Temat interpretacji

Rozliczenia podatku z tytułu dostaw towarów oraz świadczonych usług.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2018 r. (data wpływu 21 lutego 2018 r.), uzupełnionym w dniu 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 19 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku z tytułu dostaw towarów oraz świadczonych usług jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku z tytułu dostaw towarów oraz świadczonych usług.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie:

1. 2361Z - produkcja wyrobów budowlanych z betonu (działalność podstawowa - przeważająca)
2. 4120Z - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Działalnością podstawową Spółki jest produkcja wyrobów budowlanych z betonu (2361Z). Kontrahenci Spółki są zainteresowani również montażem wyrobów budowlanych z betonu. Do tej pory Spółka zlecała te usługi dalszym podwykonawcom. Znaczne zapotrzebowanie na usługi montażowe nakłoniło jednak Spółkę do zakupu dźwigu, którym Spółka zamierza wykonywać te usługi (wskazane w załączniku nr 14 do ustawy o VAT) we własnym zakresie jako podwykonawca.

Treść zawieranych umów będzie określała przedmiot umowy: produkcja, dostawa, oraz montaż ściśle określonych technicznie i ilościowo elementów prefabrykowanych.

Spółka przewiduje 3 warianty fakturowania, w zależności od treści umowy:

Wariant I

Treść umowy: produkcja, dostawa wraz z montażem prefabrykatów zgodnie z załącznikiem do umowy - PKWiU 23.61.

Spółka wystawi fakturę na poszczególne elementy wyrobów budowlanych, w cenie których uwzględniony będzie montaż oraz transport. W związku z tym, że sprzedaż wyrobów budowlanych nie mieści się w grupie usług wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jak również elementem dominującym jest tu produkcja z dostawą, opodatkowana stawką VAT 23%. Spółka zamierza opodatkować te wyroby budowlane stawką 23 % VAT.

Umowa będzie przewidywała wynagrodzenie obliczone jako iloczyn ilości oraz przyjętej stawki (uwzględniającej koszt montażu).

Spółka uznała, że będą to czynności o charakterze kompleksowym, gdzie czynnością podstawową będzie produkcja oraz dostawa prefabrykatów, która nie mieści się w katalogu usług załącznika nr 14 ustawy o VAT. Spółka wystawi fakturę na poszczególne elementy wyrobów, w cenie których uwzględniony będzie montaż oraz transport. Zatem Spółka zamierza zastosować stawkę podstawową VAT 23%.

Wariant II

Treść umowy: zamówienie na 2 oddzielne świadczenia:

1. produkcja oraz dostawa prefabrykatów zgodnie z załącznikiem do umowy - PKWiU 23.61,
2. montaż prefabrykatów stanowiących załącznik do umowy - PKWiU 41.00.30.0 oraz 41.00.40.0.

Spółka wystawi fakturę na poszczególne prefabrykaty w cenie których uwzględniony będzie koszt transportu. Jako, że sprzedaż prefabrykatów nie mieści się w grupie usług wskazanych w załączniku nr 14 ustawy o VAT, Spółka zamierza opodatkować dostawę tych prefabrykatów stawką VAT 23 %.

Spółka wystawi fakturę na usługę montażu prefabrykatów (usługa sklasyfikowana w grupie PKWiU 41.00.30.0 oraz 41.00.40.0 - roboty ogólnobudowlane związane ze wznoszeniem budynków) z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Umowa będzie przewidywała wynagrodzenie obliczone:

1. w przypadku dostawy prefabrykatów - jako iloczyn ilości oraz stawki,
2. w przypadku usługi montażowej - ryczałtowo za całą usługę.

Spółka, zgodnie z umową oraz stanem faktycznym opodatkowuje dwa niezależne świadczenia. Dostawę prefabrykatów opodatkowuje stawką VAT 23 %, a usługę montażową z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wariant III

Treść umowy: usługa budowlana polegająca na montażu oraz produkcji wraz z dostawą na budowę elementów prefabrykowanych zgodnie z załącznikiem do umowy.

Spółka wystawi fakturę na usługę budowlano-montażową zgodnie z umową na kwotę określoną w umowie. W cenę usługi wliczona zostanie wartość wyprodukowanych, dostarczonych na budowę oraz zamontowanych prefabrykatów.

W związku z tym, iż usługa jest sklasyfikowana w grupie PKWiU 41.00.30.0 oraz 41.00.40.0 oraz mieści się w grupie usług wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, Spółka zamierza zastosować procedurę odwrotnego obciążenia. Umowa będzie przewidywała wynagrodzenie za usługę w zależności od ilości zamontowanych prefabrykatów.

Spółka uznała, że będą to czynności o charakterze kompleksowym, gdzie czynnością podstawową będzie usługa budowlano-montażowa, w której wykorzysta wyprodukowane we własnym zakresie, niezbędne do wykonania tejże usługi, elementy betonowe. Do sprzedaży usługi Spółka zamierza zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia.

Wszystkie warianty dotyczą sytuacji gdzie Spółka będzie podwykonawcą usługi montażu.

Wszyscy kontrahenci Spółki są podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w ramach wariantu I Spółka zamierza opodatkować dostawę prefabrykatów z montażem stawką podatku VAT 23%, uznając dostawę za świadczenie podstawowe?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w ramach wariantu II Spółka zamierza opodatkować dostawę stawką VAT 23%, a usługę jako odrębne świadczenie z zastosowaniem zasady odwrotnego obciążenia?
3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w ramach wariantu III Spółka zamierza zastosować zasadę odwrotnego obciążenia za sprzedaż usługi budowlano-montażowej wraz z prefabrykatami?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1)

W ocenie Spółki, jeżeli z treści umowy oraz okoliczności faktycznych, będzie wynikało, że przedmiotem umowy będzie dostawa z montażem, gdzie świadczeniem podstawowym będzie dostawa, a pomocniczym, czy też dodatkowym montaż wliczony w cenę prefabrykatów, to dostawę tą należy opodatkować zgodnie z art. 41 oraz 146a z ustawy o VAT, stawką 23%.

Na potwierdzenie należy przywołać wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. sygn. C-349/96 oraz ETS z dnia 2 maja 1996 r., sygn. C-231/94 oraz wyrok ETS z 27 października 2005 r. sygn. C-41/04.

Jeżeli kontrahent zamawia prefabrykaty z montażem, to z treści zamówienia wynika, że przedmiotem zamówienia jest dostawa prefabrykatów z montażem. Sztuczne oddzielenie dostawy od montażu byłoby niewłaściwe oraz niezgodne z treścią zamówienia.

Ad. 2)

W ocenie Spółki, jeżeli z treści umowy oraz okoliczności faktycznych, będzie wynikało, że przedmiotem umowy będą dwa odrębne świadczenia: 1) dostawa, 2) usługa montażowa, to są to świadczenia odrębne, odrębnie wyceniane i odrębnie należy je opodatkować, zgodnie z przepisami dla każdego świadczenia. Dostawę towaru należy opodatkować stawką 23% a usługę z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Potwierdzeniem dokonania dostawy będzie potwierdzony dokument WZ, stanowiący podstawę do wystawienia faktury VAT oraz dochodzenia zapłaty za dostawę.

Potwierdzeniem wykonania usługi będzie protokół lub inny dokument potwierdzający wykonanie usługi. Za wykonaną usługę będzie przysługiwało wynagrodzenie niezależne od dostawy towaru.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki jest wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r., sygn. C-111/05.

Ad 3)

W ocenie Spółki, jeżeli z treści umowy oraz okoliczności faktycznych, będzie wynikało że przedmiotem umowy będzie usługa budowlano-montażowa, polegająca na czynności montażu ściśle określonych w umowie prefabrykatów to wykonanie takiej usługi obliguje do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Świadczeniem głównym będzie tu usługa montażu a dostawa wyprodukowanych przez Spółkę prefabrykatów będzie elementem dodatkowym, niezbędnym do wykonania świadczenia głównego.

Jako potwierdzenie stanowiska należy przytoczyć wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawie C-308/96 i C-94/97.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny zauważa, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając niniejszą interpretację organ oparł się na opisie sprawy wynikającym z treści wniosku, tj. przede wszystkim na klasyfikacji statystycznej podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dalej jako PKWiU zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności w zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do formalnego przyporządkowywania towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Wobec tego w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju ().

Stosownie do treści art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Co do zasady, każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności, nie oznacza to, że świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny.

Powyższe znajduje wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen (pkt 20 i 22 wyroku), TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP (pkt 18 i 19 wyroku), TSUE wskazał, że uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są co do zasady jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia dla celów podatku od towarów i usług stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku TSUE w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Na temat świadczeń złożonych wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket): Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa ETS, w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług.

Z kolei w wyroku z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 ETS wykazał, że: W celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W tym miejscu należy wskazać, że czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tę czynność nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Należy podkreślić, że strony w umowach cywilnoprawnych określają jakie świadczenie jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów świadczenia (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera wykaz towarów, o których mowa w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy:

• w pozycji 2 wymieniono: PKWiU 41.00.30.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków),
• w pozycji 3 wymieniono: PKWiU 41.00.40.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków).

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu podwykonawca wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (...).

Przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest w stosunku do swojego podwykonawcy głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przywołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) dalej zwanej Dyrektywą (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI [ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

• usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
• usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
• świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Według art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z zasadą ogólną, podstawą opodatkowania powinno być wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze związanymi bezpośrednio z ceną towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) usług, a także wszystkie inne elementy składające się na zapłatę. Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej usługi. Zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy powinna obejmować wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, od dnia 1 stycznia 2011 r. wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), która dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.) obowiązuje do dnia 31 grudnia 2018 r.

W załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wymieniono:

• grupowanie PKWiU 41.00.30.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków),
• grupowanie PKWiU 41.00.40.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków).
• grupowanie PKWiU 23.61 - Wyroby z betonu do celów budowlanych.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku, gdy z zawartej pomiędzy Spółką a zleceniodawcą umowy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie produkcja prefabrykatów wraz z ich dostawą i montażem zgodnie z załącznikiem do umowy o PKWiU 23.61 (wariant I) i Spółka uznaje że będą to czynności o charakterze kompleksowym, gdzie czynnością podstawową będzie produkcja prefabrykatów wraz z ich dostawą lub montażem, zaś umowa będzie przewidywała wynagrodzenie obliczone jako iloczyn ilości oraz przyjętej stawki (uwzględniającej koszt montażu) to należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy że nie znajdzie tu zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Z wniosku wynika że w przedstawionym wariancie elementem dominującym jest produkcja z dostawą podlegająca opodatkowaniu 23% stawką podatku. Biorąc zatem pod uwagę treść wniosku sprzedaż prefabrykatów wraz z montażem podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla dostawy tj. stawki 23 %.

Natomiast w przypadku, gdy z zawartej pomiędzy Spółką a zleceniodawcą umowy wynika, że przedmiotem sprzedaży będą 2 oddzielne świadczenia tj. produkcja wraz z dostawą prefabrykatów o PKWiU 23.61 oraz montaż prefabrykatów o PKWiU 41.00.30.0 oraz 41.00.40.0. (wariant II) i Spółka uznaje że będą to dwie odrębne czynności z odrębnie ustalonym wynagrodzeniem to należy przyznać rację Wnioskodawcy, że transakcje te powinny być opodatkowane odrębnie. Tym samym sprzedaż prefabrykatów wraz z dostawą Spółka będzie zobowiązana opodatkować na zasadach ogólnych z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla dostawy tj. stawki 23 %, natomiast świadczoną usługę montażu prefabrykatów Spółka będzie zobowiązana rozliczyć przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W sytuacji gdy z zawartej pomiędzy Spółką a zleceniodawcą umowy wynika, że przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana polegająca na montażu oraz produkcji wraz z dostawą na budowę elementów prefabrykowanych sklasyfikowana przez Wnioskodawcę w grupie PKWiU 41.00.30.0 oraz 41.00.40.0 (wariant III), a zatem celem całości świadczenia jest wykonanie montażu/instalacja, a nie sprzedaż towaru, to świadczenie takie nie powinno być sztucznie dzielone. W cenę usługi wliczona zostanie wartość wyprodukowanych, dostarczonych na budowę oraz zamontowanych prefabrykatów. W takim przypadku dostawę wraz z montażem wyprodukowanych przez Spółkę elementów prefabrykowanych, należy traktować kompleksowo, kwalifikując charakter świadczenia jako wykonanie usługi. Usługi budowlano-montażowe wraz z prefabrykatami świadczone przez Spółkę będę więc podlegały mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Z treści wniosku wynika bowiem, że:

• Spółka jest czynnym podatnikiem VAT (nie jest zwolniona podmiotowo),
• usługobiorcami Spółki są czynni podatnicy VAT (nie są zwolnieni podmiotowo),
• Spółka będzie działała jako podwykonawca (tj. nie na rzecz inwestora),
• Spółka będzie wykonywała roboty budowlane sklasyfikowane według PKWiU 41.00.30.0. lub 41.00.40.0. (wymienione w załączniku nr 14 do ustawy).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zostaną spełnione warunki do rozliczenia podatku należnego od ww. usług przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia. Oznacza to, że Spółka w przypadku usług montażowych lub budowlano-montażowych (robót budowlanych) świadczonych zarówno w wariancie II jak i III nie będzie zobowiązana do rozliczania podatku należnego z tytułu ich świadczenia i wykazywania kwoty podatku w wystawianych fakturach. Bowiem w przypadku ww. robót budowlanych do rozliczenia podatku zobowiązani będą zleceniodawcy Spółki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej