Temat interpretacji

uznanie dostawy Towarów dokonywanej na rzecz Pośrednika za eksport towarów opodatkowany stawką 0%

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2016 r. (data wpływu 20 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy Towarów dokonywanej na rzecz Pośrednika za eksport towarów opodatkowany stawką 0% - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy Towarów dokonywanej na rzecz Pośrednika za eksport towarów opodatkowany stawką 0%.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana: UoVAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz zidentyfikowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży rur (dalej zwanych: Towarami). Wnioskodawca sprzedaje Towary zarówno podmiotom posiadającym siedzibę w Polsce, jak również podmiotom posiadającym siedzibę na terytorium Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej.

Wnioskodawca zamierza sprzedawać Towary w ramach następującego schematu. Wnioskodawca dokonywać będzie dostaw Towarów na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej, tj. przedsiębiorcy mającego siedzibę na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W dalszej części niniejszego wniosku podmiot ten będzie zwany: Pośrednikiem.

Pośrednik będzie zidentyfikowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz w dacie dokonania dostawy Towarów przez Wnioskodawcę posiadał będzie właściwy i ważny numer identyfikacji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dostawa Towarów dokonywana przez Wnioskodawcę dokumentowana będzie fakturą.

Pośrednik będzie dokonywał dalszej odsprzedaży Towarów kupionych od Wnioskodawcy. Dostawa Towarów dokonywana przez Pośrednika następować będzie na rzecz innego przedsiębiorcy posiadającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. W dalszej części niniejszego wniosku podmiot ten będzie zwany: Odbiorcą.

Dostawa Towarów dokonywana przez Pośrednika na rzecz Odbiorcy dokumentowana będzie fakturą wystawioną przez Pośrednika dla Odbiorcy.

Dostawa Towarów w ramach ww. schematu odbywać się będzie w następujący sposób. Dostawa Towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika odbywała się będzie zgodnie z warunkami Incoterms CPT, w ramach których Wnioskodawca zobowiązany będzie dostarczyć Towary do portu w Polsce. Następnie zostanie tam rozpoczęta procedura celna wywozu przez przewoźnika działającego na zlecenie Pośrednika. W zgłoszeniu celnym zawarta będzie informacja, że ostatecznym odbiorcą Towarów będzie Odbiorca. Wnioskodawca wystawi na Odbiorcę świadectwo pochodzenia. Wnioskodawca otrzyma dokument IE-599 wystawiony dla Pośrednika jako eksportera, w którym dane Wnioskodawcy takie jak numer NIP oraz numer faktury sprzedażowej wystawionej dla Pośrednika będą wykazane w polu 44 zgłoszenia celnego. Uprawnia to Wnioskodawcę do otrzymania komunikatu IE-599 potwierdzającego wywóz Towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Dokument ten Wnioskodawca otrzyma przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy dokonania dostawy Towarów. Przewoźnik działający na zlecenie Pośrednika po odebraniu Towarów organizował będzie transport Towarów do miejsca przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej. Pośrednik poinformuje Wnioskodawcę, że prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel zostanie przeniesione na Odbiorcę poza terytorium Unii Europejskiej.

W ramach takiego schematu Wnioskodawca chce uzyskać potwierdzenie w zakresie prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w związku z dostawą Towarów dokonywaną na rzecz Pośrednika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa Towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika w ramach opisanego wyżej schematu stanowi dla Wnioskodawcy eksport towarów, do której Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opisana wyżej transakcja stanowi dostawę łańcuchową, o której mowa w art. 7 ust. 8 UoVAT.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokona każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W konsekwencji, niezależnie od tego, że w ramach transakcji łańcuchowej dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towarów pomiędzy pierwszym a ostatnim w kolejności uczestnikiem transakcji, w świetle regulacji UoVAT dochodzi co najmniej do dwóch dostaw towarów (tu w relacji Wnioskodawca - Pośrednik oraz w relacji Pośrednik Odbiorca).

Zasady opodatkowania podatkiem VAT transakcji łańcuchowych zostały określone w art. 22 ust. 2 i 3 UoVAT. Zgodnie z art. 22 ust. 2 UoVAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 3 UoVAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Towary transportowane będą przez przewoźnika działającego na zlecenie Pośrednika do ostatecznego miejsca przeznaczenia, przy czym w momencie rozpoczęcia transportu będzie wiadome, że Towary zostaną dostarczone poza terytorium Unii Europejskiej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przewoźnik działający na zlecenie Pośrednika wywiezie Towary z Polski do miejsca przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej. Pośrednik poinformuje Wnioskodawcę, że prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel zostanie przeniesione na Odbiorcę poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: TSUE) w transakcji łańcuchowej tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę, do której przypisany jest transport (tzw. dostawa ruchoma). Pozostałe dostawy w ramach transakcji łańcuchowej są tzw. dostawami nieruchomymi, tj. dostawami, do których nie jest przypisany transport. Powyższe zostało potwierdzone przez TSUE w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. sygn. C-245/04 w sprawie EMAG Handel Eder: (...) jeżeli kilka przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku należy uznać tylko jedną z kilku dostaw. Powyższy wyrok, w ocenie Wnioskodawcy, mimo że dotyczy wprost transakcji wewnątrzwspólnotowych ma analogiczne zastosowanie również do transakcji stanowiących eksport towarów realizowanych w ramach dostaw łańcuchowych.

W konsekwencji, gdy w ramach transakcji łańcuchowej towar jest przemieszczany pomiędzy różnymi państwami, zasadniczą kwestią jest ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż to ma decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca i sposobu opodatkowania każdej z dostaw występujących w transakcji łańcuchowej.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 22 ust. 2 UoVAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany tub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. W powyższym przepisie ustawodawca wprowadza domniemanie, zgodnie z którym w przypadku, gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, będącego również jego dostawcą (tu Pośrednik), przyjmuje się, że wysyłkę lub transport należy przyporządkować dostawie dokonanej dla tego nabywcy. Domniemanie to może zostać obalone wyłącznie w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę (tu przez Pośrednika) na rzecz następnego uczestnika łańcucha dostaw (tu Odbiorca).

Zważywszy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Towary będą transportowane przez Pośrednika, tj. podmiot będący nabywcą Towarów i zarazem ich dostawcą, transport Towarów powinien zostać przypisany dostawie dokonywanej na rzecz Pośrednika, tj. dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę. Innymi słowy w tym przypadku ma zastosowanie domniemanie, o którym mowa w art. 22 ust. 2 UoVAT. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, warunki dostawy jakie będą miały miejsce w ramach niniejszego schematu nie pozwalają na obalenie ww. domniemania i przypisanie transportu Towarów do dostawy dokonywanej przez Pośrednika na rzecz Odbiorcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle wykładni systemowej przepisów UoVAT, przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 UoVAT należy rozumieć warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia praw do rozporządzenia towarem jak właściciel w dostawach składających się na transakcję łańcuchową.

W ocenie Wnioskodawcy zważywszy, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego:

• Pośrednik poinformuje Wnioskodawcę o zamiarze wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej oraz wywiezie te towary z Polski poza terytorium Unii Europejskiej,

• Towary będą transportowane poza terytorium Unii Europejskiej przez przewoźnika działającego na rzecz Pośrednika w wyniku dostawy Towarów dokonanej na jego rzecz przez Wnioskodawcę,

• Pośrednik poinformuje Wnioskodawcę, że prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel zostanie przeniesione na Odbiorcę (trzeci podmiot w łańcuchu dostaw) poza terytorium Unii Europejskiej,

warunki dostawy potwierdzają, że transport Towarów należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika. W rezultacie, nie dojdzie do obalenia domniemania, o którym mowa w art. 22 ust. 2 UoVAT i spełnione będą przesłanki uznania tej dostawy za dostawę ruchomą, stanowiącą eksport towarów.

Powyższe potwierdzone jest w orzecznictwie TSUE, np. w wyroku TSUE z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt: C-430/09 w sprawie Euro Tyre Holding BV, zgodnie z którym (...) w okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku VAT przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze.

Wprawdzie tezy zawarte w tym wyroku TSUE odnoszą się wprost do dostaw wewnątrzwspólnotowych, jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że dotyczą one zasad przypisania transportu towarów do jednej z dostaw realizowanych w ramach łańcucha, to mogą być również odpowiednio zastosowane w związku z transakcjami, w wyniku których towary są wywożone poza terytorium Unii Europejskiej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transport Towarów powinien zostać przypisany jego dostawie na rzecz Pośrednika. Druga dostawa, tj. pomiędzy Pośrednikiem a Odbiorcą będzie stanowić dostawę nieruchomą. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy zostaną spełnione wszystkie warunki wymagane dla uznania transakcji za eksport towarów wynikające z art. 2 pkt 8 UoVAT, tj.:

• transport Towarów rozpocznie się w Polsce,

• w wyniku ww. transportu Towary zostaną wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej,

• wywóz zostanie dokonany przez podmiot działający na rzecz nabywcy (Pośrednika) w wyniku dostawy Towarów, do której zgodnie z art. 22 ust. 2 UoVAT zostanie przypisany transport,

• wywóz Towarów zostanie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, a tym samym dostawę Towarów dokonywaną przez Wnioskodawcę należy uznać za eksport towarów, do której Wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę 0%.

Prawidłowość ww. stanowiska w tożsamym stanie faktycznym potwierdzają organy podatkowe, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 czerwca 2013 r., znak: IBPP4/443-129/13/PK, zgodnie z którą: (...) Wnioskodawca zajmuje się produkcją drobnego zmechanizowanego sprzętu gospodarstwa domowego - AGD. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka sprzedaje i planuje w przyszłości sprzedawać towary w ramach tzw. transakcji łańcuchowych, w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, tj. według następującego schematu: Wnioskodawca sprzedaje towary prowadzącym działalność gospodarczą klientom (dalej: Pośrednik), posiadającym siedzibę w państwach Unii Europejskiej (dalej: UE) innych niż Polska lub poza terytorium UE. Towary te są bezpośrednio transportowane przez Pośrednika (lub inny podmiot, działający na jego rzecz) do podmiotu trzeciego (dalej: Odbiorcy), poza terytorium UE. Wnioskodawca sprzedaje towary na rzecz Pośrednika na warunkach INCOTERMS EXW (lub FCA) magazyn Wnioskodawcy w Polsce albo miasto portowe w Polsce. Pośrednik informuje Wnioskodawcę, że przetransportuje towary (we własnym zakresie lub przez podmiot działający na jego rzecz) bezpośrednio z Polski do państwa trzeciego, znajdującego się poza terytorium UE (dalej: państwo trzecie). Dodatkowo, Pośrednik informuje, że prawo do rozporządzania towarem nabytym od Wnioskodawcy przejdzie na Odbiorcę na terytorium państwa trzeciego. Obsługa zgłoszeń wywozowych odbywa się co do zasady z wykorzystaniem elektronicznego Systemu Kontroli Eksportu (dalej: ECS). Spółka dla udokumentowania wywozu towarów poza terytorium UE posiada wygenerowane w systemie ECS komunikaty IE-599 Potwierdzenie wywozu, przesyłane w formie elektronicznej przez agencje celne, dokonujące w imieniu Spółki zgłoszeń celnych w wywozie. W komunikatach IE-599 jest zawarta m.in. informacja na temat rodzaju wywiezionych towarów oraz ich ilości lub wagi, dzięki czemu Spółka może powiązać komunikaty IE-599 z fakturami dokumentującymi sprzedaż tych towarów na rzecz Pośrednika. (...) Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej orzecznictwo TSUE oraz treść uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o VAT, w ocenie Spółki, w świetle art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., z warunków dostawy przyjętych przez Wnioskodawcę i Pośrednika wynika, że transport towarów należy przyporządkować dostawom dokonywanym przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę stanowią eksport towarów. (...) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy. (...).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Wobec powyższego, aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

• ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ustawy,

• następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

• wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Art. 7 ust. 8 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Poza powołanymi powyżej zasadami ustawa VAT wprowadza również dodatkowe zasady określenia miejsca świadczenia w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego odbiorcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Powołane przepisy wprowadzają generalną zasadę określenia miejsca dokonania dostawy towarów transportowanych (wysyłanych) w przypadku dostawy łańcuchowej, w której uczestniczą więcej niż dwa podmioty, a towar przesyłany jest bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy. W takim przypadku miejscem dostawy towarów transportowanych (wysyłanych) jest miejsce, z którego transport (wysyłka) się rozpoczyna. Przy czym w przypadku dostawy łańcuchowej miejscem dostawy poprzedzającej transport (wysyłkę) jest miejsce rozpoczęcia transportu, a dostawy następującej po transporcie (wysyłce) miejsce zakończenia transportu (wysyłki). Wobec tego w celu ustalenia miejsca poszczególnych dostaw składających się na dostawę łańcuchową kluczowym jest ustalenie tego, której dostawie przypisany jest transport towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę ruchomą towarów, pozostałe zaś są dostawami nieruchomymi. Omawiany przepis - zdanie drugie - odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego nabywcy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT zidentyfikowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży rur (Towarów), które sprzedaje zarówno podmiotom posiadającym siedzibę w Polsce, jak również podmiotom posiadającym siedzibę na terytorium Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej.

Wnioskodawca planuje sprzedawać Towary na rzecz przedsiębiorcy mającego siedzibę na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej - podatnika podatku od wartości dodanej (Pośrednika), który będzie zidentyfikowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz w dacie dokonania dostawy Towarów przez Wnioskodawcę posiadał będzie właściwy i ważny numer identyfikacji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dostawa Towarów dokonywana przez Wnioskodawcę dokumentowana będzie fakturą. Następnie Pośrednik będzie dokonywał dalszej odsprzedaży Towarów kupionych od Wnioskodawcy, na rzecz innego przedsiębiorcy posiadającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej (Odbiorcy). Dostawa Towarów dokonywana przez Pośrednika na rzecz Odbiorcy dokumentowana będzie fakturą wystawioną przez Pośrednika dla Odbiorcy. Dostawa Towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika odbywała się będzie zgodnie z warunkami Incoterms CPT, w ramach których Wnioskodawca zobowiązany będzie dostarczyć Towary do portu w Polsce - tam Przewoźnik działający na zlecenie Pośrednika rozpocznie procedurę celną wywozu. W zgłoszeniu celnym zawarta będzie informacja, że ostatecznym odbiorcą Towarów będzie Odbiorca. Wnioskodawca wystawi na Odbiorcę świadectwo pochodzenia. Przewoźnik działający na zlecenie Pośrednika, po odebraniu Towarów, będzie organizował transport Towarów do miejsca przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej. Pośrednik poinformuje Wnioskodawcę, że prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel zostanie przeniesione na Odbiorcę poza terytorium Unii Europejskiej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dostawy Towarów dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika stanowią eksport towarów, do którego ma zastosowanie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonał transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy. We wskazanych we wniosku okolicznościach transport towaru do miejsca przeznaczenia - poza terytorium Unii Europejskiej - będzie organizował drugi w kolejności podmiot, tj. przewoźnik działający na zlecenie Pośrednika. W świetle powyższego transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy (Pośrednika), który będzie dokonywał również jego dostawy finalnemu odbiorcy z kraju trzeciego. Tym samym należy uznać, że transakcja którą zrealizuje Wnioskodawca na rzecz Pośrednika jest dostawą ruchomą, która następuje przed dokonaniem transportu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i którą - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy - należy uznać za dokonaną w miejscu rozpoczęcia transportu towarów, tj. na terytorium Polski.

Jednocześnie należy wskazać, że opisana transakcja stanowi dla Wnioskodawcy eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Wnioskodawca dokona sprzedaży towaru na rzecz przedsiębiorcy, który ma siedzibę na terytorium Unii Europejskiej (Pośrednik) oraz, że nabywca ten (przez przewoźnika działającego na jego zlecenie) dokona wywozu przedmiotowego towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, dokonując odprawy celnej we własnym imieniu, co zostanie potwierdzone dokumentem IE- 599.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Przy czym na podstawie art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, w myśl art. 41 ust. 6a ustawy jest w szczególności:

1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3. zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy).

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy - przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie została określona forma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Ustawodawca wskazuje jednak, że eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów. Zatem przy ustalaniu zakresu zastosowania przepisu art. 41 ust. 6 i 11 ustawy właściwe jest przyjęcie uregulowań zawartych w przepisach prawa celnego. Warunkiem zastosowania preferencyjnej 0% stawki VAT jest bowiem posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej.

W przypadku eksportu pośredniego zdefiniowanego w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, w ramach którego wywozu towarów dokonuje nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (albo dokonywany jest na jego rzecz), zgłoszenie towarów do procedury celnej dokonane jest przez nabywcę. W zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter wskazany jest wówczas nabywca towaru, mający siedzibę poza terytorium kraju. Potwierdzenie dokonania wywozu towarów otrzymuje w tym przypadku zgłaszający, którym co do zasady jest nabywca zagraniczny.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na istnienie wspólnotowego Systemu Kontroli Eksportu (ECS) oraz cel jego uruchomienia. System ten pozwala na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych. Zgodnie z założeniami, ECS ma zapewnić elektroniczną wymianę komunikatów pomiędzy urzędami celnymi krajów Unii Europejskiej w celu zautomatyzowania procedur administracyjnych, co umożliwi w konsekwencji potwierdzenie wywozu dla eksporterów i organów podatkowych za pomocą elektronicznych komunikatów. System ten obejmuje również wymianę określonych elektronicznych komunikatów pomiędzy przedsiębiorcą a urzędami celnymi. Ma on zapewnić przy tym m.in.: przyspieszenie odpraw celnych eksportowych, docelowo bez konieczności przedkładania zgłoszeń wywozowych w formie pisemnej, poprawę obiegu dokumentów w urzędach celnych, przyspieszenie odpraw wywozowych w procedurze uproszczonej, elektroniczne potwierdzenie o wystąpieniu towarów z obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej (zamiast karty 3 SAD), uzyskanie przez zgłaszającego bieżącej informacji o rozpoczęciu i zakończeniu poszczególnych etapów operacji wywozowej. Ta elektroniczna forma potwierdzania dokonanych zgłoszeń celnych następuje w formie komunikatu IE 599 wydawanego eksporterowi. To właśnie ten dokument jest dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD. Jest on podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, zaś uzyskanie komunikatu IE 599 wiąże się z koniecznością rejestracji w tym systemie.

Zatem, warunkiem zastosowania stawki podatku w wysokości 0% jest posiadanie stosownych dokumentów, spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej. Dla prawidłowego udokumentowania eksportu pośredniego, podatnik powinien przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Tym samym, Wnioskodawca powinien posiadać w swojej dokumentacji wiarygodny dowód, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

W eksporcie pośrednim, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 11 ustawy ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 0%. Warunkiem uprawniającym do jej zastosowania jest posiadanie dokumentów zdefiniowanych w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej. Wnioskodawca wskazał, że będzie posiadał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy, w postaci dokumentu IE - 599, wystawiony dla Pośrednika jako eksportera, w którym będą wykazane dane Wnioskodawcy takie jak numer NIP oraz numer faktury sprzedażowej wystawionej dla Pośrednika. Zatem należy uznać, że w analizowanej sprawie zaistnieją okoliczności uprawniające Wnioskodawcę do zastosowania dla opisanej transakcji 0% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U z 2016 r., poz. 846). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie