Temat interpretacji

Odpowiadając na Pańskie zapytanie zawarte w piśmie z dnia 24.09.2004 roku (data wpływu: 27.09.2004 r.) w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonywanych po 1 maja 2004 roku dostaw samochodów używanych, które zostały nabyte przed tą datą, i których odsprzedaż przed tym dniem była zwolniona od podatku VAT w części przewyższającej kwotę obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia samochodu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Szczytnie, stosownie do art. 14a § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) udziela pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż prowadzi Pan działalność gospodarczą polegającą na kupnie, naprawach i sprzedaży samochodów osobowych oraz odzyskanych części z kasacji samochodów. W dniu 30 czerwca 2004 roku złożył Pan do tutejszego organu podatkowego "Wykaz samochodów nabytych przed 1 maja 2004 roku". Samochody objęte tym wykazem sprzedaje Pan z obniżoną do wysokości 0 % stawką podatku stosowaną do ceny nabycia samochodu osobowego używanego zakupionego od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej i nie będącej podatnikiem VAT, natomiast w stosunku do różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia (marża) nalicza Pan 22 % VAT. Z kolei używane samochody osobowe nabyte po 1 maja 2004 roku sprzedaje Pan jako zwolnione w części stanowiącej równowartość ceny nabycia, naliczając jedynie 22 % podatku VAT w stosunku do różnicy pomiędzy ceną nabycia a ceną sprzedaży (marża). Podatek naliczony od części zakupionych do napraw wymienionych wyżej samochodów oraz pozostałych kosztów (media) odlicza Pan od podatku należnego według proporcji wyliczonej na podstawie obrotów z 2003 roku w wysokości 42 %. Pańskie zapytanie dotyczy prawidłowości powyższych działań.

Stosownie do art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą podatkową, u podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, o których mowa w ust. 1 pkt 4 tego artykułu, nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności, podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Przepis ten ma zastosowanie do dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od:

1. osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15;
2. podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
3. podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem zgodnie z ust. 4

W przypadku, gdy przy dostawie towarów używanych podstawę opodatkowania stanowi marża, to zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy podatkowej, podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 %. Zgodnie jednak z art. 174 tej ustawy, procedura polegająca na opodatkowaniu marży ma zastosowanie jedynie do dostaw towarów nabytych lub uprzednio importowanych po 30 kwietnia 2004 roku.

Zatem Pańskie czynności dotyczące opodatkowania używanych samochodów osobowych nabytych przez Pana po 1 maja 2004 roku, są prawidłowe w części dotyczącej ustalania podstawy opodatkowania podlegającej opodatkowaniu wg stawki 22 %.

Tutejszy organ podatkowy zwraca jednocześnie uwagę, iż w przypadku sprzedaży na zasadzie marży opodatkowaniu podlega sama marża, natomiast część ceny odsprzedaży, stanowiąca cenę nabycia towaru używanego przez podatnika, nie podlega opodatkowaniu. Zatem kwota ta nie może być wykazywana na fakturze, jak również w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT - 7, jako kwota zwolniona od podatku od towarów i usług. Nieprawidłowo wskazuje Pan również przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jako podstawę tego zwolnienia. Jak wynika z art. 120 ust. 16 ustawy w przypadku opodatkowania na zasadzie marży, podatnik, o którym mowa w ust. 4 tegoż artykułu, nie może oddzielnie wykazywać na wystawianych przez siebie fakturach podatku od dostawy towarów. W związku z tym na fakturze należy ująć tylko całą kwotę, jaką ma zapłacić nabywca towaru, bez wyszczególnienia kwoty podatku, jak też bez wyszczególnienia części składowych tej kwoty.

Bardziej skomplikowana sytuacja prawna występuje w przypadku samochodów osobowych używanych nabytych przed 1 maja 2004 roku, których dostawy dokonano już po tym dniu. Jak bowiem wynika z art. 174 ustawy podatkowej, w stosunku do samochodów, których sprzedaży dokonał Pan po 1 maja 2004 roku a przed 25 czerwca 2004 roku, zastosowanie znajdują ogólne zasady opodatkowania. Dlatego też zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podatkowej podstawę opodatkowania stanowi tutaj obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi zatem cała kwota należna od nabywcy tego samochodu, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Do dostaw samochodów w tym okresie (od 1 maja 2004 do 24 czerwca 2004) ma zastosowanie stawka podatku od towarów i usług określona w art. 41 ust. 1 ustawy podatkowej, a więc 22 %.

Z kolei w przypadku dokonanych przez Pana transakcji sprzedaży samochodów używanych, nabytych przez Pana przed 1 maja 2004 roku, zawartych po 24 czerwca 2004 roku znajdują zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 wraz z późn. zm.). W § 41a tegoż rozporządzenia określono, iż w stosunku do dostaw samochodów osobowych używanych oraz innych samochodów o ładowności poniżej 500 kilogramów stosuje się do dnia 31 grudnia 2004 roku stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0 %. Stawka powyższa obowiązuje tylko w stosunku do tej części wartości dostawy na terytorium kraju, jaka jest równa cenie nabycia samochodu.
Ponadto przepis ten ma zastosowanie w odniesieniu do podatników, którzy:

• nie byli użytkownikami samochodów wymienionych w tym przepisie;
• nabyli je przed 1 maja 2004 roku, w celu ich dalszej odsprzedaży, od podmiotów:

1. nie będących podatnikami podatku od towarów i usług, albo
2. będących podatnikami podatku, którzy na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązujących przed 1 maja 2004 roku, przy sprzedaży samochodu skorzystali z prawa zwolnienia tej czynności od tego podatku;

• nie wykażą na fakturze kwoty lub kwot podatku od tej dostawy.
  
  

Powyższa regulacja weszła w życie w dniu 25 czerwca 2004 roku (zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004 roku zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 145, poz. 1541).

Dodatkowo należy nadmienić, iż zgodnie z § 2 rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2004 roku, cytowany przepis § 41a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 roku, stosuje się pod warunkiem, iż podatnik przed dokonaniem dostawy przedłoży naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie niniejszego rozporządzenia wykaz samochodów, których dotyczy ten przepis, podając dane identyfikujące te samochody, a w szczególności markę, rodzaj oraz numer silnika, podwozia lub nadwozia.

Z przedstawionych rozwiązań prawnych jasno więc wynika, iż w stosunku do dokonywanych przez Pana w okresie od 25 czerwca 2004 roku do 31 grudnia 2004 roku transakcji sprzedaży samochodów osobowych używanych nabytych przez Pana przed 1 maja 2004 roku należy stosować do części wartości dostawy równej kwocie nabycia stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0 %, natomiast nadwyżka wartości dostawy powyżej kwoty nabycia podlega opodatkowaniu wg stawki 22 %. Zatem podejmowane przez Pana czynności w stosunku do samochodów osobowych używanych nabytych przed 1 maja 2004 roku, których sprzedaży dokonał Pan po 24 czerwca 2004 roku, są prawidłowe.

Podkreślenia jeszcze wymaga fakt, iż w istniejącym obecnie stanie prawnym transakcje sprzedaży samochodów osobowych używanych nabytych przez Pana przed 1 maja 2004 roku, dokonane po 31 grudnia 2004 roku będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a więc tak jak samochody nabyte przed 1 maja 2004 roku, których sprzedaży (dostawy) dokonano w okresie pomiędzy 1 maja 2004 roku a 24 czerwca 2004 roku.

Odnośnie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup części do naprawianych samochodów (sprzedawanych następnie jako towary używane na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 ustawy) oraz zakupy kosztowe (media), tutejszy organ podatkowy wyjaśnia co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy podatkowej, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikom, o których mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

W myśl art. 120 ust. 19 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów używanych, jeżeli podlegały one opodatkowaniu zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy, a więc opodatkowaniu na zasadzie marży. Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy w odniesieniu do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do oddzielnego określenia kwot podatku naliczonego, związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeśli nie można wyodrębnić całości lub części powyższych kwot podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tą oblicza się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przy ustalaniu całkowitego obrotu rocznego należy mieć na uwadze dyspozycje art. 90 ust. 5, ust. 6 i ust. 7 ustawy podatkowej.

Powyższą proporcję ustala się procentowo na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana. Po jej obliczeniu zaokrągla się ją w górę, do najbliższej liczby całkowitej. Należy podkreślić, że jeśli proporcja ta przekroczy 98 % podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o cały podatek naliczony, natomiast, gdy nie przekroczy ona 2 %, podatnik nie ma w ogóle prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku, gdy podatnicy nie osiągnęli w poprzednim roku podatkowym wspomnianego obrotu lub był on niższy niż 30000 złotych, to zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy podatkowej przyjmują oni proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Pod uwagę należy tutaj także wziąć treść art. 163 ustawy podatkowej, zgodnie z którym, jeśli podatnik w 2003 roku osiągnął obrót przekraczający kwotę 30000 złotych z tytułu wykonywania czynności, które zgodnie z przepisami ustawy podlegałyby opodatkowaniu lub nie podlegałyby opodatkowaniu, to przy obliczaniu na powyższych zasadach kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w okresach rozliczeniowych od maja do grudnia 2004 roku przyjmuje się proporcję wyliczoną na podstawie obrotów osiągniętych w 2003 roku z wykonywania tych czynności, uwzględniając zakres prawa do obniżenia kwoty podatku należnego jaki wynika z ustawy. W przypadku jednak, gdy podatnik uzna, że kwota osiągniętego przez niego w 2003 roku obrotu jest niereprezentatywna to przyjmuje się proporcję określoną szacunkowo, w sposób wyżej wskazany (zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy).

Analiza powyższych przepisów w kontekście zastosowania ich w przedstawionych przez Pana stanach faktycznych wskazuje, iż zarówno w przypadku dostaw używanych samochodów osobowych nabytych przed 1 maja 2004 roku (objętych wykazem przedłożonym w dniu 30 czerwca 2004 roku), jak i w przypadku dostawy samochodów nabytych po dniu 1 maja 2004 roku, opodatkowanych zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy, nie występuje obrót zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem nabywane towary i usługi (części do napraw używanych samochodów osobowych, media) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym przysługuje Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących przedmiotowe zakupy, z zastrzeżeniem art. 120 ust. 19 tj. prawo to nie przysługuje w odniesieniu do nabywanych przez Pana towarów używanych, jeżeli podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 120 ust. 4.

Wobec powyższego nieprawidłowo postępuje Pan dokonując częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy części niezbędnych do naprawy samochodów używanych, jak również zakupy mediów (usług telekomunikacyjnych, energii itp.).