Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w odniesieniu do wszystkich czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy, zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w odniesieniu do prac projektowych, zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w odniesieniu do części świadczenia mającej za przedmiot dostawę materiałów do wykonania instalacji.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2017 r. (data wpływu 11 września 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w odniesieniu do wszystkich czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy (pytanie nr 1 wniosku) jest nieprawidłowe;
• zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w odniesieniu do prac projektowych (pytanie nr 2 wniosku) jest nieprawidłowe;
• zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w odniesieniu do części świadczenia mającej za przedmiot dostawę materiałów do wykonania instalacji (pytanie nr 3 wniosku) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 12 grudnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 oraz o zmianę własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 27 września S.A. zawarł umowę z Generalnym Wykonawcą w zakresie kompleksowego wykonania modernizacji układów zasilania i systemu sterowania dla modernizowanego układu olejowego pompowni. Zarówno Generalny Wykonawca, jak i Podwykonawca są zarejestrowanymi, aktywnymi podatnikami w rozumieniu ustawy VAT na moment sporządzenia wniosku.

Zakres przedmiotowy, zgodnie z zapisami umowy, został zdefiniowany jako prace budowlane. Dokładną specyfikację robót zawiera harmonogram rzeczowo-finansowy stanowiący integralną część umowy (załącznik nr 2). Prace zostały podzielone na etapy (kamienie milowe), które obejmują:

1. Prace projektowe
2. Dostawa materiałów
3. Prace montażowe elektryczne, w skład których wchodzą usługi o symbolu PKWiU:
   • 43.21.10.2 - Montaż głównego i rezerwowego zespołu pompowego wraz z falownikiem
   • 43.21.10.2 - Wymiana istniejącego złącza kablowego
   • 43.29.19.0 Montaż instalacji odgromowej i uziemiającej
   • 43.21.10.2 Montaż rozdzielnicy technologicznej i oświetleniowej
   • 43.21.10.2 Montaż falowników i skrzynek sterowania lokalnego
   • 43.21.10.2 Montaż oświetlenia wewnętrznego
   • 43.21.10.2 Montaż oświetlenia zewnętrznego
   • 43.21.10.2 Montaż kabli na pompowni oleju lekkiego
   • 43.21.10.2 Podanie napięcia na odbiory technologiczne, pomiary
4. Prace montażowe: AKPiA, ppoż., teletechnika, a w szczególności:
   • 43.21.10.2 Wymiana stacji operatorskich mazutowni (istniejących)
   • 43.21.10.2 Montaż stacji procesowej (S7- 400H)
   • 43.21.10.2 Montaż aparatury pomiarowej i okablowania w obrębie pompowni
   • 43.21.10.1 Montaż instalacji ppoż.
   • 43.21.10.2 Montaż instalacji teletechnicznej
   • 43.21.10.1 Montaż instalacji detekcji gazów palnych
   • 43.21.10.2 Uruchomienie części centralnej systemu automatyki
   • 43.21.10.2 - Montaż aparatury pomiarowej i okablowania w obrębie zbiorników oleju
   • 43.21.10.1 Montaż systemu kontroli przecieków
   • 43.21.10.2 Modernizacja i rozbudowa systemu T() (w tym wymiana przelicznika).
5. Próby i testy, sterowanie i wizualizacja systemu K(.) NR 5
6. Rozruch funkcjonalny oraz próby eksploatacyjne, optymalizacje K() NR 6
7. Szkolenie służb technicznych i służb obsługi K() NR 7
8. Odbiór końcowy tymczasowy - przekazanie do eksploatacji K() NR 8.

Cena sprzedaży obejmuje wynagrodzenie za kompleksowe wykonanie przedmiotu umowy. Zaplata nastąpi etapami, po zakończeniu każdego etapu na podstawie faktur częściowych, zgodnie z etapowymi odbiorami kolejnej części Zadania przez Zamawiającego (kamieni milowych), określonych w harmonogramie rzeczowo-finansowym (załączniku nr 2) oraz w oparciu o Wykaz cen, określonych w załączniku nr 4 do Umowy oraz fakturą końcową. Mimo, że cena została ustalona kompleksowo dla całego zadania w ramach analizowanej transakcji można wyodrębnić kilka usług stanowiących odrębne świadczenie (świadczenie główne), które wraz z kompletacją dostaw i wykonaniem usług pomocniczych tworzą usługę kompleksową.

Spółka wyłoniła tyle usług kompleksowych ile systemów instalacyjnych przewiduje harmonogram rzeczowo-finansowy. Jest to kompleksowe wykonanie instalacji:

1. Elektrycznej PKWiU 43.21.10.2,
2. Odgromowej i uziemiającej PKWiU 43.29.19.0,
3. Ppoż. PKWiU 43.21.10.1,
4. Teletechnicznej PKWiU 43.21.10.2,
5. Systemu wizualizacji i sterowania instalacjami gospodarki olejem opałowym lekkim dla nowego bloku PKWiU 43.21.10.2,
6. Systemu operatorskiego PKWiU 43.21.10.2,
7. Systemu rozliczeniowego PKWiU 43.21.10.2,
8. Systemu kontroli wycieków PKWiU 43.21.10.2.

Wszystkie wymienione usługi mieszczą się w wykazie usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT czyli załączniku nr 14.

W skład każdej z nich (usługi kompleksowej) wchodzi wykonanie całego systemu lub instalacji wraz z czynnościami pomocniczymi takimi jak: opracowanie projektu wykonawczego, kompletacja dostaw w zakresie materiałów, prace montażowe, próby i testy, rozruch funkcjonalny oraz próby eksploatacyjne, optymalizacje, szkolenie służb technicznych i pracowników obsługi, odbiór końcowy i przekazanie do eksploatacji. Są to typowe powtarzające się czynności, które można wyłonić przy wykonywaniu prac każdej z wymienionych instalacji.

Ustalone w harmonogramie rzeczowo-finansowym etapy prac (kamienie milowe) nie pokrywają się z wykonaniem wyodrębnionych, w opisany sposób, instalacji. Na przykład kamień milowy nr 1, stanowiący odrębny etap prac i podstawę wystawienia faktury częściowej, obejmuje opracowanie projektu podstawowego i wykonawczego dla wszystkich instalacji. Z kolei, kamień milowy numer 2 zawiera dostawę materiałów, zarówno branży elektrycznej, jak i AKPiA, które zostaną wykorzystane do realizacji całego zadania. Na przykład pozycja protokołu odbioru II kamienia milowego numer:

1. 18 aparatura ppoż., jak wskazuje nazwa, jest związana z wykonaniem instalacji ppoż.,
2. 12 układ rozliczeniowy zużycia oleju jest związany z wykonaniem instalacji systemu pomiarowego,
3. 6 stacja robocza - jest związana z wykonaniem systemu sterowania,
4. 8 podciśnieniowy system wykrywania przecieków jest związany z wykonaniem systemu kontroli wycieków.

Materiały te, obejmujące materiały instalacyjne, urządzenia, specjalistyczny sprzęt i aparaturę kontrolno-pomiarową, zostaną wykorzystane do realizacji kolejnych kamieni milowych czyli etapów prac określonych w harmonogramie.

Wnioskodawca zaznacza, że protokoły odbioru danego zakresu robót służą jedynie do wystawienia faktur częściowych.

Stosując opisane wyżej zasady Spółka przy wystawianiu faktury na podstawie wskazanego protokołu zastosowała mechanizm odwrotnego obciążenia. Wcześniej materiały zostały pogrupowane według PKWiU właściwego dla świadczenia głównego.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

S.A. (dalej: Wnioskodawca) jest podwykonawcą wykonującym przedmiotowe czynności wchodzące w skład Umowy na rzecz Generalnego Wykonawcy.

Czynnikiem przesądzającym o tym, że kompleksowe wykonanie instalacji: elektrycznej, odgromowej i uziemiającej, ppoż., teletechnicznej, systemu wizualizacji i sterowania instalacjami gospodarki olejem opałowym lekkim dla nowego bloku, systemu operatorskiego, systemu rozliczeniowego oraz systemu kontroli wycieków ma charakter dominujący jest cel ekonomiczny wykonania tych usług dla Generalnego Wykonawcy, na rzecz którego Wnioskodawca realizuje przedmiot Umowy. Innymi słowy można stwierdzić, że Generalny Wykonawca jest zainteresowany jedynie kompleksowym świadczeniem. Nie jest On zainteresowany samą dostawą materiałów lub wykonaniem pewnej wiązki świadczeń pomocniczych.

Dostawa materiałów oraz część usługowa mogą być świadczone odrębnie, m.in. przez różne podmioty. Wnioskodawca jednak zauważa, że w rzeczywistości większość usług może podzielić na drobne części składowe, które z kolei mogą być realizowane przez kilka podmiotów. Jednakże w przedmiotowej sprawie, z punktu widzenia celu postawionego w Umowie, taki podział byłby podziałem sztucznym, ponieważ generowałby on dodatkowe koszty dla Generalnego Wykonawcy oraz rodził liczne problemy realizacyjne.

Analogicznie jak powyżej, elementy pomocnicze mogą być wykonane samodzielnie, jednakże byłby to podział sztuczny, ponieważ łączna realizacja świadczeń dominujących wraz z czynnościami pomocniczymi tworzy kompleksowe usługi, których nabyciem jest zainteresowany Generalny Wykonawca.

Wynagrodzenie umowne zostało podzielone na 8 etapów, na które składają się:

1. prace projektowe w zakresie projektu podstawowego,
2. prace projektowe w zakresie projektu wykonawczego,
3. dostawy materiałów,
4. wykonanie prac montażowych w zakresie branży elektrycznej, AKPiA, ppoż., teletechnicznej,
5. próby, testy, sterowanie i wizualizacja systemu,
6. rozruch funkcjonalny, próby eksploatacyjne i optymalizacje,
7. szkolenie służb technicznych i służb obsługi,
8. odbiór końcowy tymczasowy - przekazanie do eksploatacji.

Wynagrodzenie za dostawę materiałów byłoby inne niż wynika to z Harmonogramu Rzeczowo -Finansowego, gdyby Wnioskodawca nie świadczył jednocześnie usługi ich montażu. Wskazana w Umowie wartość wynagrodzenia za dostawy materiałów ma jedynie charakter orientacyjny, gdyż dla Generalnego Wykonawcy i Wnioskodawcy istotą jest całościowe wynagrodzenie za wykonanie całego przedmiotu Umowy.

Wynagrodzenie za wykonywane usługi stanowi 52% wartości wynagrodzenia Umownego, natomiast pozostałe 48% dotyczy wynagrodzenia za dostawy materiałów.

Wnioskodawca w ramach wynagrodzenia umownego przenosi na Zamawiającego autorskie prawa majątkowe do wytworzonej przez siebie dokumentacji projektowej. Datą przejścia autorskich praw majątkowych jest dzień wydania dokumentacji projektowej lub jej części.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r., prace projektowe (w tym projekt podstawowy oraz projekt wykonawczy) jako jedna niezależna usługa mieszczą się w grupowaniu PKWiU pod symbolem 71.1 USŁUGI ARCHITEKTONICZNE I INŻYNIERSKIE ORAZ ZWIĄZANE Z NIMI DORADZTWO TECHNICZNE. Jednakże w przedmiotowej sprawie (w sytuacji, gdy Umowa jest realizowana w formule projektuj i buduj) projekt podstawowy oraz projekt wykonawczy są usługami pomocniczymi dla świadczenia kompleksowego obejmującego wykonanie układów zasilania branży elektrycznej, AKPiA oraz systemu automatyki i mieszczą się w grupowaniu 43.21.10.2. lub 43.29.19.0, w zależności od tego, jakiej instalacji dotyczy projekt. Taka klasyfikacja jest oparta o interpretację z Urzędu Statystycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Spółka prawidłowo ustala zakres usług kompleksowych i czy w związku z tym mechanizm odwrotnego obciążenia powinien być zastosowany zarówno do usługi dominującej, jak i świadczenia pomocniczego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Istotą opisanej transakcji jest świadczenie usług, co wynika z treści umowy. § 3 umowy określający warunki realizacji wymaga, by Podwykonawca realizował przedmiot Umowy z należytą starannością, zgodnie z najnowszą wiedzą i metodyką, wymaganą od podmiotów profesjonalnie świadczących takie usługi. Jeśli z zawartej umowy wynika, że przedmiotem sprzedaży jest usługa (budowlana, instalacyjna, budowlano-montażowa), a zatem celem całości świadczenia jest wykonanie montażu/instalacji, a nie sprzedaż towaru, to zdaniem Wnioskodawcy świadczenie takie nie powinno być dzielone. To samo dotyczy usług takich jak wykonanie testów, pomiarów, rozruchu technologicznego, szkoleń pracowników. Żadna z wymienionych czynności wyświadczona osobno nie zrealizowałaby celu postawionego w umowie. Są to usługi pomocnicze (uboczne) do świadczenia głównego stanowiące element świadczenia kompleksowego. Zgodnie z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom, jakim podlega świadczenie główne. Stosowanie tych samych zasad opodatkowania do usługi zasadniczej oraz usług pomocniczych dotyczy również stawki VAT. Oznacza to, że całe świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu taką stawką VAT, jaka jest właściwa dla świadczenia podstawowego. Wnioskodawca stwierdza, że w jego ocenie prawidłowo stosuje zasady opodatkowania VAT wykorzystując mechanizm odwróconego obciążenia w stosunku do wszystkich wykonywanych przez niego w ramach Umowy usług i realizowanych dostaw.

Ad. 2)

Zgodnie z obowiązującą Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. prace projektowe jako jedna niezależna usługa są zaliczane do działu 71 - USŁUGI ARCHITEKTONICZNE I INŻYNIERSKIE; USŁUGI W ZAKRESIE BADAN I ANALIZ TECHNICZNYCH i mieszczą się w grupowaniu PKWiU pod symbolem 71.1 USŁUGI ARCHITEKTONICZNE I INŻYNIERSKIE ORAZ ZWIĄZANE Z NIMI DORADZTWO TECHNICZNE. Jednakże, jeśli prace projektowe są częścią jednej umowy realizowanej w formule projektuj i buduj, w skład której wchodzą także dostawy materiałów oraz prace budowlane, to prace projektowe stanowią usługę pomocniczą dla całego świadczenia dominującego. W przedmiotowej sprawie prace projektowe obejmujące wykonanie projektu podstawowego oraz projektu wykonawczego stanowią usługę pomocniczą dla kompleksowego wykonania instalacji: elektrycznej, odgromowej i uziemiającej, ppoż., teletechnicznej, systemu wizualizacji i sterowania instalacjami gospodarki olejem opałowym lekkim dla nowego bloku, systemu operatorskiego, systemu rozliczeniowego oraz systemu kontroli wycieków. W związku z powyższym w odniesieniu do prac projektowych Wnioskodawca stwierdza, że są one częścią usługi kompleksowej, a w związku z tym należy stosować jednolitą stawkę podatkową dla całego świadczenia. Zważając na fakt, że świadczenia dominujące mieszczą się w grupowaniach PKWiU pod symbolami 43.21.10.2 oraz 43.29.19.0, które zostały wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to dla prac projektowych, jako świadczenia pomocniczego, Wnioskodawca będzie stosował mechanizm odwróconego obciążenia.

Ad. 3)

W związku z tym, że materiały instalacyjne, urządzenia, specjalistyczny sprzęt i aparatura kontrolno-pomiarowa stanowią jedynie niezbędne dopełnienie zakresu prac objętego Umową i elementy składowe usługi kompleksowej, przedmiotem sprzedaży będą wyodrębnione i sklasyfikowane według klasyfikacji PKWiU usługi. Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego klasyfikowania poszczególnych, zawartych w nim elementów dla celów podatkowych. Dlatego też całość świadczenia wykonywana w ramach usługi kompleksowej jest objęta mechanizmem odwróconego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w odniesieniu do wszystkich czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy (pytanie nr 1 wniosku) jest nieprawidłowe;
• zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w odniesieniu do prac projektowych (pytanie nr 2 wniosku) jest nieprawidłowe;
• zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w odniesieniu do części świadczenia mającej za przedmiot dostawę materiałów do wykonania instalacji (pytanie nr 3 wniosku) jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanych przez Wnioskodawcę klasyfikacjach.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dalej: PKWiU, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu (usługi) do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych art. 15 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego art. 17 ust. 2 ustawy.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w stanie faktycznym rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Natomiast, aby określić czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z kolei w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Financní reditelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 cześć B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Reasumując, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy ponownie zaznaczyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Ponadto, jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Przenosząc zatem powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę instalacje wskazane w opisie sprawy są usługami kompleksowymi. Świadczy o tym fakt, jakim jest cel ekonomiczny wykonania tych usług dla Generalnego Wykonawcy, na rzecz którego Wnioskodawca realizuje przedmiot Umowy. Generalny Wykonawca jest zainteresowany jedynie kompleksowym świadczeniem. Nie jest on zainteresowany samą dostawą materiałów lub wykonaniem pewnej wiązki świadczeń pomocniczych. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu do sprawy, z punktu widzenia celu postawionego w Umowie, podział byłby podziałem sztucznym, ponieważ generowałby on dodatkowe koszty dla Generalnego Wykonawcy oraz rodził liczne problemy realizacyjne. Ponadto cena sprzedaży obejmuje wynagrodzenie za kompleksowe wykonanie przedmiotu umowy.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy należy wskazać, że skoro, wskazane powyżej świadczone usługi przez Wnioskodawcę polegające na wykonaniu instalacji Elektrycznej, Odgromowej i uziemiającej, Ppoż., Teletechnicznej, Systemu wizualizacji i sterowania instalacjami gospodarki olejem opałowym lekkim dla nowego bloku, Systemu operatorskiego, Systemu rozliczeniowego, Systemu kontroli wycieków są dominującym świadczeniem to całość świadczenia należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla tych usług, również tę część świadczenia mającą za przedmiot dostawy materiałów do wykonania instalacji.

Z powołanych wcześniej orzeczeń wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Jednakże z opisu sprawy wynika, że czynności związane z przedmiotową umową obejmują także prace projektowe. Wnioskodawca w ramach wynagrodzenia umownego przenosi na Zamawiającego autorskie prawa majątkowe do wytworzonej przez siebie dokumentacji projektowej. Datą przejścia autorskich praw majątkowych jest dzień wydania dokumentacji projektowej lub jej części. Prace projektowe (w tym projekt podstawowy oraz projekt wykonawczy) jako jedna niezależna usługa mieszczą się w grupowaniu PKWiU pod symbolem 71.1 usługi architektoniczne i inżynierskie oraz związane z nimi doradztwo techniczne.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że co do zasady, usługi projektowe oraz usługi budowlane lub instalacyjne mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa budowlana (instalacyjna) są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, z którego wynika, że: Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie wręcz przeciwnie są to dwie różne i niezależne od siebie usługi.

Zatem, wykonywane przez Wnioskodawcę projekt podstawowy i projekt wykonawczy, stanowią odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla nich zasad.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca realizuje kompleksowe usługi wykonania instalacji Elektrycznej, Odgromowej i uziemiającej, Ppoż., Teletechnicznej, Systemu wizualizacji i sterowania instalacjami gospodarki olejem opałowym lekkim dla nowego bloku, Systemu operatorskiego, Systemu rozliczeniowego, Systemu kontroli wycieków. Dostawa towarów zużytych na potrzeby ww. świadczenia nie stanowi odrębnej czynności, ale element świadczenia kompleksowego.

Z kolei wykonywane przez Wnioskodawcę projekt podstawowy i projekt wykonawczy, stanowią odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla nich zasad.

Przechodząc z kolei do kwestii opodatkowania ww. usług kompleksowych należy podkreślić, że mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, znajduje zastosowanie w odniesieniu do transakcji, które dotyczą usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48) świadczonych przez podwykonawców. Przy czym dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wnioskodawca następująco zaklasyfikował wykonywane usługi instalacji:

1. Elektrycznej PKWiU 43.21.10.2,
2. Odgromowej i uziemiającej PKWiU 43.29.19.0,
3. Ppoż. - PKWiU 43.21.10.1,
4. Teletechnicznej PKWiU 43.21.10.2,
5. Systemu wizualizacji i sterowania instalacjami gospodarki olejem opałowym lekkim dla nowego bloku PKWiU 43.21.10.2,
6. Systemu operatorskiego PKWiU 43.21.10.2,
7. Systemu rozliczeniowego PKWiU 43.21.10.2,
8. Systemu kontroli wycieków PKWiU 43.21.10.2.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wszystkie wymienione usługi mieszczą się w wykazie usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czyli załączniku nr 14.

Zatem, Wnioskodawca w przypadku realizacji ww. usług kompleksowych polegających na wykonaniu instalacji Elektrycznej, Odgromowej i uziemiającej, Ppoż., Teletechnicznej, Systemu wizualizacji i sterowania instalacjami gospodarki olejem opałowym lekkim dla nowego bloku, Systemu operatorskiego, Systemu rozliczeniowego, Systemu kontroli wycieków, wymienionych w wykazie usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czyli w załączniku nr 14 powinien zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia, dla całego świadczenia kompleksowego dotyczącego wykonania określonej instalacji (obejmującego również dostawę towarów wykorzystywanych do ww. świadczenia). Z kolei świadczenie usług projektowych, jako odrębnych i niezależnych świadczeń podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, bowiem w związku z tym iż mieszczą się w grupowaniu PKWiU pod symbolem 71.1 Usługi architektoniczne i inżynierskie oraz związane z nimi doradztwo techniczne i nie są wskazane w załączniku nr 14 ustawy, nie zostały objęte mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo uznano za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 i 2, ponieważ usługi projektowe stanowią odrębne i niezależne świadczenie (nieobjęte mechanizmem odwrotnego obciążenia), a zatem mechanizm odwrotnego obciążenia nie będzie miał zastosowania do wszystkich czynności wykonywanych w ramach Umowy. Z kolei stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zauważa się również, iż organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że w zakresie ujmowania w jednej pozycji na fakturze usług pogrupowanych według takiego samego symbolu PKWiU w dniu zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie o sygnaturze .

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej