Zdaniem Banku usługa Priority Pass jest usługą finansową stanowiącą zasadniczy przedmiot działalności Banku. Usługa Priority Pass jest częścią składową kompleksowej usługi związanej z kartą służącą do realizacji transakcji płatniczych, kierowanej do wybranych Klientów, podlegającej zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 z późn. zm dalej jako: "UVAT") zgodnie z brzmieniem ustawy obowiązującej od dnia 1 lipca 2017 r

W konsekwencji odpowiedź na oba zadane pytania winna być pozytywna.

W konsekwencji uwzględniając wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby dane czynności mogły zostać uznane za zwolnione usługi finansowe, powinny one stanowić odrębną całość spełniającą następujące warunki:

1. być niezbędne do wykonania usługi finansowej,
2. być właściwe dla danej usługi finansowej - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

1. Miejsce świadczenia usług nabywanych od Organizacji

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 UVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z postanowień art. 8 ust. 1 UVAT wynika, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi towaru w rozumieniu art. 7 UVAT. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 UVAT podatnikiem VAT z tytułu transakcji objętych mniejszym wnioskiem jest Bank.

W myśl art. 28b UVAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z wyłączeniem usług specjalistycznych wymienionych w dalszych przepisach. Reguła zawarta w art. 28b UVAT dotyczy wszystkich usług (z wyłączeniem wyjątków wskazanych enumeratywnie w ustawie), w tym w szczególności usług bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych. W treści art. 43 ust. 1 pkt 37-41 UVAT wprost wskazano kategorie usług finansowych korzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W konsekwencji, Bank jest uprawniony i zobowiązany do sklasyfikowania usług i rozliczenia należnego podatku na analogicznych zasadach, jak krajowi podatnicy tego podatku świadczący usługi w tym zakresie. Fakt, że Ustawodawca przyjął w omawianym przypadku pewnego rodzaju fikcję prawną, zgodnie z którą podatnikiem VAT jest nabywca usługi, nie ogranicza praw Banku do określenia charakteru nabywanych czynności i odpowiedniego ich sklasyfikowania dla celów rozliczeń podatku VAT. Tym samym bezspornym jest, że miejscem świadczenia usług Organizacji jest terytorium Polski, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tego tytułu jest ich nabywca, tj. Bank.

1. Usługi nabywane od Organizacji jako element kompleksowej usługi realizacji transakcji płatniczych

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków, weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Przepis ten stanowi implementację do polskiego sytemu prawnego regulacji art. 135 ust. 1 lit d Dyrektywy 2006/112/WE, na mocy którego zwolnieniu z opodatkowania podlegają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

W ocenie Banku, usługi opisane w stanie faktycznym spełniają warunki uznania ich za wymienione w powyższym przepisie jako: usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych.

Bank stoi na stanowisku, iż celem dokonania odpowiedniej kwalifikacji podatkowej usług wstępu do saloników VIP jako elementu usługi związanej z rozliczeniem transakcji płatniczych, należy zdefiniować pojęcie usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych regulacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi. W obrocie prawnym zdarzają się sytuacje, w których występuje wielość świadczeń wynikających z jednego świadczenia i winny być one potraktowane jako jedna usługa opodatkowana jedną stawką. W tym kontekście wypowiedział się m in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2011 r. (sygn. ITPP1/443-681a-11/IK) z której wynika, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane odrębnie i niezależnie, jednak w sytuacji kiedy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, taka usługa nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. A contrario usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych, gdy tworzą jedną usługę kompleksową obejmujących kilka świadczeń składowych.

W tym miejscu Bank pragnie ponadto przytoczyć brzmienie art. 2 VI Dyrektywy Rady, zgodnie z którym, co do zasady, każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależnie, a gdy rozdzielenie świadczeń miałoby charakter sztuczny, należy je traktować łącznie. W tym kontekście wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan. W przedmiotowym wyroku wskazano, kiedy daną usługę należy traktować jako jednolitą - pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Analogiczne rozstrzygnięcie zostało zaprezentowane w wyroku TSUE w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV vs. Staatssecretaris van Financian. TSUE doszedł do wniosku, iż w sytuacji, kiedy dana usługa składa się z kilku czynności, ściśle ze sobą związanych z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia i stanowi dla zleceniobiorcy całość, nie powinna być rozdzielana dla celów VAT. W przywołanym orzeczeniu wskazano ponadto, że świadczenie usług należy rozumieć m.in. w ten sposób, że jeśli dwa świadczenia lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz przeciętnego konsumenta, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania podatku od wartości dodanej.

W nawiązaniu do powyższego, w ocenie Banku o świadczeniu kompleksowym można mówić, gdy istnieje związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. W przypadku kiedy w skład świadczonej usługi wchodzą świadczenia dodatkowe, czyli takie, które nie stanowią dla Klienta celu samego w sobie, a są jedynie dodatkiem i uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej. Priority Pass nie jest oferowany przez Bank jako samodzielna usługa, a jedynie jako uzupełnienie mające uatrakcyjnić usługę główną.

Bank zaznacza, iż usługą wiodącą w kontekście opisanego powyżej stanu faktycznego są czynności z zakresu wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych Przedmiotowy katalog zdarzeń ma charakter otwarty na co wskazuje dyspozycja przepisu wskazująca w pierwszej części art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT na ,,usługi w zakresie. Stąd należy się skłaniać, że za czynności objęte zwolnieniem z VAT należy uznać konglomerat działań związanych z przetwarzaniem transakcji kartowych, rozliczeniem jak również działań towarzyszących w ramach których zlokalizowane są usługi Organizacji. Odrębna kwalifikacja usług Priority Pass byłoby działaniem sztucznym, sprzecznym z literalną wykładnią przepisu oraz zaburzającym charakter relacji pomiędzy Bankiem jako wydawcą określonych instrumentów płatniczych a Klientem jako podmiotem uprawnionym do dokonywania zleceń płatniczych z ich wykorzystaniem w tym także czynności dodatkowych obejmujących wejścia do saloników na lotniskach.

Bank ponadto podkreśla, iż nie świadczy Klientom usług Priority Pass w oderwaniu od usługi głównej, za którą należy uważać czynności z zakresu wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych. Świadczenie przez Bank usługi Priority Pass znajduje swoje uzasadnienie ekonomiczne jedynie w sytuacji, kiedy jest ona powiązana z usługą zasadniczą i stanowi jej element składowy podnoszący atrakcyjność oferty Banku dla Klienta. Celem nabycia przez Bank usługi Priority Pass od Organizacji nie jest oferowanie tej usługi Klientom jako odrębnego produktu bankowego. Oferowane są one wyłącznie w powiązaniu z usługą główną jako jej składnik. Zabieg taki ma na celu przede wszystkim podniesienie atrakcyjności oferty produktowej Banku względem najbardziej prestiżowych Klientów, do których adresowane są karty platinum.

Kwestię kompleksowości danej usługi należy rozpatrywać również z perspektywy Klienta Banku, będącego posiadaczem karty (w charakteryzowanym stanie faktycznym dotyczy to użytkownika karty platinum). Głównym interesem Klientów jest uzyskanie zamierzonego rezultatu stanowiącego elastycznie funkcjonującą kartę płatniczą celem dokonywania czynności, do których uprawnia ich taki produkt bankowy. W interesie klientów nie jest nabycie karty płatniczej celem dokonywania wybranej czynności, np. wyłącznie możliwości pobierania gotówki z bankomatu lub wyłącznie możliwości korzystania z Priority Pass. Na mocy podpisanych umów na korzystanie z kart platinum, Klienci otrzymują kompleksową usługę, na którą składa się konglomerat wytypowanych czynności wskazanych w stanie faktycznym niniejszego zapytania. Do przedmiotowych czynności zalicza się w szczególności Priority Pass. Oferta ta może również ulegać zmianie w związku z dynamicznym rozwojem rynku usług płatniczych i innowacyjnymi rozwiązaniami, które są implementowane przez Bank i Organizacje Płatnicze.

Kwestia tego czy dana usługa powinna przyjąć odpowiednią kwalifikację z uwagi na subiektywne kryteria została także poruszana w przytoczonym powyżej wyroku TSUE w sprawie C-349/96. Przedmiotowe kryterium subiektywności nie powinno być przesądzające w zakresie kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, stanowi jednak kolejny argument potwierdzający stanowisko Banku.

Zdaniem Banku, Priority Pass nie może być uznawane za autonomiczną usługę zarówno z perspektywy Banku jako i Klienta. Brak jest bowiem dostatecznego uzasadnienia dla wydzielenia tej czynności z usługi zasadniczej i jej odmiennej kwalifikacji na gruncie VAT. Stąd należy skłaniać się do uznania usługi Organizacji za swojego rodzaju dodatek do usługi głównej tj. usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczej spełniając przy tym warunki do uznania jej za czynność składową. Stąd tego rodzaju usługi powinny być podporządkowane usłudze zasadniczej. W konsekwencji w ocenie Bank niezasadnym byłoby jej sztuczne dzielenie dla celów podatkowych. Priority Pass stanowi zatem usługę, która winna być kwalifikowana jako działanie składowe w ramach katalogu kompleksowej usługi finansowej, która jest świadczona przez Bank na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 40 UVAT.

Jednocześnie na możliwość uznania nabywanej od Organizacji usługi za element kompleksowej usługi zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, w ocenie Bank, nie wpływa sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego usługodawcy tej części składowej, polegający na odrębnym ustalaniu opłaty za Priority Pass. Sam sposób rozliczania wynagrodzenia należnego Organizacji jest jedynie kwestią techniczną, wynikającą z przyjętego sposobu rozliczenia nabywanej usługi. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2015 r., (sygn. I SA/Wr 2498/14) na ocenę usługi jako kompleksowej nie wpływa również decydująco sposób kalkulacji ceny. Sposób wyliczenia wynagrodzenia nie zmienia spójności, jedyności gospodarczej i funkcjonalnej świadczonej usługi. Kwestia kompleksowości usługi w kontekście rozliczania wynagrodzenia należnego usługodawcy była również przedmiotem orzecznictwa TSUE. W wyroku w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property wskazano, iż kryterium kalkulacji ceny i sposobu fakturowania traktuje się tylko pomocniczo, tj uznaje się za okoliczność, która w przypadkach wątpliwych może decydować o przyjęciu koncepcji jednej usługi kompleksowej, bądź wielu usług odrębnych. Kwestią najbardziej istotną w tym kontekście jest ekonomiczny związek poszczególnych elementów składających się na usługę kompleksową.

Bank uważa, iż aby dana usługa została uznana za kompleksową, winna składać się ze świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Argument ten został potwierdzony m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r. (znak ITPP1/443-875/14/BS) Dyrektor doszedł do wniosku, iż na usługę złożoną (kompleksową) składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - wykonania świadczenia głównego. Bank tym samym pragnie wskazać, iż w kontekście przedmiotowego stanu faktycznego Priority Pass należy uznać za czynność składową, która przyczynia się do realizacji celu. Funkcjonalność karty platinum poza standardowym przeznaczeniem sprowadzającym się do możliwości realizacji płatności bezgotówkowych umożliwia także korzystanie z innych udogodnień w szczególności wejść do saloników lotniskowych.

Prezentowane przez Bank stanowisko znalazło także potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2010 r. (sygn. IPPP1/443-636/13-2/AS) uznał, iż usługi związane z rozliczaniem transakcji bezgotówkowych przy użyciu kart płatniczych wykonywanych w ramach właściwej umowy trójstronnej, podlegają zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT. Co prawda, wśród czynności wymienionych w stanie faktycznym ww. interpretacji brak jest Priority Pass, jednak znajdują się tam inne czynności takie jak zarządzanie kursami, weryfikacja i walidacja zapytań autoryzacyjnych, które w ocenie Bank podlegają tożsamemu reżimowi, jak usługa opisywana w niniejszym wniosku, tj. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Zdaniem Banku powyższa interpretacja potwierdza fakt, iż zwolnione z opodatkowania mogą być również usługi niezwiązane bezpośrednio z rozliczaniem transakcji, lecz usługi dodatkowe w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższą argumentację, w ocenie Banku, zarówno usługa zapewnienia przez Bank wejścia jego Klienta do saloników VIP, jak i nabycie wskazanej usługi przez Bank, w związku z posiadaniem przez Klienta karty platinum podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako element kompleksowej usługi, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 lipca 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza na mocy ust. 2 powołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem podatnika te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, pod pojęciem importu usług rozumie się świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
• usługobiorcą jest:
• w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
• w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Z art. 28b ustawy VAT wynika z kolei, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28 ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n, które to wyjątki nie mają zastosowania w świetle przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, usługodawcą będzie podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Usługobiorcą usług, będzie natomiast podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT (Spółka).

Z uwagi na powyższe przepisy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przez Spółkę usług ciąży na Spółce. Tym samym Spółka nabywając usługi od Organizacji będzie zobowiązania do wykazania w deklaracji VAT importu usług ze stawką właściwą dla świadczenia tychże usług.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższy przepis jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1. lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.) , który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.

Stosownie do art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), od dnia 1 lipca 2017 r. w art. 43 ustawy uchylony zostanie ust. 13 i 14, natomiast ust. 15 tego artykułu otrzyma brzmienie:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.

Powyższa zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 3741 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f dyrektywy VAT, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły jak pierwotnie uznano odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C2/95 SDC, C235/00 CSC, C169/04 Abbey National, C350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi, oraz zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne stało się usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT.

Celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust 1 pkt 7 i 3841, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 3841 ustawy o VAT uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 3841, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością, oferuje swoim Klientom szereg różnorodnych produktów związanych z obsługą rachunków bankowych, kredytów, produktów depozytowych, jak również produktów kartowych. W zakresie produktów kartowych, Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje Klientom karty płatnicze m.in. debetowe, kredytowe w tym powiązane z rachunkiem bankowym albo stanowiące oddzielny produkt bankowy w celu umożliwienia klientom dokonywania transakcji przy użyciu kart płatniczych na całym świecie.

Bank oferuje wybranym Klientom m.in. prestiżowe karty płatnicze, w szczególności Visa Infinite, Złota Karta Kredytowa Visa oraz MasterCard, MasterCard Platnum, MasterCard Corporate, MasterCard Business (dalej: Karty platinum). Są one adresowane do Klientów będących zarówno osobami fizycznymi, jak i przedsiębiorcami, spełniającymi określone wymogi finansowe w szczególności do osób oraz przedsiębiorców dysponujących wolnymi środkami na rachunkach w odpowiednio wysokiej kwocie oraz stałymi miesięcznymi dochodami na określonym poziomie. W ramach korzystania z Kart platinum, Klienci w szczególności dokonują zakupów towarów i usług, pobierają gotówkę z bankomatów, a także mają możliwość dostępu do szeregu udogodnień. Przykładowo mogą skorzystać z pakietu równoległych świadczeń i benefitów, dostępnych dzięki programom partnerskim realizowanym przez Bank z innymi podmiotami gospodarczymi, w szczególności ofert rabatowych w wielu ekskluzywnych punktach handlowo-usługowych, hotelach, restauracjach czy wypożyczalniach samochodów, a także salonikach dla podróżnych na wybranych lotniskach na świecie.

Celem poszerzenia funkcjonalności swoich produktów oraz podniesienia ich atrakcyjności. Bank zawarł umowę o charakterze umowy partnerskiej ze spółką P. Limited Partnership z siedzibą w Londynie (dalej: Organizacja), której działalność polega na prowadzeniu specjalnych saloników dla uprzywilejowanych gości na wybranych lotniskach na świecie. Na mocy przedmiotowej umowy Bank uczestniczy w programie Priority Pass, co umożliwia oferowanie swoim Klientom posiadaczom Kart platinum dodatkowego udogodnienia, jakim jest dostęp do specjalnych poczekalni na wybranych lotniskach. Priority Pass jest światowym programem dostępu do ponad 1000 saloników znajdujących się w wybranych portach lotniczych (dalej: Salonik VIP) w 500 miastach w 130 krajach. W ramach programu Priority Pass, Klienci, posiadacze Kart platinum otrzymują imienne karty identyfikujące ich jako uczestników programu Priority Pass, dzięki którym dysponują prawem do skorzystania z pobytu w Salonikach VIP, oferujących podwyższony komfort oczekiwania na lot. W Salonikach VIP oferowana jest m.in. możliwość skorzystania z łącza internetowego lub wykonywania połączeń telefonicznych bez dodatkowej odpłatności, odświeżenia, skorzystania z bufetu, zapoznania się z aktualną prasą, monitorowania informacji dotyczącej kontynuowanej podróży. Za możliwość wstępu do Saloników VIP przez Klientów, posiadaczy Kart platinum, Bank ponosi roczną opłatę członkowską na rzecz Organizacji.

Program Priority Pass jest elementem oferty kierowanej przez banki w Polsce do wybranej grupy klientów, uatrakcyjniającym oferowane usługi finansowe. Priority Pass uzyskuje coraz bardziej powszechny charakter w związku z rosnącym zainteresowaniem osób fizycznych i przedsiębiorców, możliwością korzystania z bardziej komfortowych warunków oczekiwania na lot. Karta Priority Pass jest dowodem członkostwa w programie Priority Pass oraz instrumentem służącym do potwierdzania prawa skorzystania z Saloniku VIP, co stanowi podstawę do obciążenia przez Bank rachunku karty kredytowej klienta opłatą w wysokości kosztów związanych ze wstępem klienta do Saloniku VIP. Klient obciążany jest opłatą wynikającą z Tabeli Opłat i Prowizji Bankowych Banku, wyszczególnioną na miesięcznych zestawieniach transakcji Kart platinum. W związku z przystąpieniem Banku do programu Priority Pass, Bank ponosi, na podstawie otrzymanej z Organizacji faktury, roczną opłatę, która stanowi iloczyn stawki wynegocjowanej z Organizacją za jedno członkostwo i liczby członkostw. Zbiorcze zestawienie wizyt klientów w Salonikach VIP przekazywane jest wraz z miesięczną fakturą jaką Bank otrzymuje do opłacenia z Organizacji z tytułu wizyt Klientów w danym miesiącu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy usługi polegające na zapewnieniu przez Bank wejścia do saloników VIP jego Klientom, z tytułu posiadania karty platinum oraz nabywane przez Bank usługi polegające na zapewnieniu wstępu do saloników VIP Klientom Banku, będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Dokonując analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy odnieść się do normy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, z brzmienia którego Spółka wywodzi możliwość zastosowania zwolnienia dla usług skorzystania przez posiadaczy kart płatniczych z saloników VIP, gdzie opłatą finalnie będą obciążani korzystający z usługi.

Punktem wyjścia do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest właściwe zrozumienie ww. normy prawnej, określającej zwolnienie od podatku. Otóż, niniejsza regulacja przewiduje zwolnienie o charakterze przedmiotowym, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Ustawodawca konstruując normę prawną zawartą w pkt 40 przywołanego artykułu, posłużył się sformułowaniem wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, wskazując na możliwie szerokie rozumienie takich transakcji, nie czyniąc przy tym konkretnych wyłączeń w tej kategorii czynności, pozostawiając je poza zwolnieniem od VAT. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z transakcjami płatniczymi, przy czym - co wymaga położenia akcentu w kontekście przedmiotowej sprawy - związek ten musi być wyraźny, i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 czerwca 1995 r. w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli sama w znacznym stopniu staje się usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu.

W tym miejscu warto także przypomnieć generalną zasadę wykładni zwolnień, wielokrotnie podnoszoną przez TSUE w orzeczeniach, zgodnie z którą pojęcia użyte celem zdefiniowania zwolnień z VAT, podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze.

Mając powyższe na uwadze, w niniejszej sprawie należy zdecydowanie odróżnić usługę finansową, w postaci pośrednictwa w transakcjach płatniczych dokonywanych przy użyciu wydawanych przez Spółkę kart płatniczych, od usług wstępu do saloników VIP, która bezsprzecznie nie posiada cech usługi finansowej. Takie rozróżnienie pozwala postawić wyraźną granicę przy określaniu zakresu zwolnienia od podatku VAT, wyłączając te czynności które są dalekie od przypisania im cech usług finansowych, w szczególności powodujących skutek przelania funduszy oraz pociągające za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Całkowicie nieuprawnionym byłoby rozciągnięcie zwolnienia na usługi wstępu do saloników VIP, powołując się przy tym na związek z wszelkimi rodzajami transakcji płatniczych, tylko z tego powodu, że wstęp ten jest możliwy przy okazaniu się kartą płatniczą platinum wydaną przez Spółkę. Takie rozumowanie należy uznać za błędne, gdyż prowadziłoby do sytuacji, w której zwolnieniem objęta byłaby każda dostawa towarów oraz świadczenie usług, tylko z uwagi na fakt dokonania zapłaty przy użyciu karty płatniczej. Mylne tezy stawiane przez Spółkę w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie wynikają przede wszystkim z braku zrozumienia istoty zwolnienia, przewidzianego przez ustawodawcę podatkowego, sformułowanego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Co więcej, objęcie zwolnieniem przedmiotowych usług wstępu, w sposób istotny godziłoby w przywołaną powyżej zasadę wąskiej wykładni przepisów, kształtujących zwolnienie od podatku, jako odstępstwa od generalnej zasady powszechności opodatkowania. Raz jeszcze należy podkreślić, że jedynym punktem styczności usługi wstępu do saloników VIP z usługą w zakresie transakcji płatniczych, jest fakt, że karta płatnicza, upoważnia jej posiadacza do wejścia, w związku z czym kosztem za tą usługę obciążany jest Wnioskodawca, który zamierza z kolei przenieść koszty na posiadacza karty faktycznie korzystającego z saloniku VIP. Nie można z tego wywodzić natomiast, że tylko z tego względu, sama usługa wstępu do saloników VIP, korzystałaby ze zwolnienia, gdyż sama przy tym nie staje się usługą finansową.

Mając na uwadze wskazaną zasadę ścisłej interpretacji zwolnień od podatku, należy odnieść się do stwierdzenia Spółki uznającego przedmiotowe usługi za kompleksowe. Otóż, co także jest akcentowane w orzeczeniach TSUE, co do zasady każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. Przyjmując powyższe za punkt wyjścia należy stwierdzić, iż na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE (wyrok w sprawie C-349/96 Card Potection Plan Ltd., C-41/04 Levob Verzekeringen B.V., C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs Financni reditelstvi v Usti nad Labem) ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Zatem fakt, że usługi wstępu świadczone są przez inny podmiot niż Spółka, której rola sprowadza się do pośredniczenia w transakcjach płatniczych dokonywanych przy wykorzystaniu, wydanych przez nią kart płatniczych platinum sprawia, że nie możemy w omawianej sprawie mówić o sztucznym rozdzieleniu tych usług, gdyż ze swej istoty funkcjonują odrębnie w powszechnym obrocie gospodarczym, a tym bardziej usługa zasadnicza nie doznaje uszczerbku na jej funkcjonalności, gdyż co należy dobitnie zaznaczyć, to są dwie całkowicie od siebie odrębne, zarówno w sensie gospodarczym jak i funkcjonalnym czynności. Stąd też nie można jak to uczynił Wnioskodawca postrzegać usługi wstępu do saloniku VIP jako elementu, części składowej większej usługi związanej z rozliczaniem transakcji płatniczych, gdyż są to rodzajowo absolutnie odmienne od siebie usługi. Natomiast, w kategoriach świadczenia złożonego można postrzegać wyłącznie takie czynności, gdzie te uznane za pomocnicze w tym przypadku w ocenie Spółki są nimi usługi wstępu do saloników VIP, służą lepszemu, pełniejszemu wykorzystaniu usługi głównej tj. usłudze związanej z transakcjami płatniczymi dokonywanymi kartami platinum wydanymi przez Wnioskodawcę. Jednakże w przedmiotowej sprawie, w żaden sposób nie można przyznać racji powyższemu stwierdzeniu, gdyż są to całkowicie od siebie oddalone w sensie funkcjonalnym usługi. Usługa wstępu do saloników VIP nie jest niezbędna do wyświadczania usługi głównej, ani nie przyczynia się do lepszego i pełnego zrealizowania tej usługi głównej. Idąc za tokiem rozumowania Wnioskodawcy, wszystkie nabycia towarów i usług dokonywane w ramach transakcji płatniczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, stanowiłoby część większej usługi finansowej, dzieląc jednocześnie jej los podatkowy tj. mogłyby korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Zdaniem tut. Organu niniejsze stwierdzenie Spółki prowadzi do absurdalnych wniosków, i jest zdecydowanie oderwane od obowiązujących zasad kształtujących zakres zwolnień od podatku.

Podsumowując, mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że tut. Organ nie znajduje podstawy prawnej umożliwiającej objęcie zwolnieniem od podatku VAT usług polegających na wejściu do saloników VIP, opłacanych za pomocą karty płatniczej platinum wydawanej przez Wnioskodawcę, w sytuacji gdy kosztami ostatecznie obciążani byliby posiadacze kart. Dodać należy, że niniejszej usługi nie można także postrzegać w kategoriach usługi kompleksowej, gdzie ww. usługa stanowiłaby jedynie część usługi finansowej wykonywanej przez Spółkę, polegającej na obsłudze transakcji płatniczych dokonywanych za pośrednictwem wydanych przez nią kart płatniczych platinum. Z uwagi na fakt, że dla przedmiotowej usługi ustawodawca podatkowy zarówno w ustawie o VAT, jak również rozporządzeniach wykonawczych nie przewidział zwolnienia lub stawki preferencyjnej, zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Końcowo zaznaczyć należy, że przywołane przez Spółkę interpretacje indywidualne oraz wyroki TSUE w żaden sposób nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, pomimo, iż organ podatkowy zgadza się z ich przytoczonymi fragmentami, odnoszącymi się do samej istoty świadczeń złożonych, jednakże co wykazano powyżej, w niniejszych okolicznościach, wbrew stwierdzeniu Wnioskodawcy. nie mamy do czynienia z usługą kompleksową.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej