Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu opłaty z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania ustanowionego po dniu 30 kwietnia 2004 r. w prawo własności dokonanego na podstawie decyzji administracyjnej oraz w zakresie podlegania opodatkowaniu opłaty z tytułu zbycia przez Gminę prawa własności nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami, której wielkość określona jest w umowie cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 stycznia 2018 r. (data wpływu 16 stycznia 2018 r.) oraz w dniu 23 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe w zakresie podlegania opodatkowaniu opłaty z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania ustanowionego po dniu 30 kwietnia 2004 r. w prawo własności dokonanego na podstawie decyzji administracyjnej;
• prawidłowe podlegania opodatkowaniu opłaty z tytułu zbycia przez Gminę prawa własności nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami, której wielkość określona jest w umowie cywilnoprawnej.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu opłaty z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności dokonanego na podstawie decyzji administracyjnej oraz podlegania opodatkowaniu opłaty z tytułu zbycia przez Gminę prawa własności nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami, której wielkość określona jest w umowie cywilnoprawnej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 stycznia 2018 r. (data wpływu 16 stycznia 2018 r.) w zakresie danych identyfikacyjnych Wnioskodawcy oraz w dniu 23 lutego 2018 r. o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Gmina Miasto (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2017.1875 tj. z dnia 2017.10.09, dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Gmina na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzenie zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (tj. Dz. U. z 1998 r., Nr 96, poz. 603, z późn. zm.) stanowi jednostkę samorządu terytorialnego. Gmina posiada osobowość prawną. Na mocy art. 6 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji oraz wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej.

Zadania gminy wyliczone zostały w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Stanowi on, że:

1) Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

• 3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

1. lokalnego transportu zbiorowego;
2. ochrony zdrowia;
3. pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

• 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1. gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2. edukacji publicznej;
3. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
4. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
5. targowisk i hal targowych;
6. zieleni gminnej i zadrzewień;
7. cmentarzy gminnych;
8. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
9. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
10. polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
11. wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
12. promocji gminy;
13. współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 1817 i 1948 oraz z 2017 r. poz. 60 i 573);
14. współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Ponadto Gmina realizuje zadania zlecone w zakresie gospodarki nieruchomościami na podstawie przepisów szczególnych w tym m.in. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności (Dz.U.2012.83 tj. z dnia 2012.01.23 ze zm.), dalej ustawa o przekształceniu oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.2016.2147 tj. z dnia 2016.12.23 ze zm.), dalej ustawa o gospodarce nieruchomościami lub u.g.n.

W ramach wyżej wymienionych zadań, w szczególności gospodarki nieruchomościami, Gmina może dokonywać:

1. przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz użytkownika wieczystego na podstawie ustawy o przekształceniu, na wniosek złożony przez użytkownika wieczystego na podstawie art. 1 ust. 1 tej ustawy, który rozpatrywany jest w oparciu o przepisy postępowania administracyjnego, rozstrzygającego ww. wniosek w drodze wydanej decyzji administracyjnej, do wydania której burmistrz zobowiązany jest na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1) ustawy o przekształceniu; zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o przekształceniu decyzja ta jest podstawą wpisu do księgi wieczystej; lub
2. zbycia prawa własności do nieruchomości, na której ustanowiono użytkowanie wieczyste na rzecz użytkownika wieczystego, na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, w szczególności w oparciu o art. 32 ust. 1, w związku z którym nieruchomość podlegająca użytkowaniu wieczystemu może ulec zbyciu wyłącznie na rzecz użytkownika wieczystego w drodze bezprzetargowej, na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 5 u.g.n.; w myśl art. 27 u.g.n. sprzedaż nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, który jest podstawą wpisu do księgi wieczystej.

Oba wyżej opisane tryby zmiany prawa do nieruchomości podlegają odpłatności, której wysokość ustalana jest na podstawie art. 67 ust. 3 lub 3a u.g.n. oraz art. 69 u.g.n.

Wątpliwości Gminy dotyczą opisanych w punktach stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że zarówno przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności jak i zbycie prawa własności do nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego dotyczą użytkowania wieczystego ustanowionego po 30 kwietnia 2004 r. Do momentu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego oraz zbycia prawa własności na rzecz użytkownika wieczystego Wnioskodawca pobierał opłaty roczne od użytkowników wieczystych podlegających opodatkowaniu VAT.

Wątpliwości Gminy budzą skutki w podatku VAT w odniesieniu do odpłatności:

1. pobranej przez Gminę od użytkownika wieczystego, w trybie opisanym w pkt 1 przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w trybie ustawy o przekształceniu, tj. ustalonej w decyzji administracyjnej Burmistrza Miasta;
2. w przyszłości może zostać pobrana od użytkownika wieczystego, w związku ze zbyciem prawa własności na jego rzecz dokonanego w trybie art. 32 ust. 1 u.g.n., tj. w drodze czynności cywilnoprawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy we wskazanym stanie faktycznym, tj. pobrana przez Gminę opłata z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności dokonanego na podstawie decyzji administracyjnej, podlega ona opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czy opłata ta nie podlega opodatkowaniu VAT w związku z wyłączeniem Gminy z kategorii podatników VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, z uwagi na reżim administracyjno-prawny jaki został przewidziany dla trybu nałożenia takiej opłaty, tj. w drodze ww. decyzji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy opłata pobierana na podstawie decyzji administracyjnej z tytułu przekształcenia praw użytkowania wieczystego w prawo własności, do której poniesienia zobowiązani są użytkownicy wieczyści wnioskujący o przekształcenie leży poza zakresem opodatkowania VAT, bowiem w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W niniejszym stanie faktycznym, przekształcenie dokonane zostało w oparciu o ustawę o przekształceniu. W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy wnioskujący zobowiązany jest do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi Gminie opłaty z tytułu tego przekształcenia. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, opłata jest ustalana w drodze decyzji, a do ustalenia jej wielkości mają zastosowanie odpowiednie przepisy art. 67 ust. 3a i art. 69 u.g.n. Decyzja ta, zgodnie z art. 3 ust. 2 stanowi podstawę wpisu do księgi wieczystej.

W związku z powyższym, należy przyjąć, że opłata ponoszona z tytułu przekształcenia ma charakter opłaty administracyjnej, fakt zaś ustalania jej na bazie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomości stanowi dla organu wydającego decyzję podstawę prawną do ustalenia jej wysokości.

Przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości nie spełnia przesłanek określonych w art. 7 ustawy o VAT, zatem nie może być więc także traktowane jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami. Czynność taka nie podlega zatem VAT.

Wnioskodawca nie jest więc w niniejszym stanie faktycznym zobowiązany do naliczenia podatku należnego od opłat wnoszonych przez użytkowników wieczystych z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w trybie decyzji administracyjnej.

Takie stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 25 marca 2015 r. IPTPP1/4512-32/15-2/MW, w której czytamy: ,,Sprzedaż nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na władztwo rzeczy, które użytkownik wieczysty już uzyskał w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowana jako sprzedaż tego samego towaru.

Czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono po 30 kwietnia 2004 r. w niniejszym stanie faktycznym nie podlega więc opodatkowaniu jako ponowna dostawa towarów, ani jako żadna inna czynność.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. wyrok z dnia 26 września 2017 r. o sygn. I SA/Kr 654/17 WSA w Krakowie, w którym Sąd uchylając interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

błędne jest stanowisko organu, że kwota należna za przeniesienia własności to kwota stanowiąca element wcześniejszej dostawy i mimo, że organ przychyla się do stanowiska wedle, którego nie ma obecnie miejsca nowa dostawa towarów, jednak wadliwa jest konkluzja, iż kwota jaką Wnioskodawca pobierze w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, stanowi resztę ceny za dokonaną w momencie ustanawiania użytkowania wieczystego dostawę, więc musi być opodatkowana na tych samych zasadach, co dostawa, mająca miejsce w 2008 r..

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2012 r. IBPP1/443-162/12/AZb uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, tj. stwierdził, że:

przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, a także obowiązek uiszczenia stosownej opłaty z tytułu tego przekształcenia wynikać będzie z decyzji administracyjnej wydanej przez Burmistrza Miasta i Gminy stosownie do przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 4 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości. W tym zakresie Burmistrz Miasta i Gminy jako organ władzy publicznej wydając przedmiotową decyzję, do której wydania jest ustawowo zobowiązany z mocy przepisów cytowanej wyżej ustawy realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa dla których między innymi tak Burmistrz, jak i obsługujący go Urząd Miasta i Gminy zostali powołani. Wynika to w szczególności z art. 30 ust. 1 oraz art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.). Ponieważ tak przekształcenie jak i nałożenie obowiązku uiszczenia opłaty z tego tytułu nie wynika z umowy cywilnoprawnej lecz z decyzji administracyjnej Burmistrz Miasta i Gminy realizujący zadania Gminy poprzez Urząd Miasta i Gminy nie są uznawani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 6.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy opłata z tytułu zbycia prawa własności nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego dokonana w trybie u.g.n. podlega opodatkowaniu VAT wg stawki VAT właściwej dla pobieranych przez Wnioskodawcę stawek VAT do opłat rocznych. Zgodnie bowiem z art. 15 ustawy o VAT Wnioskodawca będzie w opisanym zdarzeniu przyszłym występować jako podatnik VAT czynny, bowiem nie spełnią się przesłanki wyłączające Wnioskodawcę z kategorii podatników VAT, gdyż zbycie tego prawa odbędzie się w drodze umowy cywilno-prawnej. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, aby Wnioskodawca był wyłączony z kategorii podatników VAT winny zachodzić łącznie następujące warunki:

1. Wnioskodawca działa w charakterze organu władzy publicznej.
2. Czynność którą wykonuje realizowana jest w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa.
3. Czynność ta nie jest realizowana na podstawie umowy cywilno-prawnej.

Dwa pierwsze warunki zostały spełnione, natomiast trzeci nie. Wobec powyższego opłata pobierana w związku ze zbyciem prawa własności na rzecz użytkownika wieczystego skutkować będzie opodatkowaniem VAT. Wysokość stawki VAT zaś będzie tożsama z wysokością tej stawki VAT stosowanej przez Wnioskodawcę do opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego, a to z uwagi na fakt, że z momentem zbycia dochodzi de facto do przeliczenia ustalonej na wstępie odpłatności rocznej. Dodać przy tym należy, że nie dojdzie w tym przypadku do ponownej dostawy nieruchomości, a jedynie do ustalenia pozostającej do zapłaty części kwoty z tytułu dokonanej wcześniej dostawy (ustanowienia użytkowania wieczystego), w efekcie której dochodzi do zmiany podstawy opodatkowania opłat rocznych skumulowanych w ostatniej płatności.

Podobne stanowisko przyjął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 grudnia 2015 r. o sygn. VIII SA/Wa 285/15 wskazując, że:

Zdaniem Sądu, Minister Finansów trafnie przyjął, że co do zasady, kwota pobierana przez Gminę jako należna opłata od użytkownika wieczystego gruntu w związku z jego sprzedażą (dostawą) na rzecz użytkownika wieczystego, obliczona z uwzględnieniem przepisów art. 69 oraz art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.n. podlega opodatkowaniu VAT jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana po 30 kwietnia 2004 r. (...)

Reasumując, w ocenie Sądu zaskarżony akt nie został wydany z naruszeniem art. 7 ust. 1 w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Minister Finansów zasadnie przyjął, iż sporna należność (opłata) podlega opodatkowaniu VAT, o czym mowa wyżej. Wbrew zarzutom skargi, z zaskarżonej interpretacji w żaden sposób nie wynika, że sporna należność podlega opodatkowaniu VAT jako ponowna dostawa towaru (nieruchomości).

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r. VIII SA/Wa 285/15 podkreślony został z kolei aspekt cywilistyczny. Sąd stwierdził, że:

Należność (opłata) za przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności podlega opodatkowaniu VAT, ale nie jako ponowna dostawa towaru (nieruchomości), lecz jako zmiana podstawy opodatkowania. Opłatę tę należy bowiem w sensie ekonomicznym traktować jako część należności związaną z przeniesieniem na nabywcę prawa do rozporządzania towarem (gruntem) jak właściciel, płatną w terminie późniejszym z uwagi na aspekt prawny (cywilistyczny).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy opłata za przeniesienie prawa własności nieruchomości nie będzie opodatkowana w przypadku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w trybie art. 1 ust. 1 ustawy o przeniesieniu, ponieważ decyzja o opłacie ma charakter publicznoprawny, a zatem Gmina w tym zakresie nie występuje jako podatnik. Opłata będzie natomiast opodatkowana jeżeli została dokonana transakcja w trybie przepisu 32 ust. 1 u.g.n., ze względu na charakter cywilnoprawny tej czynności.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest:

• nieprawidłowe w zakresie podlegania opodatkowaniu opłaty z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania ustanowionego po dniu 30 kwietnia 2004 r. w prawo własności dokonanego na podstawie decyzji administracyjnej;
• prawidłowe podlegania opodatkowaniu opłaty z tytułu zbycia przez Gminę prawa własności nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami, której wielkość określona jest w umowie cywilnoprawnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiujący pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia prawo do rozporządzania jak właściciel nie można interpretować jako prawo własności.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem dostawa towarów nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie dostawa towarów oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

Według art. 233 Kodeksu cywilnego w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.) z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem ust. 1e, art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej ().

Zgodnie z zapisami art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Stosownie do art. 32 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1

Na mocy art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

W świetle art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

W myśl art. 67 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przy sprzedaży nieruchomości w drodze bezprzetargowej, o której mowa w art. 37 ust. 2 i 3, cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość, z zastrzeżeniem ust. 3a.

Stosownie do art. 67 ust. 3a ustawy o gospodarce nieruchomościami, jeżeli nieruchomość jest sprzedawana w drodze bezprzetargowej w celu realizacji roszczeń przysługujących na mocy niniejszej ustawy lub odrębnych przepisów, cenę nieruchomości ustala się w wysokości równej jej wartości.

Na podstawie regulacji art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Stosownie do art. 71 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

W myśl art. 71 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4.

Na mocy art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Jak wynika z powołanych przepisów oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną. Ustawodawca przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Przy czym należy podkreślić, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r., poz. 83, z późn. zm.) decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

1. starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;
2. wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia, z zastrzeżeniem art. 5.

Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że w decyzji, o której mowa w art. 3 ust. 1, właściwy organ ustala opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Do ustalenia tej opłaty stosuje się odpowiednio przepisy art. 67 ust. 3a i art. 69 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina Miasto posiada osobowość prawną. Na mocy art. 6 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Ponadto Gmina realizuje zadania zlecone w zakresie gospodarki nieruchomościami na podstawie przepisów szczególnych w tym m.in. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

W ramach wyżej wymienionych zadań, w szczególności gospodarki nieruchomościami, Gmina może dokonywać:

• przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz użytkownika wieczystego na podstawie ustawy o przekształceniu, na wniosek złożony przez użytkownika wieczystego na podstawie art. 1 ust. 1 tej ustawy, który rozpatrywany jest w oparciu o przepisy postępowania administracyjnego, rozstrzygającego ww. wniosek w drodze wydanej decyzji administracyjnej, do wydania której burmistrz zobowiązany jest na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o przekształceniu; zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o przekształceniu decyzja ta jest podstawą wpisu do księgi wieczystej; lub
• zbycia prawa własności do nieruchomości, na której ustanowiono użytkowanie wieczyste na rzecz użytkownika wieczystego, na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, w szczególności w oparciu o art. 32 ust. 1, w związku z którym nieruchomość podlegająca użytkowaniu wieczystemu może ulec zbyciu wyłącznie na rzecz użytkownika wieczystego w drodze bezprzetargowej, na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 5 u.g.n.; w myśl art. 27 u.g.n. sprzedaż nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, który jest podstawą wpisu do księgi wieczystej.

Oba wyżej opisane tryby zmiany prawa do nieruchomości podlegają odpłatności, której wysokość ustalana jest na podstawie art. 67 ust. 3 lub 3a u.g.n. oraz art. 69 u.g.n.

Wnioskodawca wskazał, że zarówno przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w praw własności jak i zbycie prawa własności do nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego dotyczą użytkowania wieczystego ustanowionego po 30 kwietnia 2004 r. Do momentu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego oraz zbycia prawa własności na rzecz użytkownika wieczystego Wnioskodawca pobierał opłaty roczne od użytkowników wieczystych podlegających opodatkowaniu VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość czy pobrana przez Gminę opłata z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności dokonanego na podstawie decyzji administracyjnej, podlega ona opodatkowaniu VAT oraz czy opłata, z tytułu zbycia przez Gminę prawa własności nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami, której wielkość określona jest w umowie cywilnoprawnej, będzie podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki właściwej dla opłat rocznych pobieranych do czasu zbycia od użytkownika wieczystego.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że skutki podatkowe zarówno sprzedaży prawa własności na rzecz użytkowników wieczystych jaki i przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności związane są z ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że w odniesieniu do nieruchomości użytkownik wieczysty otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania tą nieruchomością jak gdyby był jej właścicielem.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Okoliczności przedmiotowej sprawy świadczą o tym, że obecni użytkownicy wieczyści w sensie ekonomicznym nabyli już prawo wieczystego użytkowania ww. nieruchomości, a zatem w sensie ekonomicznym nabyli już prawo do dysponowania gruntem jak właściciel.

W świetle przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, doszło już do dostawy tych nieruchomości na rzecz obecnych wieczystych użytkowników.

W związku z powyższym, zarówno ww. sprzedaż jak i przekształcenie jest w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości. Będzie stanowiła jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie na władztwo do rzeczy, które użytkownik już uzyskał. Czynność ta nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skoro więc ustanowienie użytkowania wieczystego, po dniu 30 kwietnia 2004 r., stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu (za wynagrodzeniem: kwoty pierwszej opłaty oraz opłat rocznych), należy stwierdzić, że w związku ze sprzedażą lub przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości zmianie ulega jedynie kwota należna z tytułu dokonanego już wcześniej przeniesienia władztwa nad gruntem. Podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 67 ust. 3 lub art. 67 ust. 3a lub art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Tym samym, stwierdzić należy, że opłaty należne Wnioskodawcy od użytkownika wieczystego gruntu, ustalone na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, podlegają opodatkowaniu VAT jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana po 30 kwietnia 2004 r.

Zatem opłata jaką musi wnieść użytkownik wieczysty na rzecz Miasta (jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność) będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Należy również wskazać, że zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 19 ust. 16b ustawy, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego obowiązuje art. 19a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 art. 19a ust. 4 ustawy.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak już wcześniej wspomniano w momencie sprzedaży lub przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności dochodzi do uregulowania pozostałej części należności z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Zatem opodatkowaniu nie podlega obecne sama sprzedaż lub przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntu, tylko kwota pozostała do zapłaty z tytułu użytkowania wieczystego. Powyższe oznacza, że podobnie jak płatność również obowiązek podatkowy z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego został rozłożony w czasie, do dnia otrzymania całości należności z tytułu ustanowionego prawa wieczystego użytkowania (a zatem w oderwaniu od chwili dokonania dostawy towaru).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na przepis art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Skoro oddanie w użytkowanie wieczyste podlegało opodatkowaniu VAT (z wniosku wynika, że było ustanowione po 30 kwietnia 2004 r., a Wnioskodawca raty roczne obciąża podatkiem VAT), to na tych samych zasadach musi być kwota należna z tytułu sprzedaży lub przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności.

W konsekwencji zarówno sprzedaż jak i czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, dokonane w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, w sytuacji kiedy prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione po dniu 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu według stawki z dnia dostawy, tj. gdy oddanie do użytkowania nastąpiło w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. 22%, natomiast w sytuacji oddania do użytkowania gruntu po 1 stycznia 2011 r. stawka opodatkowania wynosi 23%.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłata pobrana przez Gminę z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności dokonana na podstawie decyzji administracyjnej, w stosunku do którego prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione po 30 kwietnia 2004 r. nie podlega opodatkowaniu, z uwagi na to, że przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności dokonano na podstawie decyzji administracyjnej, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłata, z tytułu zbycia przez Gminę prawa własności nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami, której wielkość określona jest w umowie cywilnoprawnej, będzie podlegała opodatkowaniu VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste stany faktyczne/zdarzenia przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywały się będą ze stanami faktycznymi/zdarzeniami przyszłymi podanymi przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń,
• zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej