Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które można przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności poniesionych w związku z realizacją projektu pn. Remont budynku Urzędu Gminy wraz z montażem, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, których nie można przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności poniesionych w związku z realizacją projektu pn. Remont budynku Urzędu Gminy wraz z montażem ().

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2018 r. (data wpływu 7 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które można przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności poniesionych w związku z realizacją projektu pn. Remont budynku Urzędu Gminy wraz z montażem () jest nieprawidłowe,
• prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, których nie można przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności poniesionych w związku z realizacją projektu pn. Remont budynku Urzędu Gminy wraz z montażem () jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 11 kwietnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina zamierza złożyć wniosek o dofinansowanie projektu pn.: Remont budynku Urzędu Gminy wraz z montażem () w ramach Rozwoju Regionalnego 2014-2020 podziałanie 3.2.1 Efektywność energetyczna w budynkach publicznych.

Budynek Urzędu Gminy obejmuje:

• lokale Urzędu Gminy 1 piętro budynku,
• lokale w których ma siedzibę jednostka Gminy Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (GOPS) parter budynku,
• lokalne wynajmowane przez Gminę, tj. apteka oraz Bank Spółdzielczy parter budynku.

Zakres rzeczowy projektu obejmuje w szczególności:

1. Rozbudowę oraz modernizację instalacji elektrycznej polegającą na:
   • zamontowaniu naziemnych paneli fotowoltaicznych 80 szt.,
   • wymianę opraw oświetleniowych (wymiana opraw we wszystkich pomieszczeniach w budynku Urzędu Gminy z wyłączeniem pomieszczeń apteki).
2. Rozbudowę i modernizację instalacji c.o. polegającą na:
   • wykonaniu instalacji pompy ciepła,
   • wykonaniu odwiertów pionowych gruntowej pompy ciepła,
   • modernizacji wewnętrznej instalacji centralnego ogrzewania w budynku Urzędu Gminy (tj. w tym również w pomieszczeniach apteki i banku oraz Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej).

Obecnie funkcjonują dwa niezależne układy pomiarowe energii elektrycznej:

1. dla budynku Urzędu Gminy (wraz z Gminnym Ośrodkiem Pomocy Społecznej oraz Bankiem Spółdzielczym),
2. dla apteki.

Bank oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej zasilany jest z instalacji wewnętrznej dla Urzędu Gminy (zalicznikowej).

Energia elektryczna dla Banku obecnie jest rozliczana raz na rok w oparciu o całoroczne zużycie energii elektrycznej w przeliczeniu na 1 osobę zatrudnioną w budynku Urzędu Gminy (tj. w Urzędzie Gminy, Banku i GOPS-ie) z wyłączeniem osób zatrudnionych w aptece.

Z energii elektrycznej wytworzonej z planowanych do zamontowania paneli fotowoltaicznych zasilany będzie budynek Urzędu Gminy (w tym Bank, GOPS z wyłączeniem apteki). Wytworzona energia elektryczna w całości będzie wykorzystywana na potrzeby własne budynku Urzędu Gminy (w tym dla Banku i GOPS-u). Nie przewiduje się sprzedaży energii. Podmiotem, który w znikomym stopniu będzie korzystał z wytworzonej energii jest GOPS oraz Bank, gdyż obecny układ instalacji elektrycznej nie pozwała (bez dodatkowych nakładów inwestycyjnych) na jego opomiarowanie.

Centralne ogrzewanie dla Banku i apteki jest obecnie rozliczane raz na rok według całorocznych kosztów poniesionych na ogrzewanie budynku w przeliczeniu na 1 m2 powierzchni użytkowej.

Zmodernizowane ogrzewanie c.o. będzie służyło do ogrzewania całego budynku w tym Banku i apteki oraz GOPS-u. Apteka ma wydzielony odrębny obwód ogrzewania, który po modernizacji będzie opomiarowany. Gmina ustali miesięczne zryczałtowane stawki opłat za 1 m² wynajmowanej powierzchni, za pomocą których rozliczany będzie bank za media, tj. c.o., woda, ścieki, prąd oraz apteka za c.o.

Planowany do wykonania zakres rzeczowy obejmujący pomieszczenia, w których prowadzona jest działalność bankowa (tj. wymiana grzejników, opraw oświetleniowych) i apteka (modernizacja instalacji c.o. w tym grzejniki) będzie stanowił w projekcie koszt niekwalifikowalny.

Ponoszone podczas realizacji ww. inwestycji wydatki dokumentowane będą fakturami VAT wystawionymi przez wykonawcę na Gminę.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina wraz z podległymi jednostkami dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług.

Część pomieszczeń w budynku, które będą korzystały z centralnego ogrzewania, energii elektrycznej wytworzonej z zamontowanych urządzeń, Gmina wynajmuje odpłatnie na rzecz Banku Spółdzielczego oraz apteki. Czynsz jest uiszczany co miesiąc na podstawie wystawionej przez Gminę faktury VAT.

Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej działa w budynku Gminy nieodpłatnie.

Gmina w Urzędzie Gminy ze względu na specyfikę swojego działania prowadzi działalność zarówno gospodarczą, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wiążą się w szczególności z realizacją zadań nałożonych na JST odrębnymi przepisami prawa. Pracownicy urzędu prowadzą ponadto sprzedaż towarów usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (w szczególności wynajem lokali gminnych na cele mieszkaniowe, dzierżawa gruntów na cele rolnicze) oraz działalność gospodarczą Gminy związaną z działaniami wynikającymi z umów cywilnoprawnych, opodatkowanych stawkami VAT.

Gmina nie widzi możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT dotyczących wykonania modernizacji i rozbudowy instalacji elektrycznej oraz centralnego ogrzewania, do czynności w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ze względu na fakt, że towary i usługi nabywane w ramach realizacji wyżej wskazanej inwestycji będą wykorzystywane do działalności gospodarczej, zwolnionej z VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gminie przysługuje częściowe odliczenie podatku naliczonego. Art. 86 ust. 2a wskazuje na sposób w jaki postąpić należy w przypadku nabycia towarów usług wykorzystywanych do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, a jednocześnie do celów innych niż działalność gospodarcza. W opisanym stanie faktycznym taki charakter wykorzystywania towarów i usług odnajduje zastosowanie.

Ponadto treść art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów odsyła do rozporządzenia, w którym wskazano sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej działalności dokonywanych nabyć. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wskazuje sposób ustalenia prewspółczynnika. Warunkiem zastosowania prewspółczynnika jest brak możliwości bezpośredniej alokacji części zakupów do danej kategorii czynności.

Współczynnik VAT to proporcjonalna metoda odliczenia VAT stosowana wtedy, gdy podatnik wykorzystuje dany zakup jednocześnie do czynności opodatkowanych i zwolnionych. Podstawowe regulacje w zakresie współczynnika VAT zawarte są w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Konieczność zastosowania współczynnika przy odliczaniu podatku naliczonego rodzi się, podobnie jak przy prewskaźniku, w momencie braku możliwości przypisania zakupów do danej kategorii czynności.

Sytuacja przedstawiona w stanie faktycznym wyraźnie wskazuje na brak możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych grup działalności. W związku z powyższym, konieczne jest zastosowanie zarówno prewskaźnika jak i współczynnika, celem ustalenia wysokości podatku naliczonego do odliczenia.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego wyłącznie w takim zakresie w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Celem ustalenia kwoty do odliczenia, Gmina powinna posłużyć się prewskaźnikiem (art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług) oraz współczynnikiem VAT (art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które można przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności poniesionych w związku z realizacją projektu pn. Remont budynku Urzędu Gminy wraz z montażem () jest nieprawidłowe,
• prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, których nie można przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności poniesionych w związku z realizacją projektu pn. Remont budynku Urzędu Gminy wraz z montażem () jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie natomiast do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji art. 86 ust. 2h ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej sposobem określenia proporcji oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego rozumie się przez to:

1. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2. jednostkę budżetową,
3. zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden całościowy sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie co istotne rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter obrotowy, polegający na ustaleniu udziałów z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią cele inne niż związane z działalnością gospodarczą znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku art. 90 ust. 9a ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, w myśl art. 90 ust. 10b ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2018 r.), przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku ) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza złożyć wniosek o dofinansowanie projektu pn.: Remont budynku Urzędu Gminy wraz z montażem () w ramach Rozwoju Regionalnego 2014-2020 podziałanie 3.2.1 Efektywność energetyczna w budynkach publicznych. Budynek Urzędu Gminy obejmuje: lokale Urzędu Gminy 1 piętro budynku, lokale w których ma siedzibę jednostka Gminy Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (GOPS) parter budynku oraz lokalne wynajmowane przez Gminę, tj. apteka oraz Bank parter budynku. Zakres rzeczowy projektu obejmuje w szczególności: rozbudowę oraz modernizację instalacji elektrycznej polegającą na zamontowaniu naziemnych paneli fotowoltaicznych 80 szt., wymianę opraw oświetleniowych (wymiana opraw we wszystkich pomieszczeniach w budynku Urzędu Gminy z wyłączeniem pomieszczeń apteki) oraz rozbudowę i modernizację instalacji c.o. polegającą na: wykonaniu instalacji pompy ciepła, wykonaniu odwiertów pionowych gruntowej pompy ciepła, modernizacji wewnętrznej instalacji centralnego ogrzewania w budynku Urzędu Gminy (tj. w tym również w pomieszczeniach apteki i banku oraz Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej). Obecnie funkcjonują dwa niezależne układy pomiarowe energii elektrycznej dla budynku Urzędu Gminy (wraz z Gminnym Ośrodkiem Pomocy Społecznej oraz Bankiem Spółdzielczym) i dla apteki. Bank oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej zasilany jest z instalacji wewnętrznej dla Urzędu Gminy (zalicznikowej). Energia elektryczna dla Banku obecnie jest rozliczana raz na rok w oparciu o całoroczne zużycie energii elektrycznej w przeliczeniu na 1 osobę zatrudnioną w budynku Urzędu Gminy (tj. w Urzędzie Gminy, Banku i GOPS-ie) z wyłączeniem osób zatrudnionych w aptece. Z energii elektrycznej wytworzonej z planowanych do zamontowania paneli fotowoltaicznych zasilany będzie budynek Urzędu Gminy (w tym Bank, GOPS z wyłączeniem apteki). Wytworzona energia elektryczna w całości będzie wykorzystywana na potrzeby własne budynku Urzędu Gminy (w tym dla Banku i GOPS-u). Nie przewiduje się sprzedaży energii. Podmiotem, który w znikomym stopniu będzie korzystał z wytworzonej energii jest GOPS oraz Bank, gdyż obecny układ instalacji elektrycznej nie pozwała (bez dodatkowych nakładów inwestycyjnych) na jego opomiarowanie. Centralne ogrzewanie dla Banku i apteki jest obecnie rozliczane raz na rok według całorocznych kosztów poniesionych na ogrzewanie budynku w przeliczeniu na 1 m2 powierzchni użytkowej. Zmodernizowane ogrzewanie c.o. będzie służyło do ogrzewania całego budynku w tym Banku i apteki oraz GOPS-u. Apteka ma wydzielony odrębny obwód ogrzewania, który po modernizacji będzie opomiarowany. Gmina ustali miesięczne zryczałtowane stawki opłat za 1 m² wynajmowanej powierzchni, za pomocą których rozliczany będzie bank za media, tj. c.o., woda, ścieki, prąd oraz apteka za c.o. Planowany do wykonania zakres rzeczowy obejmujący pomieszczenia, w których prowadzona jest działalność bankowa (tj. wymiana grzejników, opraw oświetleniowych) i apteka (modernizacja instalacji c.o. w tym grzejniki) będzie stanowił w projekcie koszt niekwalifikowalny. Ponoszone podczas realizacji ww. inwestycji wydatki dokumentowane będą fakturami VAT wystawionymi przez wykonawcę na Gminę.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina wraz z podległymi jednostkami dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług. Część pomieszczeń w budynku, które będą korzystały z centralnego ogrzewania energii elektrycznej wytworzonej z zamontowanych urządzeń, Gmina wynajmuje odpłatnie na rzecz Banku Spółdzielczego oraz apteki. Czynsz jest uiszczany co miesiąc na podstawie wystawionej przez Gminę faktury VAT. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej działa w budynku Gminy nieodpłatnie. Gmina w Urzędzie Gminy ze względu na specyfikę swojego działania prowadzi działalność zarówno gospodarczą, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wiążą się w szczególności z realizacją zadań nałożonych na JST odrębnymi przepisami prawa. Pracownicy urzędu prowadzą ponadto sprzedaż towarów usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (w szczególności wynajem lokali gminnych na cele mieszkaniowe, dzierżawa gruntów na cele rolnicze) oraz działalność gospodarczą Gminy związaną z działaniami wynikającymi z umów cywilnoprawnych, opodatkowanych stawkami VAT. Gmina nie widzi możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT dotyczących wykonania modernizacji i rozbudowy instalacji elektrycznej oraz centralnego ogrzewania, do czynności w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności.

I tak w przypadku wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Z wniosku wynika, że w ramach przedmiotowego projektu w pomieszczeniach, w których prowadzona jest działalność bankowa zostaną wymienione grzejniki i oprawy oświetleniowe, w aptece zostanie zmodernizowana instalacja c.o., w tym grzejniki.

Zatem, w odniesieniu do wydatków, które można przypisać do konkretnej działalności (grzejniki i oprawy oświetleniowe w pomieszczeniach banku oraz grzejniki w pomieszczeniach apteki) Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które można przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności poniesionych w związku z realizacją projektu należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków mieszanych (tj. wykorzystywanych do wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej Gminy nie będzie możliwe Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Wskazać należy, że w odniesieniu do wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnioną od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany również do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Wskazać należy, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Reasumując, Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących realizacji projektu pn. Remont budynku Urzędu Gminy . wraz z montażem pompy ciepła i urządzeń fotowoltaicznych, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz na podstawie art. 90 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, których nie można przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności poniesionych w związku z realizacją projektu należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej