, a także umożliwieniu dostępu do nich na żądanie odpowiedniego organu będzie zgodne z przytoczonymi wyżej przepisami. Sposób przechowywania dokumentów określony w powołanych przepisach w okresie do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pozwala na stosowanie wyłącznie elektronicznego modelu ich przechowywania i umożliwia jednocześnie niszczenie faktur otrzymanych w formie papierowej.

Stanowisko to potwierdza również m.in.:

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.92.2017.1.KOM,
• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.1034.2016.3.WN,
• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.151.2017.2.SR,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.686.2016.1.RD,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. IPPP2/4512-406/16-4/MT,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2016 r., sygn. ILPP4/4512-1-137/16-3/JN,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. IBPP2/4512-156/16/KO.

W podobnym stanie faktycznym wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 2 listopada 2010 r., sygn. I SA/Bk 286/10 (utrzymanym w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. I FSK 118/11): W ocenie Sądu, błędne jest przekonanie organu, że polski ustawodawca wykluczył możliwość stosowania tzw. mieszanego systemu wysyłania i przechowywania faktur, który polega na wysyłaniu faktury w formie papierowej i przechowaniu kopii tej faktury w formie elektronicznej, przy zastrzeżeniu możliwości wydrukowania kopii faktury w każdym czasie na żądanie organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy ekonomiczne, na które powoływała się strona skarżąca we wniosku oraz względy ekologiczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106g ust. 1 ustawy faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Z art. 112 ustawy wynika, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3.

W myśl art. 112a ust. 1 ustawy podatnicy przechowują:

1. wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie,
2. otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie

w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jednak zgodnie z art. 106m ust. 1 ustawy to podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Art. 106m ust. 2 ustawy stanowi, że przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura (art. 106m ust. 3 ustawy).

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 106m ust. 5 ustawy poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1. kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub
2. elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Zauważyć należy, że dla potrzeb przepisów o podatku od towarów i usług, pojęcie kontrole biznesowe należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia/otrzymania faktury aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą towarów bądź usługą.

Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki.

Z kolei pojęcie wiarygodna ścieżka audytu oznacza, że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla to, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Przy czym środki przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek pozostawia się uznaniu podatnika.

Na podstawie art. 112a ust. 2 ustawy podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju.

Podatnicy zapewniają naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych (art. 112a ust. 4 ustawy).

Zatem regulacje prawne dopuszczają możliwość przechowywania faktur w formie elektronicznej w dowolny sposób, jednakże sposób ten jak wymaga ustawodawca ma zapewniać przechowywanie faktur w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, podatnik zobowiązany jest zapewnić odpowiednim organom na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Podkreślić należy szczególną rangę wymogu, jaki ustawodawca stawia podatnikom poprzez treść art. 106m ust. 1 ustawy. Przesądza w nim to, że to podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Dopuszczalne są więc wszelkie metody (procedury) przechowywania faktur w formie elektronicznej, z tym zastrzeżeniem, że muszą one gwarantować autentyczność pochodzenia faktur, ich integralność oraz czytelność.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji wysokiej klasy materiałów budowlanych, w szczególności dachówki cementowej, jak również zajmuje się sprzedażą sprowadzanych dachówek ceramicznych i cementowych wraz z dodatkami. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca dokonuje transakcji dokumentowanych fakturami (zarówno sprzedaje, jak i nabywa towary i usługi), zatem w ciągu miesiąca zarówno wystawia, jak i otrzymuje on dużą ilość faktur w wersji papierowej.

Celem usprawnienia procesu dostępu do faktur w ramach obowiązującego prawa, Wnioskodawca wprowadził procedurę elektronicznego obiegu dokumentów (dalej: Procedura EOD). Dokumenty przechowywane są zatem obecnie zarówno w wersji papierowej (co wiąże się z wysokimi kosztami), jak i w formie elektronicznej w postaci plików elektronicznych powstałych w wyniku ich zeskanowania (dalej: Skany). Za archiwizację dokumentów odpowiedzialni są pracownicy Wnioskodawcy.

Procedura przechowywania dokumentów w formie elektronicznej (tj. Procedura EOD) u Wnioskodawcy wygląda następująco:

• Dokumenty są skanowane, a Skany przechowywane są w dedykowanej aplikacji workflow (dalej: Aplikacja). Ich identyfikacja możliwa jest poprzez unikalny numer odpowiadający numerowi księgowemu dokumentu (nr logistyczny i księgowy w systemie księgowym SAP),
• Jednocześnie, obydwa numery (zarówno logistyczny, jak i księgowy) są umieszczane na oryginalnym dokumencie przed zeskanowaniem i widoczne po zeskanowaniu dokumentu na jego obrazie,
• Dostęp do podglądu Skanu w Aplikacji jest możliwy również z systemu księgowego SAP, bez możliwości jego modyfikacji,
• Skany podlegają weryfikacji przez odpowiedniego pracownika Wnioskodawcy weryfikacja obejmuje przede wszystkim sprawdzenie ich autentyczności, tj. zgodności Skanu z oryginałem. Po zeskanowaniu, weryfikacji oraz akceptacji Skanu w Aplikacji, nie jest możliwa jego edycja,
• W Aplikacji widoczna jest historia działań dotycząca Skanów, tj. dat oraz osób zatwierdzających i zapisujących Skan, dat oraz osób dokonujących weryfikacji etc. Wszelkie działania ingerujące w zapisy w programie księgowym SAP oraz w Aplikacji (np. usunięcie Skanów; dalej łącznie: Programy) są zablokowane dla pracowników Wnioskodawcy. W celu ich umożliwienia, niezbędne jest złożenie przez pracownika Wnioskodawcy odpowiedniego wniosku, który musi zostać zaakceptowany przez osoby odpowiedzialne u Wnioskodawcy (np. przez Dyrektora Finansowego), a następnie wprowadzony fizycznie przez osobę z działu IT u Wnioskodawcy. W konsekwencji praktycznie nie jest możliwa edycja lub też usunięcie Skanów z Programów przez pracowników Wnioskodawcy,
• Faktury w formie elektronicznej w Aplikacji są przechowywane w repozytoriach obecnie bezterminowo, pod warunkiem zapewnienia odpowiedniej przestrzeni dyskowej,
• Serwery Wnioskodawcy, na których zapisywane są dokumenty, zlokalizowane są w Polsce i chronione są przed zniszczeniem (przed kataklizmami, pożarem etc.). Ponadto, serwery podlegają codziennej kopii zapasowej zgodnie z procedurą backupu Wnioskodawcy,
• Ponadto, roczna baza danych Aplikacji po zakończeniu roku jest kopiowana na dyski przenośnie przechowywane w sejfie (2 niezależne kopie),
• Wyszukiwanie dokumentów w Aplikacji może odbywać się w różnych przekrojach po numerze faktury, dacie, kontrahencie i innych parametrach, które opisują daną klasę dokumentu.

Ponadto, na żądanie organu podatkowego lub organu celno-skarbowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, jest zapewniony bezzwłoczny dostęp do zarchiwizowanych dokumentów, a także ich bezzwłoczny pobór i odczyt danych w nich zawartych. Faktury mogą być udostępnione zarówno w postaci wydrukowanej, jak i bezpośrednio z Programów. Oprogramowanie do skanowania i przechowywania faktur w formie elektronicznej jest powiązane z systemem finansowo-księgowym używanym przez Wnioskodawcę, dzięki czemu odszukanie informacji dotyczących poszczególnych faktur oraz odtworzenie ich obrazu jest możliwe w każdej chwili. Sortowanie i wyszukiwanie dokumentów jest umożliwione po każdym polu dostępnym w ewidencji, tj. dacie sprzedaży, dacie wystawienia, kontrahencie, kwocie, terminie płatności i innych dostępnych polach. Ponadto, umożliwione jest również wybranie faktur z danego miesiąca oraz ich filtrowanie (przykładowo wg kontrahenta). Dodatkowo, system informatyczny używany przez Wnioskodawcę oraz posiadane przez niego urządzenia, jak również opcje Programów, pozwalają na odtworzenie dokumentów w postaci wydruku.

Wnioskodawca obecnie rozważa wprowadzenie archiwizacji faktur otrzymanych w formie papierowej wyłącznie w postaci plików elektronicznych, zgodnie z opisaną powyżej Procedurą KOD. Po zeskanowaniu faktur papierowych i zarchiwizowaniu wersji elektronicznej w systemie informatycznym, papierowe wersje faktur będą niszczone.

Wnioskodawca przechowuje elektroniczne obrazy zeskanowanych faktur co najmniej do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odniesieniu do formy elektronicznej, zachowywana jest również taka sama autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność jak w przypadku dokumentów przechowywanych w formie papierowej. Wnioskodawca może zidentyfikować tożsamość sprzedawcy (autentyczność), żadne dane na fakturze wymagane przepisami nie mogą być zmienione stosowane procedury i sposób przechowywania plików mają za zadanie nie pozwalać na modyfikację danych (integralność), a zeskanowany dokument ma odpowiednią jakość, aby zapewnić wyraźny odczyt danych na fakturze (czytelność).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przechowywanie wyłącznie w formie elektronicznej (bez konieczności przechowywania w formie papierowej) faktur otrzymanych w formie papierowej w sposób opisany przez Wnioskodawcę, czyli do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy zapewnieniu autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności tych faktur, a także umożliwieniu bezzwłocznego dostępu do nich i ich poboru zapewniającego możliwość odczytu obrazu oraz zapewnienia możliwości przetwarzania danych w nich zawartych na żądanie odpowiedniego organu będzie zgodne z przytoczonymi przepisami.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepisy nie uzależniają prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego ani od rodzaju faktury (papierowa/elektroniczna), ani od formy w jakiej podatnik przechowuje faktury zakupowe.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, przechowywane przez Wnioskodawcę w formie elektronicznej w ramach opisanego systemu będą potwierdzały jego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w nich, pod warunkiem, że nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i jednocześnie nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (na zasadach przewidzianych w ustawie), zawartego na fakturach zakupowych, jeżeli będą one przechowywane jedynie w formie elektronicznej, zgodnie z opisaną procedurą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy również wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej