Temat interpretacji

Opodatkowanie usług dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej oraz prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2018 r. (data wpływu do tut. organu 23 stycznia 2018 r.) uzupełnionym w dniach 20 lutego i 12 marca 2018 r. (daty wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, przesłany zgodnie z właściwością przez Izbę Administracji Skarbowej, uzupełniony w dniach 20 lutego i 12 marca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również jako: podatek, VAT).

Zgodnie z przyjętą dotychczas w Gminie praktyką Wnioskodawca buduje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną służącą do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Wybudowaną infrastrukturę wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej odpłatną dostawę wody i odpłatne odprowadzanie ścieków. Usługi w tym zakresie w imieniu Gminy prowadzi Firma E. Sp. z o.o. w ramach umowy Koncesji z dnia 30 czerwca 2014 r. czas trwania umowy 10 lat. Firma jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza do właściwego urzędu skarbowego podatek VAT należny.

W latach 2015-2019 Gmina realizuje inwestycję w zakresie K.. Tym samym prace w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej obejmują budowę tej części infrastruktury kanalizacyjnej, którą zobligowany jest dysponować dostawca usług odbioru ścieków komunalnych w ramach świadczenia tych usług. Wydatki na budowę kanalizacji sanitarnej są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Wydatki w tym zakresie obejmują przede wszystkim wykonanie projektu budowlanego i wykonawczego, kosztorysu inwestorskiego, roboty budowlane, nadzór budowlany oraz zakup systemu informatycznego do monitorowania i rozliczania prowadzonych robót. W odniesieniu do faktur dokumentujących ww. inwestycję nie wystąpią ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

Inwestycja będzie stanowić dla Gminy odrębny środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. PLN. Planowany termin zakończenia prac budowlanych to koniec 2019 r., przy czym istnieje prawdopodobieństwo, że finalna realizacja inwestycji zakończy się w 2020 r., a inwestycja zostanie oddana na stan środków trwałych w 2020 r. Po oddaniu kanalizacji sanitarnej do użytkowania nastąpi bezzwłocznie wydzierżawienie sieci kanalizacji sanitarnej przez Gminę na rzecz Firmy E. Sp. z o.o. Od momentu zaplanowania inwestycji Gmina posiada zamiar wykorzystywania sieci kanalizacji sanitarnej do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług dzierżawy tej infrastruktury na rzecz Firmy. Przedmiotowy zamiar potwierdzony jest m.in. w złożonym wniosku o uzyskanie dofinansowania do realizacji inwestycji ze środków zewnętrznych.

W szczególności na realizację wyżej wskazanej inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa 11.Środowisko, Działanie 11.3 Gospodarka wodno-ściekowa. W złożonym wniosku o przedmiotowe dofinansowanie Gmina wskazuje zgodnie z przyjętym planem zagospodarowania sieci kanalizacji sanitarnej, że wytworzona infrastruktura kanalizacyjna po jej wybudowaniu będzie własnością Gminy i zostanie przekazana w eksploatację na podstawie umowy koncesji z dnia 30.06.2014 r. Stąd również wydatki kwalifikowane w projekcie (czyli wydatki, które mogą być przedmiotem dofinansowania) stanowią wydatki netto Gminy na przedmiotową inwestycję, tj. bez kosztu podatku VAT. Podatek VAT naliczony od zakupów i usług inwestycyjnych na projekt zostanie w całości sfinansowany ze środków własnych Gminy.

Poprzez umowę koncesji z E. Sp. z o.o. wejdzie w posiadanie tej sieci, co zapewni Firmie prawo do korzystania z sieci. W konsekwencji Firma będzie bezpośrednio zawierała umowy z odbiorcami usług o przyłączenie się do sieci oraz o odbiór ścieków komunalnych. E. jako eksploatator tego majątku będzie prowadził przy jego pomocy działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w postaci świadczenia usług odprowadzania ścieków. Sieć kanalizacji sanitarnej będzie wykorzystywana przez E. wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków.

W związku z zawartą umową koncesji Gmina będzie wystawiała faktury VAT na Firmę E. dokumentujące wynagrodzenie z tytułu oddania E. sieci kanalizacji sanitarnej w dzierżawę. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Gminy wynagrodzenie z tego tytułu będzie opodatkowane VAT według podstawowej stawki podatku VAT, a w konsekwencji będzie wykazywane w rejestrach sprzedaży Gminy, w składanych deklaracjach VAT, a VAT należny będzie odprowadzany do właściwego Gminie urzędu skarbowego.

Wybudowana kanalizacja sanitarna będzie służyła Gminie wyłącznie do wykonywania odpłatnie usług dzierżawy sieci na rzecz Firmy E., co oznacza, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy i nie będą miały związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (w szczególności kanalizacja sanitarna nie będzie służyła Gminie i jednostkom organizacyjnym Gminy do wykonywania nieodpłatnych zadań własnych).

Zamiarem Gminy jest, aby opisany sposób gospodarowania infrastrukturą kanalizacyjną był utrzymywany w przyszłości, tj. przez okres co najmniej 10-lat od oddania sieci do eksploatacji.

Wysokość czynszu dzierżawnego ustalona jest w umowie koncesji udzielonej na podstawie postępowania o udzielenie koncesji na usługi w zakresie zarządzania gospodarka wodno-ściekową zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków oraz eksploatacji i utrzymania systemu sieci wodociągowo-kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnia ścieków na terenie Gminy, w § 13 w części Czynsz dzierżawny, który brzmi:

1. 1. Wysokość czynszu dzierżawnego odpowiada w poszczególnych okresach wysokości odpisów amortyzacyjnych przyjętej dla przekazanej w dzierżawę instalacji powiększonych o wartość podatku VAT,
2. Wartość odpisów amortyzacyjnych stanowiących podstawę ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego określa Koncesjodawca na podstawie Bazy Środków Trwałych.

Wartość czynszu dzierżawnego ustalona jest w wysokości amortyzacji i uzależniona jest od wartości oddanej do eksploatacji infrastruktury sanitarnej, a w przypadku jej rozbudowy czy wybudowaniu nowej infrastruktury to wartość czynszu wzrasta o wartość amortyzacji nowo wytworzonego środka trwałego przyjętego do eksploatacji przez Firmę E.

Zgodnie z założeniami wynagrodzenie z tytułu dzierżawy sieci kanalizacyjnej umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych, ale jest to uzależnione od tego, czy Gmina będzie miała zewnętrznego eksploatatora na eksploatacje sieci po zakończeniu obecnej umowy. Obecna umowa obowiązuje do dnia 31 grudnia 2024 r., a szacowany okres zwrotu jest dłuższy i jest przewidziany na okres użytkowania środka trwałego.

Wartość czynszu dzierżawnego będzie ustalana w oparciu o wartość umorzenia/amortyzacji i wyniesie rocznie 1% powiększone o podatek VAT.

W ocenie Gminy sposób kalkulowania przez Gminę czynszu dzierżawnego uwzględnia realia rynkowe dla tego typu infrastruktury, bowiem pozwoli w okresie użytkowania sieci zwrócić Gminie pełne koszy jej wytworzenia, a Firmie prowadzącej działalność wodno-ściekową zarobkową przy pomocy tej infrastruktury wygenerować zysku z tytułu swojej działalności.

Ponadto wskazano, że wysokość czynszu dzierżawnego dla dzierżawcy sieci wod.-kan., w tym nowo wybudowanych, wynika z umowy koncesji z dnia 30 czerwca 2014 r. udzielonej na podstawie postępowania o udzielenie koncesji na usługi w zakresie zarządzania gospodarką wodno-ściekową zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków oraz eksploatacji i utrzymania systemu sieci wodociągowo-kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnia ścieków na terenie Gminy poprzedzonej procedurą przetargową w trybie ustawy o koncesji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy odpłatne wydzierżawienie sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Firmy E. będzie stanowić po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowane podstawową stawką VAT?
2. Czy Gmina ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Odpłatne wydzierżawienie sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Firmy E. w ramach umowy koncesji stanowi po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowanych podstawową stawką VAT.
2. Gmina ma prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej.

Ad. 1

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina jest wyposażona w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym w określonych sytuacjach spełnia zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. W szczególności Gmina występuje jako podatnik VAT w zakresie czynności cywilnoprawnych, nawet gdy dotyczą one zadań własnych Gminy.

Jak wskazano w opisie sprawy Gmina ma zawartą umowę koncesji, na podstawie której odpłatnie udostępni wybudowaną sieć kanalizacji sanitarnej na rzecz Firmy E. Dzierżawa Infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Firmy E. jest dla Gminy czynnością wykonywaną w reżimie cywilnoprawnym, a w związku z tym Gmina realizuje ją jako podatnik VAT.

Umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną uregulowaną w kodeksie cywilnym w art. 693 § 1 tej ustawy, w świetle którego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać Koncesjonariuszowi rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a Koncesjodawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji w ocenie Gminy odpłatne udostępnienie sieci kanalizacji sanitarnej przez Gminę na rzecz Firmy E. należy uznać za odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, przykładowo:

• w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w dniu 11 maja 2017 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.38.2017.2.AR, w której Dyrektor KIS wskazuje, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. (...). Dla czynności odpłatnego udostępnienia przez Gminę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz spółki w oparciu o umowę dzierżawy, za którą będzie ona pobierała wynagrodzenie, Wnioskodawca nie będzie działał jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mógł skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
• w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 28 lutego 2017 r. o sygn. 3063-ILPP1-2.4512.236.2016.1.TK, w której organ podatkowy wskazuje, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy sieci kanalizacyjnej spółce komunalnej będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Odpłatne udostępnienie sieci kanalizacji sanitarnej podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (obecnie 23%). Nie ma bowiem w ustawie o VAT przepisu, który pozwoliłby skorzystać w tym przypadku ze stawki obniżonej. Jednocześnie, zdaniem Gminy transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku. Reasumując, odpłatne oddanie w umowie koncesji - wydzierżawienie sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Firmy E. stanowi po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowane podstawową stawką VAT.

Ad. 2.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle wskazanej regulacji prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przestanek - nabywcą towarów i usług jest podatnik VAT oraz nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy po oddaniu kanalizacji sanitarnej do użytkowania nastąpi bezzwłocznie oddanie w ramach umowy koncesji - wydzierżawienie sieci kanalizacji sanitarnej przez Gminę na rzecz Firmy E. Tym samym, zgodnie ze stanowiskiem Gminy wskazanym w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, Gmina rozpocznie od momentu oddania sieci do użytkowania wykorzystywanie jej do czynności opodatkowanych VAT. Gmina planuje, że w związku z zawartą umową dzierżawy Gmina będzie wystawiała faktury VAT na Firmy E. dokumentujące wynagrodzenie z tytułu oddania Firmy E. sieci kanalizacji sanitarnej w dzierżawę w ramach umowy koncesji. Wynagrodzenie z tego tytułu jest wykazywane w rejestrach sprzedaży Gminy oraz w składanych deklaracjach VAT. VAT należny będzie odprowadzany do właściwego Gminie urzędu skarbowego. Mając na uwadze powyższe w ocenie Gminy będzie ona dokonywała nabycia towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej jako podatnik VAT oraz będzie wykorzystywała przedmiotowe wydatki wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości od wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej wskazanej w opisie sprawy.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, przykładowo:

• w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2017 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.38.2017.2.AR, w której Dyrektor KIS wskazuje, że w omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, będą miały związek - jak rozstrzygnął powyżej tut. Organ - z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę przedmiotowej infrastruktury na rzecz spółki w oparciu o umowę dzierżawy, czyli będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione. Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej pod warunkiem, że infrastruktura ta będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.;
• w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2017 r. o sygn. 0112-KDIL2- 2.4012.100.2017.2.JK, w której organ podatkowy wskazuje, że odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). (...) Należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione. Bowiem Gmina ponosząc wydatki na budowę, rozbudowę, modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika VAT, a towary i usługi zakupione w tym celu będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dzierżawa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki z o.o.). Zatem z uwagi na związek wydatków dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z czynnościami opodatkowanymi (dzierżawa), Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Reasumując, w ocenie Gminy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się w świetle art. 8 ust. 1 ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

• wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy,
• w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

• czynności co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
• ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy odpłatne wydzierżawienie sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki będzie stanowić po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowane podstawową stawką VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że usługi dzierżawy infrastruktury wytworzonej w ramach inwestycji pn. K. będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umowy cywilnoprawnej umowy koncesji z dnia 30 czerwca 2014 r. w odniesieniu do tych usług Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności jako świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawowa stawka podatku w myśl art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zatem zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% w poz. 142 wymieniono usługi klasyfikowane do PKWiU ex 37 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Powyższe oznacza, że dla świadczenia usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków zastosowanie ma stawka VAT w wysokości 8%.

Świadczenie usług dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku ani usług objętych obniżonymi stawkami, w konsekwencji będzie opodatkowane wg podstawowej stawki VAT, tj. 23%.

Podsumowując, wydzierżawienie przez Gminę sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz gminnej spółki komunalnej będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług opodatkowane wg podstawowej 23% stawki VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało ocenić jako prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy Gmina ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie infrastruktury kanalizacyjnej w ramach realizacji projektu. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że po oddaniu kanalizacji sanitarnej do użytkowania nastąpi bezzwłocznie wydzierżawienie sieci kanalizacji sanitarnej przez Gminę na rzecz Spółki, która to czynność jak rozstrzygnięto wyżej będzie opodatkowana podatkiem VAT. Zamiar wykorzystywania sieci kanalizacji sanitarnej do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług dzierżawy tej infrastruktury na rzecz Spółki, Gmina powzięła od momentu zaplanowania inwestycji, co potwierdzone jest m.in. w złożonym wniosku o uzyskanie dofinansowania do realizacji Inwestycji ze środków zewnętrznych, a ponadto wynika z umowy koncesji zawartej w dniu 30 czerwca 2014 r. Ponoszone przez Gminę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji będą miały związek jak wskazał Wnioskodawca wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy i nie będą miały związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Wydatki na budowę kanalizacji sanitarnej będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, w odniesieniu do faktur dokumentujących ww. inwestycję nie wystąpią ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy Gmina będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej w związku z realizacją inwestycji w zakresie K..

Podkreślenia wymaga jednak, że Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia pod warunkiem, że nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało ocenić jako prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej