Temat interpretacji

Stan faktyczny

Podatnik, zarejestrowany jako podatnik VAT-UE, jest firmą spedycyjną i zleca zorganizowanie lub wykonanie transportu innym firmom spedycyjnym lub przewoźnikom.

Ocena prawna stanu faktycznego

1. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawę opodatkowania stanowi obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zatem w sytuacji, jeśli zgodnie z zawartą umową wynagrodzenie stanowi obrót w rozumieniu przepisów ustawy, uzyskany w związku ze świadczeniem usług transportowych, wówczas wynagrodzenie to podlegać będzie opodatkowaniu właściwą dla tych usług stawką podatku VAT. W przypadku natomiast, jeśli uiszczone na rzecz Podatnika świadczenie ma charakter kary umownej, wówczas nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT i jest dokumentowane jedynie poprzez wystawienie noty księgowej.

2. W przypadku importu towarów, zgodnie z art. 29 ust. 15 ustawy, wartość usługi transportowej do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju zwiększa podstawę opodatkowania z tytułu importu. Z preferencyjnego opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 0% korzystają usługi transportu międzynarodowego, które spełniają przesłanki z definicji zawartej w art. 83 ust. 3 ustawy pod warunkiem, że zostaną udokumentowane w sposób określony w art. 83 ust. 5 ustawy. W przypadku transportu międzynarodowego dotyczącego towarów importowanych muszą być to list przewozowy lub dokument spedytorski stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej lub inny dokument, z którego wynika jednoznacznie, że w wyniku przewozu nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora) oraz dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Podatnik dysponujący odpowiednimi dokumentami, w tym dokumentem SAD, który jednoznacznie potwierdza, że wartość wykonanej przez niego usługi została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów ma prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%.

3. Fakt nieposiadania przez Podatnika dokumentu SAD, nie oznacza automatycznie, iż transport dokonany na trasie pomiędzy Szwajcarią a Polską nie jest uznawany przez ustawodawcę za transport międzynarodowy w rozumieniu art. 83 ust. 3 ustawy o VAT. Pomimo jednak, iż sam transport nadal spełnia przesłanki pozwalające na zaliczenie do międzynarodowego transportu towarów, wobec braku stosownych dokumentów określonych w art. 83 ust. 5 ustawy Podatnik nie będzie uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, lecz usługa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce wynoszącej 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. Jednocześnie zgodnie z zasadami określającymi miejsce świadczenia usług transportowych (art. 27 ust. pkt 2 ustawy) opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług podlegać będzie jedynie ta część usługi transportowej, która miała miejsce na terytorium Polski.

4. Podatnik zakupił od rosyjskiego przewoźnika usługę transportu towarów na trasie z Berlina do Moskwy. Z tego tytułu na Podatniku, jako na usługobiorcy usługi świadczonej przez podmiot posiadający siedzibę poza terytorium kraju, w oparciu o art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy, ciąży obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi. Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy w takim przypadku Podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury wewnętrznej. W związku z faktem, że świadczona przez przewoźnika usługa spełnia przesłanki do zaklasyfikowania jej jako usługi międzynarodowego transportu towarów, będzie ona opodatkowana podatkiem od towarów i usług w części wykonanej na terytorium kraju z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 0%, z tym oczywiście zastrzeżeniem, że Podatnik dysponuje odpowiednimi dokumentami, o których mowa w art. 83 ust. 5 ustawy.

5. Na podstawie unormowania zawartego w art. 88 ust. 4 ustawy, prawo do obniżania kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie przysługuje podatnikom, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że podatnikom nie zarejestrowanym jako podatnicy VAT czynni nie przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony z jakichkolwiek otrzymanych przez nich faktur, niezależnie od tego przez kogo te faktury zostały wystawione. Art. 88 ust. 4 ustawy nie ma więc zastosowania do Podatnika, który - jak wynika z treści złożonego zapytania - jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

6. Zgodnie z definicją importu towarów zawartą w art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, pod pojęciem tym rozumiemy przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. W przedstawionym przez Podatnika stanie faktycznym nie mamy do czynienia z importem towarów, lecz z usługą transportową na trasie z Rosji do Niemiec, która będzie traktowana (podobnie jak usługa spedycji z nią związana) jako usługa transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 ustawy, w związku z czym będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 0%. Dla zastosowania stawki podatku w tej wysokości wymagane jest posiadanie dokumentów wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy. Z treści tego przepisu nie wynika konieczność posiadania dokumentu SAD. Należy przy tym jednakże zwrócić dodatkowo uwagę na fakt, że miejsce świadczenia usługi będzie określone inaczej dla usługi transportowej, a inaczej dla usługi spedycyjnej, bowiem miejscem świadczenia samej usługi transportowej będzie, zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy - miejsce, gdzie odbywa się transport z uwzględnieniem pokonanych odległości, natomiast miejscem świadczenia usług spedycyjnych jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności albo miejsce stałego zamieszkania, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT.

7. Transport multimodalny, który odbywa się na trasie z Holandii na Ukrainę jest transportem międzynarodowym w rozumieniu art. 83 ust. 3 ustawy o VAT, do którego na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy (a nie jak podaje Podatnik w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 21) zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 0%. Należy przy tym oczywiście pamiętać, że zgodnie z zasadami wspomnianymi już powyżej, opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług podlegać będzie jedynie ta część transportu, która wykonana została na terytorium kraju. Dokumenty, które Podatnik musi posiadać w celu udowodnienia, że wykonana przez niego usługa miała charakter międzynarodowego transportu towarów wymienione zostały w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy i są to: list przewozowy lub dokument spedytorski stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że wskutek przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora).

8. Podatnik przedstawił dwie sytuacje dotyczące usług spedycji związanych z wewnątrzwspólnotowymi usługami transportu towarów. Obie sytuacje są w zasadzie analogiczne, tzn. transport odbywa się pomiędzy dwoma krajami należącymi do UE, a zlecający usługę nie podał numeru identyfikacji podatkowej, co - jak prawidłowo zauważa Podatnik - oznacza, że miejscem świadczenia takich usług będzie miejsce, gdzie transport się rozpoczyna (art. 28 ust. 5 pkt 1 ustawy). Z okoliczności sprawy wynika, że w obydwu sytuacjach miejscem rozpoczęcia transportu jest kraj członkowski UE inny niż Polska. Podatnik pyta, czy w takiej sytuacji możliwe jest "naliczenie polskiego podatku VAT". W odpowiedzi na tak sformułowane pytanie wskazać należy, że nie istnieje prawna możliwość zmiany określonego w ustawie o podatku od towarów i usług miejsca świadczenia usługi, a co się z tym wiąże - nie ma możliwości opodatkowania tej usługi w Polsce.

9. Zakresem regulacji § 12 pkt 15 cytowanego przez Podatnika rozporządzenia objęte są sytuacje faktyczne, kiedy fakturę wystawia podatnik świadczący określonego rodzaju usługi (w tym wewnątrzwspólnotowe usługi transportu towarów), który posiada siedzibę, miejsce zamieszkania lub pobytu poza terytorium kraju. Powyższy przepis nie jest więc wprost podstawą dla składającego zapytanie Podatnika do wystawiania na rzecz kontrahentów zagranicznych faktur VAT zawierających adnotację, o której mowa w tym przepisie. Podstawę do odpowiedniego zastosowania przedmiotowego przepisu zawiera natomiast § 30 w/w rozporządzenia, który stanowi, że przepisy § 12 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających świadczenie usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Odnosząc się natomiast do sytuacji, w której Podatnik otrzymał od zagranicznego kontrahenta fakturę, która nie zawiera klauzuli wskazującej, że podatek rozlicza nabywca należy stwierdzić, że taka okoliczność nie zwalnia Podatnika z obowiązku rozliczenia podatku VAT, zgodnie z przepisami ustawy.

10. Na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyróżnić możemy cztery rodzaje transportu towarów, tj. transport krajowy, wewnątrzwspólnotowy, międzynarodowy w rozumieniu art. 83 ust. 3 ustawy oraz międzynarodowy, który pozostaje poza sferą regulacji ustawy. Wątpliwości Podatnika rodzą zagadnienia związane z wewnątrzwspólnotowym transportem towarów i transportem międzynarodowym, o którym mowa w art. 83 ust. 3 ustawy.

Z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów mamy do czynienia w sytuacji, kiedy rozpoczęcie i zakończenie transportu ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich (art. 28 ust. 1 ustawy). Również w sytuacji, kiedy wprawdzie rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce na terytorium jednego państwa członkowskiego, ale usługa ta jest bezpośrednio związana z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów ustawodawca w art. 28 ust. 2 ustawy uznaje taki transport za transport wewnątrzwspólnotowy.

Miejscem świadczenia wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów, jak również usług pośrednictwa i spedycji bezpośrednio z nimi związanych jest miejsce, gdzie transport się rozpoczyna. Jeżeli jednak nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa, gdzie transport się rozpoczął, wówczas miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w żadnym innym z w/w rodzajów transportu towarów poza transportem wewnątrzwspólnotowym dla ustalenia miejsca świadczenia usługi nie ma znaczenia osoba zleceniodawcy oraz fakt czy zleceniodawca podał na potrzeby tej transakcji swój numer identyfikacyjny nadany dla celów podatkowych.

Reasumując powyższe, transport wewnątrzwspólnotowy podlegać będzie w całości opodatkowaniu stawką 22% w Polsce, jeżeli na terytorium kraju się rozpocznie, bądź też rozpocznie się na terytorium innego państwa członkowskiego, jednak zleceniodawca poda zleceniobiorcy swój numer identyfikacji podatkowej nadany w Polsce na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. W taki sam sposób opodatkowana będzie usługa spedycji związana z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów.

Pamiętać należy, że analogiczne zasady oceny obowiązują w sytuacji, kiedy transport odbywa się w całości na terytorium jednego państwa członkowskiego UE, jednakże jedynie w sytuacji, kiedy możliwe będzie stwierdzenie, że usługa ta jest bezpośrednio związana z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów. W przeciwnym wypadku, usługa transportu towarów odbywająca się w granicach jednego, innego niż Polska kraju członkowskiego UE, będzie opodatkowana w całości zgodnie z zasadami przyjętymi w państwie, gdzie ma miejsce transport i pozostawać będzie poza uregulowaniami polskiej ustawy o podatku od towarów i usług.

Przez usługi transportu międzynarodowego, które zdefiniowane zostały w art. 83 ust. 3 ustawy rozumieć należy przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

1. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty,
2. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
3. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
4. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju, jak również usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej związane z usługami wymienionymi w punktach a)-d).

Miejscem opodatkowania usług międzynarodowego transportu towarów jest, zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy miejsce, gdzie transport się odbywa z uwzględnieniem pokonanych odległości. W przypadku międzynarodowych usług transportowych przyjęto więc zasadę, że niezależnie zarówno od siedziby podatnika świadczącego usługę, jak i siedziby czy kraju rejestracji dla celów podatkowych podatnika będącego nabywcą usługi jest ona opodatkowana w tym kraju, w którym odbywa się transport. W części wykonanej na terytorium Polski usługa ta opodatkowana więc będzie polskim podatkiem VAT i w tej części korzystać będzie z preferencyjnego opodatkowania stawką 0%. Pozostała część usługi, wykonana poza granicami kraju nie będzie podlegać regulacjom polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, podobnie jak transport, który w całości wykonywany jest poza granicami kraju i nie spełnia w związku z tym przesłanek do uznania za międzynarodowy transport towarów w rozumieniu art. 83 ust. 3 polskiej ustawy o VAT.

Opodatkowanie wyżej opisanych usług międzynarodowego transportu towarów podatkiem VAT w stawce 0%, możliwe jest jedynie w sytuacji posiadania przez Podatnika odpowiednich dokumentów stanowiących dowód świadczenia tego typu usług. Zgodnie z art. 83 ust. 5 ustawy dokumentami tymi są w przypadku transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w rezultacie przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora). Ustawa przewiduje ponadto, że w przypadku gdy transport dotyczy towarów importowanych, oprócz dokumentów wymienionych powyżej niezbędnym jest posiadanie dokumentu potwierdzonego przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Zauważyć należy, że z importem towarów nie mamy do czynienia w sytuacji, kiedy towar nadany został w państwie trzecim i krajem jego przeznaczenia, w którym dokonywane są ostateczne formalności celne i uiszczane należności z tytułu importu towarów jest inne państwo członkowskie UE, zaś towar transportowany jest jedynie przez terytorium Polski w ramach procedury tranzytu. W takim też przypadku, zgodnie z tym co zaznaczono powyżej, świadczona usługa transportu towarów uznana będzie za usługę międzynarodowego transportu towarów w rozumieniu art. 83 ust. 3 ustawy i wystarczy posiadanie dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, aby była ona opodatkowana stawką VAT w wysokości 0%. Miejscem świadczenia usługi transportowej będzie miejsce, gdzie transport się odbywa z uwzględnieniem pokonanych odległości, czyli opodatkowana w Polsce będzie jedynie ta część usługi, która odbyła się na terytorium naszego kraju.

W przypadku importu usługi transportowej przez spedytora od zagranicznego przewoźnika na spedytorze co do zasady ciążyć będzie obowiązek podatkowy i związany z tym obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej. Zasady naliczania podatku VAT na tego typu fakturach są analogiczne do zasad opodatkowania usług transportowych przedstawionych powyżej. Nie znajdują tu więc zastosowania jakieś szczególne zasady dotyczące określania miejsca świadczenia czy stawki podatku. Zgodnie z art.29 ust. 17 ustawy podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest zobowiązany zapłacić, z wyjątkiem m.in. sytuacji, kiedy na podstawie odrębnych przepisów wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru. Ustawodawca nie określił dla tego ostatniego przypadku innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, co oznacza, że w takim wypadku importu usług nie opodatkowuje się. Poza jednak tą jedną, wyjątkową sytuacją import usług transportowych będzie opodatkowany, co wiąże się z koniecznością wystawiania faktur wewnętrznych z podatkiem ustalonym według analogicznych zasad, jak świadczenie usług transportowych przez polskiego Podatnika.