Temat interpretacji

Obowiązek opodatkowania sprzedaży działek gruntu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 10 sierpnia 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek gruntu jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 10 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek gruntu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pani właścicielką działek: nr 206/4 o powierzchni 5,36 ha i symbolu użytku RIIIb, RIVa, RIVb; nr 209/3 o powierzchni 1,68 ha i symbolu użytku RIIIb; nr 209/4 o powierzchni 1,19 ha i symbolu użytku RIIIb; nr 208 o powierzchni 2,32 ha i symbolu użytku RIIIb, dr-RIIIb, RIVa, RIVb, N.

Powyższe działki zostały nabyte umową darowizny z dnia 26 listopada 1998 r. Działki wchodzą w skład Pani gospodarstwa rolnego i prowadzona jest na nich działalność rolnicza. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego z dnia 14 września 2009 r. działki nr 206/4, nr 208 oraz część nr działki 209/3 i część działki 209/4 przeznaczone są pod działalność usługową. Działki zostały nabyte na utworzenie gospodarstwa rolnego. Obecnie działki wchodzą w skład Pani gospodarstwa rolnego. Działki były wykorzystywane wyłącznie pod działalność rolniczą (uprawa zbóż i rzepaku). Nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze. Po nabyciu ww. działek dokonywała Pani zakupu kolejnych gruntów rolnych na powiększenie Jej gospodarstwa. Do tej pory nie sprzedawała Pani nieruchomości, ani nie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą gruntów. Posiada Pani inne, niż wymienione we wniosku nieruchomości rolne, ale nie zamierza ich sprzedawać w przyszłości.

Przyczyną sprzedaży jest poprawa sytuacji finansowej i pozyskanie środków na rozwój swojego gospodarstwa rolnego. Oprócz działalności rolniczej (gospodarstwa rolnego) nie prowadzi Pani żadnej innej działalności gospodarczej.

W dniu 8 kwietnia 2016 r. została podpisana przedwstępna umowa sprzedaży tych działek, w której strony postanawiają, że umowa sprzedaży zostanie zawarta nie później niż w terminie do dnia 9 października 2017 r. po spełnieniu następujących warunków:

1. przeprowadzeniu przez kupującego procesu analizy stanu prawnego nieruchomości i uznaniu przez kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące,
2. uzyskaniu przez kupującego na jego koszt i jego staraniem ustaleń, z których wynikałoby, że warunki glebowo-środowiskowe nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez kupującego inwestycji, to jest budowy zespołu budynków magazynowo-logistyczno-produkcyjnych, obsługiwanych między innymi przez samochody ciężarowe o nacisku do 10 ton na oś,
3. potwierdzeniu przez kupującego na jego koszt i jego staraniem, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną, gaz oraz odprowadzenie wód deszczowych i roztopowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na nieruchomości,
4. potwierdzeniu, że nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej,
5. uzyskaniu przez kupującego ostatecznej decyzji potwierdzającej, że nieruchomość została wyłączona z produkcji rolniczej albo zaświadczenia potwierdzającego, że może ona zostać wyłączona z produkcji rolniczej bez konieczności wydawania decyzji zezwalającej na takie wyłączenie,
6. uzyskaniu przez kupującego na jego koszt i jego staraniem prawomocnego pozwolenia na budowę zjazdu dla samochodów ciężarowych i osobowych z nieruchomości na drogę publiczną w relacji prawo i lewo skrętu, najpóźniej do daty zawarcia umowy sprzedaży,
7. uzyskaniu przez kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, dotyczącej nieruchomości i zezwalającej na realizację m.in. na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistyczno-produkcyjnych, najpóźniej do daty zawarcia umowy sprzedaży,
8. objęcie nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (możliwa zmiana obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego), zezwalającym na realizację m.in. na niej budynków magazynowo-biurowych oraz związanych z lekką produkcją, wraz z częściami biurowymi i towarzyszącą infrastrukturą,
9. interpretacji podatkowej Ministra Finansów w sprawie podatku od towarów i usług, dotyczącej transakcji sprzedaży ww. nieruchomości.

Strony postanowiły, że warunki zawarcia umowy sprzedaży mają takie znaczenie, że kupujący ma prawo żądać zawarcia umowy sprzedaży pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z warunków zawarcia umowy sprzedaży pod warunkiem złożenia sprzedającemu przez kupującego, najpóźniej w dacie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z warunków zawarcia umowy.

Działki będą sprzedane w jednej transakcji jednemu kupującemu. Być może na działkach 209/3 oraz 209/4 będzie dokonany podział w celu wyłącznie z transakcji obszaru, do którego nie ma uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (obowiązuje on tylko na części tych działek).

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że:

Kupujący podjął czynności wymienione we wniosku na podstawie udzielonego przeze Panią pełnomocnictwa.

Działki nr 206/4, 208, 209/3, 209/4 wchodzą w skład Pani gospodarstwa rolnego i prowadzona jest na nich działalność rolnicza.

Działki 206/4, 208, 209/3, 209/4 są wykorzystywane wyłącznie pod działalność rolniczą. Nie są przedmiotem najmu, dzierżawy, ani innej czynności o podobnym charakterze.

Działalność rolniczą na ww. działkach prowadzi Pani osobiście.

Stwierdzenie uzyskaniu przez kupującego na jego koszt i jego staraniem prawomocnego pozwolenia na budowę zjazdu dla samochodów oraz uzyskaniu przez kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, dotyczącej nieruchomości i zezwalającej na realizację m. in. na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków oznacza, że nie wystąpiono wcześniej o wydanie takich decyzji. O te decyzje wystąpi nabywca na podstawie udzielonego przez Panią pełnomocnictwa. Otrzymanie pozytywnych decyzji jest jedną z okoliczności warunkujących zakup nieruchomości przez kupującego. Jeżeli decyzje będą negatywne transakcja nie dojdzie do skutku.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż opisanych działek rolnych w całości lub mniejszych częściach podlegać będzie podatkowi od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek zgodnie z warunkami zawartymi w przedwstępnej umowie sprzedaży z dnia 8 kwietnia 2016 r. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja podatnika zawarta w art. 15 ust. 1 ww. ustawy jest odpowiednikiem terminu użytego w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. art. 9 ust. 1, w szczególności () dostawy działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stawka podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - w myśl art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Kwestia udzielenia pełnomocnictw uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96, ww. ustawy, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ustawy, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

W myśl art. 108 cyt. ustawy, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ustawy wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Należy wskazać, że w dniu 15 września 2011 r. został wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10), z treści którego wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że zbycie działek gruntu, o których mowa we wniosku, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wystąpi Pani w charakterze podatnika, ponieważ czynność ta będzie stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Pomimo, że działki wykorzystywane były/są wyłącznie do działalności rolniczej (uprawa zbóż i rzepaku), nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze, do ich zbycia przepisy ustawy o podatku od towarów i usług będą miały zastosowanie. Na podstawie udzielonego przez Panią upoważnienia pełnomocnik (nabywca działek gruntu) umocowany został bowiem do działania, w imieniu Pani, przed różnymi instytucjami, czy urzędami w zakresie m. in. takich czynności jak:

1. uzyskanie przez kupującego ostatecznej decyzji potwierdzającej, że nieruchomość została wyłączona z produkcji rolniczej albo zaświadczenia potwierdzającego, że może ona zostać wyłączona z produkcji rolniczej bez konieczności wydawania decyzji zezwalającej na takie wyłączenie,
2. uzyskanie przez kupującego na jego koszt i jego staraniem prawomocnego pozwolenia na budowę zjazdu dla samochodów ciężarowych i osobowych z nieruchomości na drogę publiczną w relacji prawo i lewo skrętu, najpóźniej do daty zawarcia umowy sprzedaży,
3. uzyskanie przez kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, dotyczącej nieruchomości i zezwalającej na realizację m. in. na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistyczno-produkcyjnych, najpóźniej do daty zawarcia umowy sprzedaży.

Tego typu działania, w ocenie tutejszego organu, przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., są charakterystyczne dla działań handlowca. Umożliwienie podjęcia przez pełnomocnika, działającego w Pani imieniu, ww. czynności wskazuje, że sprzedaż działek gruntu nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na zorganizowany charakter, spełniać będzie warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - planowana transakcja sprzedaży działek gruntu, niezależnie do tego, czy będą one sprzedane w całości, czy po wcześniejszym podziale, będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a Pani wystąpi w charakterze podatnika tego podatku. W związku z faktem, że przedmiotowe grunty objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny przeznaczone pod działalność usługową, ich dostawa będzie opodatkowana 23% stawką podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, sprzedając grunty, o których mowa we wniosku, nie będzie korzystać Pani z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Taka czynność sprzedaży nie będzie oznaczała działania w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Reasumując należy stwierdzić - mając na uwadze aktualne orzecznictwo sądowe, w tym wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10) - że sprzedaż przedmiotowych działek gruntu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wystąpią normatywne przesłanki, aby uznać Panią za podatnika tego podatku.

Podkreślić należy, że przywołane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13), z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 114/13), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 379/13), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11).

Końcowo stwierdzić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy