Temat interpretacji

Prawo do dokonania korekty w trybie art. 91 ust. 7 i 7a w związku ze zmiana przeznaczenia inwestycji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2011 r. (data wpływu 18 listopada 2011 r.) uzupełnionym w dniu 2 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 2 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od dnia 1 stycznia 2010 r. NIP został nadany Gminie Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 maja 2009 r. Gmina składa deklaracje VAT-7. W 2009 r. deklaracje VAT-7 składał Urząd Miejski Urząd Miejski złożył z dniem 31 grudnia 2009 r. zgłoszenie VAT-Z.

Gmina w 2009 roku realizowała następujące inwestycje wodociągowe, które stanowią środki trwałe Gminy:

1. Sieć wodociągowa G. , łączne nakłady z faktur w 2009 r.: kwota netto 36.808,21 zł i VAT w kwocie 8.097,80 zł. Inwestycja została przyjęta na stan środków trwałych 31 grudnia 2009 r. w kwocie brutto 55.674,98 zł.
2. Sieć wodociągowa C. , łączne nakłady z faktur w 2009 r.: kwota netto 14.075,00 zł i VAT w kwocie 3.096,50 zł. Inwestycja przyjęta na stan środków trwałych 31 grudnia 2009 r. w kwocie brutto 17.369,00 zł.
3. Sieć wodociągowa P. , łączne nakłady z faktur w 2009 r.: kwota netto 15.323,21 zł i VAT w kwocie 3.371,11 zł. Inwestycja przyjęta na stan środków trwałych 31 grudnia 2009 r. w kwocie brutto 23.712,97 zł.
4. Sieć wodociągowa K. łączne nakłady z faktur w 2009 r.: kwota netto 44.269,14 zł i VAT w kwocie 9.739,21 zł. Inwestycja przyjęta na stan środków trwałych 31 grudnia 2009 r. w kwocie brutto 54.408,35 zł.
5. Sieć wodociągowa M., łączne nakłady z faktur w 2009 r.: kwota netto l8.758,22 zł i VAT w kwocie 4.126,81 zł. Inwestycja przyjęta na stan środków trwałych 31 grudnia 2009 r. w kwocie brutto 23.165,31 zł.
6. Sieć wodociągowa z przyłączami w M., łączne nakłady z faktur w 2009 r.: kwota netto 783.307,45 zł i VAT w kwocie 172.327,64 zł. Inwestycja przyjęta na stan środków trwałych 31 grudnia 2009 r. w kwocie brutto 974.625,09 zł.
7. Sieć wodociągowa w M., łączne nakłady z faktur w 2009 r.: kwota netto 23.912,91 zł i VAT w kwocie 5.260,84 zł. Inwestycja przyjęta na stan środków trwałych 31 grudnia 2009 r. w kwocie brutto 29.837,80 zł.
8. Sieć wodociągowa w D., łączne nakłady z faktury w 2009 r.: kwota netto 5.056,00 zł i VAT w kwocie 1.112,32 zł. Wartość inwestycji przyjęta na stan środków trwałych 31 października 2010 r. w kwocie brutto 61.750,00 zł. Do odliczenia pozostaje VAT z faktury z 2009 r.
9. Sieci wodociągowa w C., łączne nakłady z faktury w 2009 r.: kwota netto 5.960,00 zł i VAT w kwocie 1.311,20 zł. Wartość inwestycji przyjęta na stan środków trwałych 31 października 2010 r. w kwocie brutto 92.969,62 zł. Do odliczenia pozostaje VAT z faktury z 2009 r.
10. Sieć wodociągowa w M., łączne nakłady z faktury w 2009 r.: kwota netto 4.940,00 zł i VAT w kwocie 1.086,80 zł. Wartość inwestycji przyjęta na stan środków trwałych 27.12.2010 r. w kwocie brutto 63.754,19 zł. Do odliczenia pozostaje VAT z faktury z 2009 r.

Realizacja inwestycji wodociągowych wynika z obowiązku, jaki został nałożony na gminy ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Po zakończeniu inwestycji wodociągowych zostały one bezpłatnie przekazane w użyczenie spółce komunalnej do eksploatacji i administrowania. Spółka uzyskuje przychody z tytułu eksploatacji tych inwestycji. Gmina nie uzyskiwała z tego żadnych dochodów. Zatem ww. inwestycje nie służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT i dlatego nie dokonano odliczenia podatku naliczonego.

We wrześniu 2011 roku Rada Miejska podjęła uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na wydzierżawienie w trybie bezprzetargowym sieci kanalizacji ogólnospławnej wraz z przyłączami oraz sieci wodociągowej wraz z przyłączami, z urządzeniami niezbędnymi dla zapewnienia funkcjonowania sieci stanowiących własność Gminy. W dniu 29 września 2011 r. została zawarta umowa pomiędzy Gminą a Przedsiębiorstwem Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. Zgodnie z umową dzierżawca płaci miesięczny czynsz dzierżawny w kwocie 52,71 zł plus obowiązujący podatek VAT. Gmina odprowadzała należny podatek VAT.

W związku z powyższym od 1 października 2011 r. inwestycje służą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Łączna kwota nieodliczonego podatku VAT z 2009 r. od inwestycji wodociągowych w pełnej wysokości wynosi 209.530,23 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku.

Czy w związku z tym, że inwestycje wodociągowe służą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT (inwestorem tych inwestycji była Gmina , zostały przyjęte na stan środków trwałych Gminy ), Gmina jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT ma prawo do dokonania korekty podatku w trybie art. 91, ust. 7 i 7a...

Zdaniem Wnioskodawcy, sprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, Gminie , zarejestrowanej jako czynny podatnik podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację inwestycji wodociągowych, poprzez dokonanie korekty zgodnie z art. 91 ust. 2, ust. 7 i ust. 7a podatku od towarów i usług.

Dzierżawca wymienionych sieci wodociągowych począwszy od października 2011 roku wpłaca Gminie ustaloną opłatę miesięczną, od której odprowadzany jest podatek należny. Wobec tego zmieniło się przeznaczenie inwestycji wodociągowych z niezwiązanych ze sprzedażą na związane ze sprzedażą.

Zdaniem Gminy, mimo, że faktury w 2009 r. były wystawione na Urząd Miejski (oprócz 1 faktury, która była rozliczana w związku z otrzymaniem pożyczki i była wystawiona na Gminę ), przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zrealizowanych inwestycji wodociągowych.

Zdaniem Gminy powyższe wynika stąd, że inwestorem wszystkich inwestycji wodociągowych była Gmina, właścicielem tych inwestycji jest Gmina , należność za wszystkie faktury była zapłacona z budżetu Gminy oraz wartość początkowa inwestycji wodociągowych przyjętych na stan środków trwałych przekracza 15.000 zł. Zdaniem Gminy korekta dotyczyć będzie całej kwoty podatku VAT za 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl generalnej zasady, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonywał m.in. w 2009 r. zakupu towarów i usług związanych z inwestycjami wodociągowymi. W momencie realizacji tych inwestycji i oddania ich do użytkowania nie służyły one czynnościom podlegającym opodatkowaniu, bowiem zostały bezpłatnie przekazane w użyczenie spółce komunalnej do eksploatacji i administrowania i dlatego nie dokonano odliczenia podatku naliczonego.

Następnie w dniu 29 września 2011 r. została zawarta umowa pomiędzy Gminą a Przedsiębiorstwem Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. Zgodnie z umową dzierżawca płaci miesięczny czynsz dzierżawny w kwocie 52,71 zł plus obowiązujący podatek VAT. Gmina odprowadzała należny podatek VAT.

W rozpatrywanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, gdy nabyte towary i usługi związane z opisanymi inwestycjami wodociągowymi, w momencie ich nabycia, służyły (miały służyć) czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, zatem prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługiwało. Następnie nastąpiła zmiana przeznaczenia tych inwestycji od dnia podpisania umowy dzierżawy służą one czynnościom opodatkowanym - w związku z czym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z uwagi na powyższe w okresie dokonywania inwestycji nie było prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług związanych z tymi inwestycjami, na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, w uwagi na zmianę przeznaczenia ww. towarów i usług w momencie podpisania umowy, tj. przeznaczenie ich do czynności opodatkowanych, w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi tych zakupów znajdą zastosowanie przepisy regulujące zasady dokonywania korekt, określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Z kolei art. 91 ust. 5 ustawy, wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepis art. 91 ust. 7 ustawy, wskazuje, że przepisy ust. 16 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a ww. artykułu).

Zgodnie z ust. 7b tegoż artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c ww. artykułu).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (ust. 7d ww. artykułu).

Art. 91 ust. 7 ustawy nakazuje odpowiednie stosowanie ust. 1-6 powołanego artykułu. Jednocześnie regulacje zawarte w ust. 7a-7d ww. artykułu, mają charakter precyzujący ust. 7.

W przedstawionym stanie faktycznym dokonywane przez Gminę inwestycje wodociągowe zostały zaliczone przez Gminę do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji i których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, a ponadto stanowią nieruchomości. Zatem w omawianej sprawie znajdują zastosowania przepisy dotyczące korekty, których okres dokonania w przypadku nieruchomości jest dziesięcioletni.

W świetle przedstawionych okoliczności, w momencie podpisania umowy dzierżawy ze spółką komunalną wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a cytowanej ustawy (zmiana przeznaczenia towarów i usług dotyczących inwestycji wodociągowych, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji Gmina jest (będzie) uprawniona do dokonywania korekt podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z inwestycjami wodociągowymi, oddanymi do użytkowania w 2009 i 2010 r., w trybie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy na zasadach i w terminach określonych w art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług dokonany w 2009 r., związany z opisanymi inwestycjami wodociągowymi, oddanymi do użytkowania w 2009 i 2010 r. skonkretyzuje się w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2012, w której Gmina skorzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego odpowiednio w części, która służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych w 2011 r. Oprócz korekty podatku naliczonego za 2011 r. Gminie będzie przysługiwało prawo do korekty za kolejne lata (do upływu 10-letniego okresu korekty), każdorazowo w wysokości 1/10 podatku naliczonego. Wskazać należy, iż dziesięcioletni okres korekty, w przypadku środków trwałych (w tym nieruchomości) liczyć należy od roku, w którym te środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Korekt za kolejne lata na przedstawionych wyżej zasadach Wnioskodawca dokona w deklaracjach podatkowych składanych za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który będzie dokonywał korekty (przy założeniu, że w kolejnych latach przedmiotowe środki trwałe nadal będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych).

Reasumując, Gminie przysługiwać będzie zatem prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, w części w jakiej będzie on związany z czynnościami opodatkowanymi, a nie jak wskazano we własnym stanowisku w całości, w związku z czym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie można traktować Gminy i Urzędu Miejskiego, jako odrębne podmioty gospodarcze, w związku z czym, pomimo niewłaściwej rejestracji w podatku od towarów i usług przez Urząd Miejski w okresie realizacji inwestycji, w tej konkretnej sytuacji, w przypadku gdy Gmina dysponuje fakturami, w chwili obecnej, a więc po dokonaniu prawidłowej rejestracji Gminy, jako podatnika VAT czynnego, przysługuje Jej prawo do dokonywania korekt w trycie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 3 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy