Temat interpretacji

Prawo do odliczenia całość VAT naliczonego od zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą produktów Spółki - art. 86 ust. 1 ustawy - i uznanie udzielonej pożyczki i poręczenia za czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 1649, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 lipca 2015 r., sygn. Akt I SA/Łd 505/15, uprawomocnionym w dniu 26 kwietnia 2017 r. oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1894/15 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania udzielonej pożyczki i poręczenia za czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy a w konsekwencji braku wpływu tych czynności na prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania udzielonej pożyczki i poręczenia za czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy a w konsekwencji braku wpływu tych czynności na prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 29 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający na podstawie przepisu § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną IPTPP4/443-801/14-2/ALN, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy zakresie uznania udzielonej pożyczki i poręczenia za czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy a w konsekwencji braku wpływu tych czynności na prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 13 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.) wniesiono, w ustawowym terminie, wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 29 stycznia 2015 r. IPTPP4/443-801/14-2/ALN.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 6 marca 2015 r. Nr IPTPP4/4512-1-11/15-2/IF.

Powyższa interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów, została zaskarżona przez Wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 30 lipca 2015 r., sygn. Akt I SA/Łd 505/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 14 września 2015 r. złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1894/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W dniu 5 lipca 2017 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 lipca 2015 r., sygn. Akt I SA/Łd 505/15 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie uznania udzielonej pożyczki i poręczenia za czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy a w konsekwencji braku wpływu tych czynności na prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo, w ramach którego produkuje opakowania wykorzystywane w przemyśle spożywczym oraz kosmetycznym i artykułów gospodarstwa domowego. W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzi zakład produkcyjny .. Wnioskodawca zatrudnia pracowników i kontrahentów pracujących w ramach tego przedsiębiorstwa. Osiągane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą ze sprzedaży produktów wytwarzanych w ramach przedsiębiorstwa.

Zgodnie ze strategią międzynarodowej grupy, do której należy Wnioskodawca, Wnioskodawca pełni rolę producenta oraz zapewnia marketing i dystrybucję produktów na rynku polskim i międzynarodowym do partnerów handlowych.

Sprzedaż produktów Wnioskodawcy jest opodatkowana VAT. Zakupy dokonywane przez Wnioskodawcę również podlegają VAT. Wnioskodawca odlicza całość VAT naliczonego na zakupach towarów i usług od VAT należnego na sprzedaży produktów, na zasadach ogólnych. Wnioskodawca w ramach grupy nie pełni roli bankiera grupy czy pośrednika w rozliczeniach. W poprzednich latach Wnioskodawca nie udzielał pożyczek czy poręczeń w ramach grupy.

Wnioskodawca udzielił pożyczki spółce z grupy na kwotę 13.500.000 złotych umową z dnia 17 czerwca 2014 r. Jest to pierwsza pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę spółce z grupy. Na potrzeby udzielenia tej pożyczki Wnioskodawca zaciągnął kredyt z banku na kwotę 10.000.000 złotych. W pozostałej części pożyczka została udzielona ze środków własnych. Ponadto Wnioskodawca udzielił poręczenia spółce z grupy dwoma umowami na całkowitą kwotę 30.000.000 złotych. Są to pierwsze umowy poręczenia, które zawarł Wnioskodawca.

Aczkolwiek Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w przyszłości nie udzieli dalszych pożyczek i poręczeń, to udzielanie ich nie stanowi elementu strategii biznesowej Wnioskodawcy i nie należy do planów Wnioskodawcy.

Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za 2013 rok Wnioskodawcy przychody netto ze sprzedaży wynosiły 25.452.518,48 złotych, a kapitał własny 16.925.773,13 złotych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może nadal odliczać całość VAT naliczonego na zakupach towarów i usług od VAT należnego na sprzedaży swoich produktów na zasadach ogólnych (czyli art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) i uznawać udzielenie powyższych pożyczki i poręczenia za czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy

Wnioskodawca uważa, że może nadal odliczać całość VAT naliczonego na zakupach towarów i usług od VAT należnego na sprzedaży swoich produktów na zasadach ogólnych w związku z tym, że udzielenie powyższych pożyczki i gwarancji ma charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust, 1 ustawy o VAT, to na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wedle art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jednakże wedle art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się obrotu z tytułu pomocniczych transakcji finansowych oraz usług udzielania pożyczek (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT) czy usług poręczenia pożyczek (art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają co najwyżej charakter pomocniczy.

W ocenie Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym transakcje pożyczki i poręczenia mają charakter pomocniczy.

Głównym przedmiotem działalność Wnioskodawcy jest sprzedaż produkowanych przez Wnioskodawcę produktów. Opisane w stanie faktycznym pożyczka i poręczenie stanowiły zdarzenie zasadniczo jednorazowe, wpadkowe.

Wnioskodawca nie upatruje w przychodach z pożyczki czy poręczenia, stałego czy nawet uzupełniającego źródła przychodu. Z ekonomicznej perspektywy Wnioskodawcy odpłatność pożyczki czy poręczenia nie jest konieczna, a została ustalona w celu zapewnienia zgodności z przepisami o transakcjach z podmiotami powiązanymi, zatem nawet nie jest czynnością sporadyczną, a tylko wynikającą z udziału w grupie i potrzeb samej grupy.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza Minister Finansów w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1.1.2014.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2014 r., nr IBPP2/443-233/14/IK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przyznał, że odsetkom od udzielonych pożyczek podmiotowi zależnemu nie można przydać cechy przychodów wynikających ze stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej, gdy w przeciągu jednego roku cztery razy udzielono pożyczki wobec podmiotu zależnego. W interpretacji tej Dyrektor IS w Katowicach zgodził się, że przychody z tytułu udzielanych pożyczek nie były stałym i koniecznym uzupełnieniem przychodów skarżącej z działalności podstawowej jaką prowadzi w zakresie handlu towarami i wynajmu nieruchomości, lecz miały charakter pomocniczy.

W interpretacji indywidualnej z 27 marca 2014 r., nr IPPP1/443-125/14-2/AS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się z wnioskodawcą, że w sytuacji, gdy wnioskodawca udzielił od początku prowadzenia działalności gospodarczej jednej pożyczki, to nawet jeżeli wnioskodawca nie wyklucza udzielenia w przyszłości dalszych pożyczek, usługi udzielania pożyczki będą miały charakter pomocniczy (incydentalny). Za potwierdzenie powyższego uznano fakt, że czynności te będą wykonywane poza podstawową działalnością spółki.

W innej interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2014 r., nr IPPP1/443-1327/13-2/IGo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że czynności takie jak udzielanie pożyczek, poręczeń oraz gwarancji czy też inne czynności jak sprzedaż składników majątkowych (np. samochodów i mebli biurowych) oraz dostawa nieruchomości, mają charakter jedynie incydentalny, pomocniczy i pozostają bez większego wpływu na działalność i obroty realizowane przez wnioskodawcę oraz na prawidłowe funkcjonowanie wnioskodawcy na rynku.

Wnioskodawca uważa, że okoliczność udzielenia pożyczki i poręczeń na znaczne kwoty nie powinna wpłynąć na uznanie tych czynności za mające wyłącznie charakter pomocniczy, ponieważ opisywane transakcje były sporadyczne, nie stanowiły elementu prowadzonej przez Wnioskodawcę zasadniczej działalności gospodarczej w tym sensie, że przychody: tych transakcji nie stanowiły i nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia tej działalności.

W pełni zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy pozostaje stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2014 r., nr ITPPl/443-1120/13/KM, gdzie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził nadto, że jeżeli okoliczności danej sprawy wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas - bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Wnioskodawca zgadza się w pełni z tezą zaprezentowaną w tej interpretacji indywidualnej, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter pomocniczy, czy też dokonywane są sporadycznie konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności spółki. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie udzielenie pożyczki i poręczenia nie stanowi uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika, a stanowi wyłącznie zdarzenie sporadyczne, które wynika z polityki grupy, a nie wypełniania przez podatnika jego celów biznesowych, transakcje te należy uznać za pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Jako takie, pozostają one bez wpływu na prawo Wnioskodawcy do pełnego odliczenia VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Rozstrzygając wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 86 ust. 1 ustawy, stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wskazać należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter pomocniczy. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa pomocniczy są pojęcia: pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1. wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa,
2. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi,
3. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

W zakresie rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w ww. wyroku z dnia 30 lipca 2015 r., sygn. Akt I SA/Łd 505/15 stwierdził, że skarga jest uzasadniona, a jako argumentuję zajętego stanowiska powołał orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tj. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 oraz wyrok z 11 lipca 1996 r. (C-306/94).

Sąd wskazał, że niezwykle cennym jest pogląd prawny wyrażony przez NSA w wyroku z 11 czerwca 2014 r. w sprawie I FSK 1292/13, w którym zauważono, że prawodawca wspólnotowy, a w ślad za nim ustawodawca krajowy, doszedł bowiem do wniosku, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tychże usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te następują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to jednak świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie niezwykle ograniczonym na poczynione nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego. Innymi słowy, omawiane regulacje bazują na założeniu, że dokonywanie pewnych świadczeń zwolnionych, może następować w sytuacji, w której podatnik nie zaangażowałby w większym stopniu składników majątku, z tytułu nabycia których przysługiwało mu prawo do odliczenia, w stosunku do stanu, w którym tychże zwolnionych czynności nie wykonywałby wcale.(...) Z kolei słowo pomocniczy wskazuje na pewne odniesienie, które w kontekście omawianej problematyki, tj. korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza swoistą uboczność, akcesoryjność, marginalność. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w całej pełni to stanowisko.

Sąd w odniesieniu do zaprezentowanego przez Organ w wydanej interpretacji stanowiska wskazał, że Organ nie wyjaśnia w czym upatruje związania z działalnością strony przedstawionych umów. Sąd wskazał, że jest to działalność całkowicie odmienna. W tej sytuacji nie sposób zrozumieć w jaki sposób pomoc finansowa udzielona spółce z grupy rzekomo wpływająca na dobre funkcjonowanie spółek powiązanych, przekłada się na sferę działalności Wnioskodawcy.

Kontynuując rozważania, Sąd wskazał, że jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na produkcji opakowań, zaś udzielenie pożyczek, choć przynosi skarżącej dochód w postaci oprocentowania, nie stanowi stałego i podstawowego źródła jej dochodu, co jest oczywiste. Podjęte transakcje finansowe nie są charakterystyczne dla działalności gospodarczej strony. Warto również zwrócić uwagę na fakt, że celem skarżącej było pozyskanie a następnie przekazanie środków dla potrzeb grupy, w której funkcjonuje o zasięgu międzynarodowym, i jak wynika ze skargi chodziło o zakup obcego podmiotu prawnego w Polsce. Z kolei pochodzenie środków przeznaczonych na pożyczkę dla spółki pozwala przyjąć, że nie był to w pełni podstawowy kapitał spółki, przeznaczony do realizowania jej głównych przedsięwzięć gospodarczych, lecz stanowił wykorzystanie ubocznych źródeł pozyskania funduszy w sytuacji wyjątkowej, jaką było właśnie nabycie ww. przedsiębiorstwa. Ponadto, rozmiar i charakter dokonanych świadczeń wskazuje na ograniczony stopień wykorzystania zasobów podatnika (aktywów) innych niż finansowe, których notabene nie wyspecyfikowano, co z kolei prowadzi do wniosku, że nie jest znane zaangażowanie towarów lub usługi, z tytułu nabycia których przysługiwało jej prawo do odliczenia. Sąd wskazując na wyjątkowy oraz inwestycyjny kontekst transakcji związany z rozliczeniami ze spółkami w ramach grupy celem nabycia przedsiębiorstwa w Polsce oraz ilość udzielanych pożyczek należało stwierdzić, że również pod względem częstotliwości (w tym potencjalnej), były to czynności o charakterze incydentalnym, sporadycznym. Poza tym jak wykazuje w skardze strona, udział przychodów z oprocentowania do przychodów ogółem wynosił 1,5%, a zatem nie jest istotnym elementem po stronie przychodowej dla oceny sytuacji ekonomicznej spółki oraz o determinującym wpływie na dalsze jej funkcjonowanie. Okoliczności, że udzielanie pożyczek daje korzyści pożyczkodawcy w postaci odsetek oraz że może służyć wspieraniu innych podmiotów (w tym powiązanych) w realizacji wspólnych celów, same przez się nie przesadzają o wyłączeniu z grupy czynności sporadycznych (pomocniczych). W opozycji do takiej tezy stoją choćby motywy ww. wyroku ETS w sprawie C-77/01, wydanego na tle stanu faktycznego w którym spółka holdingowa także udzielała pożyczek na wsparcie innych spółek z branży, w których miała udziały. Mimo to ETS, nawet przy uzyskiwaniu wyższych dochodów z tytułu pożyczek niż z działalności głównej, uznał za konieczne przeanalizowanie stopnia zaangażowania aktywów spółki holdingowej w te transakcje.

Zdaniem sądu orzekającego, wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek oraz poręczeń na rzecz podmiotu powiązanego jedynie organizacyjnie - w ramach grupy o statusie międzynarodowym, jako wynik wyjątkowych zdarzeń związanych z okresowym zapotrzebowaniem na środki finansowe, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, w świetle jego brzmienia obowiązującego od dnia 01 stycznia 2014 r. Transakcje bowiem udzielania pożyczek - na gruncie stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku - nie pozostają w takim ścisłym związku, że stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie podstawowej działalności skarżącej Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1894/15 zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że udzielenie przez Skarżącą oprocentowanej pożyczki i poręczenia podmiotom powiązanym stanowiło czynności o charakterze pomocniczym, którym nie można przypisać cech bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia jej działalności. W konsekwencji, stosownie do art. 90 ust. 6 Uptu, obrót uzyskany z powyższych transakcji nie powinien być wliczany do obrotu obliczanego w myśl przepisu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy.

Dodatkowo NSA zasygnalizował, że zaprezentowane stanowisko wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zajmował się już niejednokrotnie kwestią wliczania do mianownika proporcji obrotu uzyskanego z tytułu sporadycznego udzielania pożyczek (por. wyroki NSA z 11 czerwca 2011 r., I FSK 1292/13; z 5 grudnia 2013 r. I FSK 1757/12, z 22 czerwca 2011 r., I FSK 912/10, z 14 lutego 2013 r, I FSK 571/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dalej NSA wskazał, że jak bowiem słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na produkcji opakowań, zaś udzielenie pożyczek, choć przynosi wpływy w postaci oprocentowania, nie stanowi stałego i podstawowego źródła jej dochodu. Ponadto rozmiar i charakter dokonanych świadczeń wskazuje na ograniczony stopień wykorzystania innych niż finansowe aktywów Spółki. Z wniosku nie wynikało bowiem, aby Spółka angażowała towary i usługi, z tytułu nabycia których przysługiwało jej prawo do odliczenia. Wreszcie wskazując na wyjątkowy kontekst transakcji należało stwierdzić, że również pod względem częstotliwości (w tym potencjalnej), były to czynności pomocnicze.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 lipca 2015 r., sygn. Akt I SA/Łd 505/15, uprawomocnionym w dniu 26 kwietnia 2017 r. oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1894/15 należało uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania udzielonej pożyczki i poręczenia za czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy a w konsekwencji braku wpływu tych czynności na prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej