Temat interpretacji

Możliwość zastosowania stawki 0% dla otrzymanej zaliczki w sytuacji, gdy wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej nastąpi w terminie dłuższym niż 2 miesiące od otrzymania tej zaliczki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% dla otrzymanej zaliczki w sytuacji, gdy wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej nastąpi w terminie dłuższym niż 2 miesiące od otrzymania tej zaliczki jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% dla otrzymanej zaliczki w sytuacji, gdy wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej nastąpi w terminie dłuższym niż 2 miesiące od otrzymania tej zaliczki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest firmą inżynierską, oferującą kompleksową obsługę od projektowania, po produkcję, testy, badania NDT (badania nieniszczące), serwis oraz dostawę części zamiennych do systemów olejowych, paliwowych, wodnych, gazowych, a także wysokociśnieniowych układów hydrauliki i sterowania dla różnych gałęzi przemysłu (dalej: Towary, Produkty, Urządzenia).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje dostaw towarów m.in. na rzecz podmiotów posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej - czynności te zakwalifikowane są na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako eksport towarów.

Oferta Spółki obejmuje cały proces wytworzenia Towarów począwszy od sporządzenia projektów aż po produkcję. Ze względu na zaawansowaną technologię i konieczność dostosowania Produktu do potrzeb konkretnego klienta, cały proces realizacji zleceń rozciągnięty jest w czasie i trwa od 30 do 36 tygodni (a zdarza się że i dłużej).

Proces związany z produkcją, począwszy od przyjęcia przez Wnioskodawcę zlecenia do realizacji, uwzględniać musi następujące etapy prac:

1. okres przygotowania do realizacji zlecenia, na który składają się takie czynności jak:


1. sporządzenie projektu (projektów) Towarów,
2. zgromadzenie odpowiedniej dokumentacji, w tym uzyskanie wymaganych certyfikatów,
3. sprowadzenie komponentów przeznaczonych do wyprodukowania sprzedawanych Towarów
   proces ten trwa od 22 do 28 tygodni,


2. okres wytworzenia Produktu, który związany jest z:


1. wykorzystywaniem zaawansowanej technologii,
2. koniecznością montażu wielu skomplikowanych podzespołów, a także
3. koniecznością wykorzystania licznych modułów i prefabrykatów, wymagających zarówno zamontowania, jak i dodatkowych prać pomocniczych
   proces ten trwa ok. 8 tygodni.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga również fakt, iż specyfika opisanego powyżej procesu projektowania i budowy Towarów jest taka, że czas jaki musi upłynąć od momentu pozyskania konkretnego zlecenia od klienta do momentu dokonania dostawy gotowego Produktu nie może zostać w żaden sposób skrócony, albowiem prace na każdym etapie muszą być wykonywane w sposób staranny i precyzyjny z uwagi na podwyższone wymogi bezpieczeństwa tych Urządzeń. Wymaga przy tym zaakcentowania, iż umowy Wnioskodawcy z kontrahentami zawierają określenie ostatecznego terminu dostawy Produktu, przy czym termin określony w umowie dostosowany jest do przewidywanego przez Spółkę czasu niezbędnego do wykonania danego Urządzenia, z uwzględnieniem pracochłonności powyższych etapów prac przygotowawczych oraz produkcyjnych.

Jak wynika z powyżej przedstawionego opisu, okres jaki musi upłynąć od złożenia zamówienia do dokonania dostawy Towaru wynosi przy niektórych zleceniach średnio od 30 do 36 tygodni. W związku z faktem rozciągnięcia w czasie procesu realizacji niektórych zamówień, Wnioskodawca, w celu zapewnienia sobie odpowiedniego poziomu finansowania, uzgadnia z kontrahentem, iż ten uiści na jego rzecz bezpośrednio po przyjęciu zlecenia zaliczkę obejmującą pewną część uzgodnionego wynagrodzenia. Czasem zdarza się, że zaliczki wpłacane są na nieco późniejszym etapie niż bezpośrednio po przyjęciu zlecenia do realizacji.

Dostawy Towarów na rzecz kontrahentów organizowane są na zasadach Incoterms 2010 - EXW lub FCA . Spółka przygotowuje Towar do transportu. Transport Towaru organizowany i opłacany jest przez kontrahenta Spółki. Towar z magazynu Spółki w odbiera przewoźnik zamówiony przez odbiorcę. Transport towaru wykonywany jest poza terytorium Unii Europejskiej. Poszczególne dostawy spełniają ostatecznie wymagania opisane w ustawie o podatku od towarów i usług do tego, aby możliwa była ich kwalifikacja przez Wnioskodawcę jako eksportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do przedstawionego wyżej procesu projektowania, budowy i dostawy Towarów zachodzą opisane w art. 41 ust. 9b ustawy o podatku od towarów i usług przesłanki uzasadniające zastosowanie do zaliczek pobieranych przez Wnioskodawcę stawki 0% w podatku do towarów i usług z uwagi na specyfikę realizowanych przez niego dostaw?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaliczek otrzymywanych przez niego na poczet eksportu Towarów, o których mowa w opisie stanu faktycznego, ze względu na specyfikę dostawy potwierdzoną umownymi warunkami dostawy, istnieją podstawy do zastosowania stawki 0% pomimo przekroczenia dwumiesięcznego terminu na wywóz Towaru licząc od końca miesiąca, w którym otrzymano zaliczkę.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem podlega eksport towarów. Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju pozą terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz albo przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów stawka podatku wynosi 0%. Zgodnie natomiast z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przepisem art. 41 ust. 9a ustawy o VAT, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty pod warunkiem, że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na mocy art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, zasady przewidziane w art. 41 ust. 9a ustawy o VAT stosuje się również do sytuacji, w których wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem, że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Z przywołanych powyżej regulacji jednoznacznie wynika, iż 0% stawka podatku VAT przysługuje w odniesieniu do zaliczki na poczet eksportu towarów, co do zasady gdy wywóz towaru nastąpi w terminie dwóch miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zaliczkę, o ile w tym terminie podatnik otrzymał również dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Jeśli w tym terminie nie nastąpił wywóz towarów, stawka 0% ma zastosowanie do zaliczki uzyskanej na poczet eksportu towarów jedynie w przypadku spełnienia następujących warunków, określonych w art. 41 ust. 9b ustawy o VAT:

1. przekroczenie terminu wywozu powyżej dwóch miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym otrzymano zaliczkę, wynika ze specyfiki realizacji konkretnej dostawy. Należy przy tym zauważyć, iż ustawodawca nie precyzuje tego zapisu. W ocenie Wnioskodawcy uznać należy jednak, iż chodzi w tym miejscu o obiektywną specyfikę realizacji dostaw. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie tego rodzaju dostawy to pojęcie nieostre, co wiąże się z koniecznością konkretyzacji zawartej w nich normy ogólnej i nadanie im treści z uwzględnieniem okoliczności faktycznych danej sprawy. Przy czym, wskazać należy, iż dotyczyć to może zarówno specyfiki związanej z dostarczonymi towarami, jak i specyfiki związanej z charakterem samej dostawy.
2. specyfika realizacji dostawy przekłada się na warunki dostawy, wynikające z umowy.
3. warunki dostawy określają termin wywozu towarów - w ocenie Spółki (wobec niejednoznaczności ww. zapisu) termin wywozu towarów wynikający z warunków dostawy może być określony zarówno poprzez wskazanie konkretnego terminu, jak i może być określony w sposób bardziej ogólny np. poprzez określenie czasu potrzebnego do realizacji konkretnego zamówienia). Termin określony przez strony na wywóz towarów w praktyce zastępuje w takim przypadku ustawowy termin 2 miesięcy, o którym mowa wart. art. 41 ust. 9a ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca zawiera transakcje polegające na projektowaniu, budowie i dostawie części zamiennych do systemów olejowych, paliwowych, wodnych, gazowych, a także wysokociśnieniowych układów hydrauliki i sterowania dla różnych gałęzi przemysłu, które w wywożone są poza teren Unii Europejskiej - proces ten przy niektórych zleceniach trwa od 30 do 36 tygodni

Proces ten jest skomplikowany, długotrwały i wieloetapowy, co zostało szczegółowo opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku. Żaden z etapów, o różnej czasochłonności w zależności od stopnia skomplikowania zamówionego urządzenia, nie może zostać skrócony, ani pomięty ze względu na zaawansowany technologicznie proces projektowania oraz produkcji, a także gromadzenia wymaganej dokumentacji (certyfikatów).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zostaje spełniony pierwszy z opisanych wyżej warunków wskazanych w art. 41 ust. 9b ustawy o VAT.

Dostawa z przekroczeniem terminu dwumiesięcznego od końca miesiąca, w którym otrzymano zaliczkę, wynika ze specyfiki dostawy, która musi zostać poprzedzona produkcją urządzenia spełniającego wymagania określone przez danego nabywcę i nadającego się do zamontowania w ramach konkretnej jednostki bazowej.

Ponadto należy wskazać, iż w przedstawionym stanie faktycznym spełniony jest także kolejny warunek określony art. 41 ust. 9b ustawy o VAT. Specyfika dostawy jest bowiem w tym wypadku potwierdzona uzgodnionymi z nabywcą umownymi warunkami dostawy w taki sposób, że termin dostawy części zamiennych do nabywcy jest ustalany z uwzględnieniem czasu niezbędnego do jego wyprodukowania. W konsekwencji, w rozpatrywanym stanie faktycznym spełniony jest także ostatni z warunków z art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, bowiem termin wywozu towaru określono W umowie pomiędzy stronami transakcji.

Należy w tym miejscu nadmienić, że, jak wynika ze stanu faktycznego, Spółka - przy niektórych zleceniach - uzyskuje przedpłatę bezpośrednio po złożeniu zamówienia przez kontrahenta, czyli na wstępnym etapie zlecenia. Wywóz towaru w ramach eksportu następuje natomiast dopiero od 30 do 36 tygodnia po złożeniu zamówienia.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, należy uznać, że w przypadku zaliczek otrzymywanych przez Spółkę na poczet eksportu towarów, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, ze względu na specyfikę dostawy potwierdzoną umownymi warunkami dostawy, spełnione zostają przesłanki określone w art. 41 ust. 9b ustawy p VAT. W konsekwencji, pomimo przekroczenia dwumiesięcznego terminu na wywóz towaru, w stosunku do zaliczek otrzymanych po złożeniu zamówienia przez kontrahenta, Spółce przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% VAT.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych, m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 10 kwietnia 2014 r., (sygn. ITPP3/443- 19/14/AT),
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 28 marca 2014 r. (sygn. IBPP4/443-119/14/EK),
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 17 lutego 2015 r., (sygn. IBPP4/443-610/14/EK,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 8 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPP4/443- 352/14/LG).

Wnioskodawca końcowo wskazuje również na poglądy doktryny, w myśl których: Wprawdzie komentowany przepis stanowi o tym, że dłuższy termin ma być uzasadniony specyfiką danego rodzaju dostaw i ma być potwierdzony warunkami dostawy, z których wynika dłuższy termin. Wydaje się wszakże, iż w praktyce organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) nie ma raczej możliwości (w szczególności brak w tym względzie pracownikom organów stosownego doświadczenia życiowego) oceny specyfiki dostawy. W związku z tym rozstrzygające znaczenie należy przypisać woli stron co do ustalenia dłuższego terminu wywozu towarów. Wystarczające więc będzie określenie w warunkach dostawy terminu wywozu towarów dłuższego niż 2-miesięczny (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz 2016).

Warunkiem jest jednak specyfika realizacji dostaw. Pojęcie to nie zostało sprecyzowane w przepisach, choćby przez wskazanie katalogu przykładowych sytuacji. Nie mniej jednak wydaje się, że ze specyfiką taką będziemy mieli do czynienia zwłaszcza w przypadku towarów o długim cyklu produkcyjnym (przykładowo skomplikowane urządzenia przemysłowe, maszyny), wynikającym np. z konieczności sprowadzania nietypowych części czy półproduktów, ograniczeniami wynikającymi ze zdolności produkcyjnych podatnika itd., koniecznością sprowadzania towarów czy półproduktów z dalekich miejsc. Istotne jest jednak, aby podatnicy określili w warunkach dostawy termin wywozu towarów - tylko w takim przypadku podatnik będzie mógł zastosować stawkę 0% w braku spełnienia warunku wywozu w ciągu 2 miesięcy. Termin określony przez strony na wywóz towarów w praktyce zastępuje w takim przypadku ustawowy termin 2 miesięcy (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, Podatek od towarów i usług. Komentarz, 2014).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy