w zakresie określenia momentu uznania dostawy z montażem za dokonaną, określenia miejsca opodatkowania w przedstawionych przez Spółkę wariantach dos... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 30.12.2016, sygn. 1462-IPPP3.4512.648.2016.2.ISZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

w zakresie określenia momentu uznania dostawy z montażem za dokonaną, określenia miejsca opodatkowania w przedstawionych przez Spółkę wariantach dostawy oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie zdarzeń przyszłych

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2016 r. (data wpływu 7 września 2016 r.), uzupełnionego w dniu 15 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 26 października 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 8 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

określenia momentu uznania dostawy z montażem za dokonaną (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) - jest prawidłowe,
określenia miejsca opodatkowania w przedstawionych przez Spółkę wariantach dostawy, tj. A1, A2, B1, B2, B3, B3, C1, C2, D1, D2, D3, D3, E, F, G i G(pytanie oznaczone we wniosku numerem 3) - jest prawidłowe,
ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie zdarzeń przyszłych oznaczonych we wniosku numerem 1-5 (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu uznania dostawy z montażem za dokonaną (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2), określenia miejsca opodatkowania w przedstawionych przez Spółkę wariantach dostawy, tj. A1, A2, B1, B2, B3, B3, C1, C2, D1, D2, D3, D3, E, F, G i G (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3), w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz w zakresie zdarzeń przyszłych oznaczonych we wniosku numerem 1-5 (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4).

Wniosek uzupełniony został w dniu 15 listopada 2016 r., (data wpływu 21 listopada 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 26 października 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku:

B sp. z o.o. (dalej: Spółka, B, Wnioskodawca) jest polską spółką-córką niemieckiego koncernu B GmbH (dalej: B GmbH) z siedzibą w Monachium. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), zarejestrowanym również dla celów wewnątrzwspólnotowych.

Grupa B działa na rynku sprzętu AGD (dalej: Wyroby), jest największym producentem sprzętu gospodarstwa domowego w Europie i jedną z czołowych firm tej branży na świecie. Grupa B posiada obecnie fabryki działające w 13 państwach w Europie, USA, Ameryce Łacińskiej i Azji, w których produkowana jest cała gama nowoczesnych urządzeń gospodarstwa domowego (od piekarników, kuchenek i okapów, po zmywarki, pralki i suszarki, a także chłodziarki, zamrażarki, aż po drobny sprzęt AGD, taki jak: odkurzacze, ekspresy do kawy, czajniki elektryczne, żelazka i suszarki do włosów.).

Przedmiotem działalności Spółki w Polsce jest m.in. produkcja pralek, zmywarek, suszarek do ubrań oraz dystrybucja w Polsce sprzętu AGD marek.

Dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności produkcyjnej i handlowej Spółka planuje dokonać zakupów inwestycyjnych w postaci urządzeń, maszyn (dalej: Urządzenia, Maszyny), które mają spełniać określone wymogi (m.in. jakościowe, technologiczne, wydajnościowe). Maszyny będą zamawiane i nabywane od podmiotów profesjonalnie zajmujących się ich wytwarzaniem lub sprzedażą, oraz będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich Unii Europejskiej (dalej: Dostawca lub Dostawcy). Towary będą wysyłane, transportowane do Polski z innego kraju członkowskiego.

Aby Spółka mogła wykorzystać nabyte w przyszłości Urządzenia zgodnie z ich gospodarczym przeznaczeniem w zdecydowanej większości przypadków będzie wymagany ich uprzedni montaż bądź instalacja, a w niektórych przypadkach także próbny rozruch (uruchomienie) Urządzenia.

Umowa (zamówienie) na dostawę oraz montaż bądź instalację Urządzenia.

Proces zobowiązania Dostawcy do wyprodukowania Urządzenia będzie wyglądał następująco:

Wnioskodawca zgłosi potrzebę nabycia odpowiedniego sprzętu, określając m.in. specyfikę urządzenia oraz jego przeznaczenie i wnioskuje o przygotowanie oferty.
Zagraniczny kontrahent przygotuj e ofertę obejmującą takie elementy jak:
- opis przedmiotu oferty,
- opis urządzenia oraz odpowiednich komponentów,
- kosztorys,
- harmonogram prac oraz rozliczeń.
Akceptacja oferty przez Wnioskodawcę (po ewentualnych modyfikacjach wynikających z negocjacji uwzględniających zapotrzebowanie Spółki na konkretne urządzenie oraz możliwości technologiczne).
Ostateczna oferta przyjęta przez Spółkę, lub umowa podpisana przez Spółkę i Dostawcę na dostawę Urządzenia będzie skutkowała wygenerowaniem dokumentu Purchase Order (po polsku: dokument zamówienia). Zasadniczo warunki określone w Purchase Order nie powinny ulegać zmianie.

Podstawą zakupu Urządzeń będzie umowa lub zaakceptowana przez Spółkę ostateczna oferta Dostawcy (i wygenerowany Purchase Order) które będą określać takie elementy jak m.in.:

opis, parametry zamawianego Urządzenia;
opis procesu produkcji, wykonania Urządzenia zgodnego z zamówieniem Spółki (podział na etapy, harmonogram czynności, etc.), bardziej szczegółowy opis tego etapu zamieszczamy poniżej;
zobowiązanie Dostawcy do dokonania montażu bądź instalacji urządzenia lub udzielenia wsparcia w tym zakresie pracownikom Spółki, a także opis czynności potrzebnych do uruchomienia Urządzenia, wraz z dokonaniem uprzednio próbnego uruchomienia lub bez niego.
warunki realizacji płatności. W przypadku zleceń o wysokiej wartości i długim czasie realizacji Dostawca i Spółka ustalą harmonogram płatności ceny w ratach. Bardziej szczegółowy opis tego etapu zamieszczamy poniżej.

Ad. b)

W zależności od specyfiki zamówienia do pełnego wykonania umowy może być konieczne wykonanie określonych czynności takich jak:

sporządzenie analiz, ekspertyz (tzw. feasibility study), oceniających czy i w jaki sposób wykonanie zlecenia będzie możliwe,
sporządzenie harmonogramu planu prac,
sporządzenia projektu urządzenia,
sporządzenia wizualizacji urządzenia,
produkcja i wydanie tzw. próbek funkcjonalnych, które mogą przybrać postać:

-prototypu całego urządzenia,

-prototypu części urządzenia,

przesłanie dokumentacji zdjęciowej wykonanych prac,
sporządzenie raportu z wykonanych prac,
umożliwienie pracownikom Wnioskodawcy dokonania weryfikacji i sprawdzenia funkcjonalności urządzeń w siedzibie Dostawcy, kiedy mogą oni zgłosić swoje uwagi czy poprawki, które dostawca w zakresie możliwości produkcyjnych będzie zobowiązany wprowadzić. Jest to istotne ze względu na fakt, że dostarczone Urządzenie przede wszystkim ma odpowiadać oczekiwaniom Wnioskodawcy. Weryfikacja będzie przebiegała dwuetapowo:
- FAT (Factory Acceptace Test), czyli sytuacja, gdy pracownicy Wnioskodawcy przyjadą na miejsce produkcji Urządzeń i wstępnie ocenią czy Urządzenie spełnia kryteria, parametry określone w Umowie. Pozytywne zakończenie FAT otworzy możliwość przetransportowania Urządzenia do miejsca wskazanego przez Spółkę. Komentowana czynność ma na celu ograniczenie ryzyka ponoszenia dodatkowych kosztów wynikających np. z konieczności ponownego przywozu Urządzenia do Dostawcy, naniesienia poprawek, etc. Należy podkreślić, że FAT będzie miał miejsce jeszcze przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
- SAT (Site Acceptance Test) lub Protokół Odbioru Urządzenia, który zostanie podpisany w momencie zakończenia prac montażowych bądź instalacyjnych.

Produkcja Urządzeń to proces wieloetapowy ze względu na stopień skomplikowania oraz budowę samego Urządzenia, w tym wielość elementów składowych, niejednokrotnie wymagających specjalnego traktowania (np. powierzchnia łatwa do zarysowania, duże gabaryty elementów składowych Urządzenia, nowatorskie rozwiązania technologiczne i konstrukcyjne). Co za tym idzie, będzie wymagał precyzji w zakresie wykonania i często koordynacji działań kilku zespołów, w tym nawet podwykonawców Dostawcy. W szczególności brak lub niedoskonałość najmniejszego komponentu Urządzenia lub sposobu ich połączenia może skutkować wadliwością całości Urządzenia (jego niezgodnością z Umową). Urządzenia te będą się odznaczać również znacznymi rozmiarami, zarówno pod kątem wielkości (na co wskazuje ich wysokość, szerokość, czy głębokość) jak i wagi.

Należy podkreślić, że celem każdej transakcji będzie zakup towaru przez Wnioskodawcę o konkretnie wskazanych parametrach technicznych, jakościowych czy wydajnościowych, bowiem z punktu widzenia Wnioskodawcy ma to zasadnicze znaczenie ekonomiczne i gospodarcze. Dostarczony produkt musi mieć określone właściwości, aby najpełniej odpowiadać interesowi Wnioskodawcy (w szczególności ma zapewnić jak najwyższą efektywność produkcji (mierzoną poprzez liczbę wyprodukowanych przez Spółkę wyrobów własnych lub podzespołów do wyrobów własnych w określonej jednostce czasu) czy też umożliwienie Spółce wytworzenia wyrobów własnych o wysokiej jakości i trwałości.

Ad. c)

W zakresie zobowiązania Dostawcy do dokonania czynności montażu lub instalacji Urządzenia, ostateczne oferty lub umowy, charakteryzują się dużą różnorodnością (w pozostałym zakresie uwagi zamieszczone w lit a-b) oraz d) są jednakowe). Poniżej Wnioskodawca zamieścił opis 16-tu wariantów dostaw Urządzenia (różniących się zakresem wsparcia Dostawcy w montażu/instalacji Urządzenia) uzupełniony o uwagi Spółki zgodnie z żądaniem organu, które są przedmiotem pytania nr 3 Spółki:

(A1) Dostawca zobowiązuje się dokonać czynności montażu lub instalacji w szczególności: połączenie poszczególnych elementów Urządzenia, osadzenie na fundamentach, poziomowanie Urządzenia, dokonanie parametryzacji, kalibracji Urządzenia w celu osiągnięcia parametrów zgodnych z Umową/Zamówieniem, etc., zatem ww. czynności będą dokonywane w całości przez Dostawcę bez pomocy (udziału) pracowników Spółki, którzy- w przeciwieństwie do Dostawcy - nie posiadają odpowiedniej, specjalistycznej wiedzy w tym zakresie; Urządzenie nie wymaga próbnego uruchomienia.
(A2) Dostawca zobowiązuje się przebywać na terenie Spółki przez określony czas w celu dokonania montażu bądź instalacji. Z reguły okres ten trwa od kilku do kilkunastu dni zatem wymagane czynności montażu bądź instalacji Urządzenia będą dokonywane w całości przez Dostawcę bez pomocy pracowników Spółki, którzy - w przeciwieństwie do Dostawcy - nie posiadają odpowiedniej, specjalistycznej wiedzy w tym zakresie; Umowy, oferty nie określają szczegółowo zakresu ww. czynności, stopnień ich skomplikowania potwierdza konieczność obecności oraz długość okresu pobytu specjalistów Dostawców. Urządzenie nie wymaga próbnego uruchomienia.
(B1) Dostawca zobowiązuje się dokonać wszystkich niezbędnych czynności instalacyjnych, w tym instalacji hardware w zakładzie produkcyjnym Spółki przez inżynierów Dostawcy (lub podmiotu działającego na jego rzecz), zdalnej aktualizacji oprogramowania stanowiącego element Urządzenia, zdalnego usunięcia błędów we wspomnianym powyżej oprogramowaniu, w tym także próbnego uruchomienia Urządzenia. Z ww. czynności będą dokonywane w całości przez Dostawcę (lub podmiot trzeci działający na jego rzecz) bez pomocy (udziału) pracowników Spółki, którzy - w przeciwieństwie do Dostawcy (lub ww. podmiotu trzeciego) - nie posiadają odpowiedniej, specjalistycznej wiedzy w tym zakresie. Dostawca zobowiązuje się także do dokonania próbnego uruchomienia.
(B2) Dostawca zobowiązuje się dokonać niezbędnych czynności instalacyjnych, w tym dokonywania parametiyzacji i kalibracji Urządzenia (przez samego Dostawcę lub przez podmiot trzeci działający na jego rzecz) podczas wstępnego rozruchu Urządzenia do czasu uzyskania paramentów wskazanych w Zamówieniu/Umowie. Instalacja Urządzenia w takim wypadku uznawana jest za wykonaną dopiero po osiągnięciu ww. parametrów, zatem montaż bądź instalacja będzie dokonywana w całości przez Dostawcę bez pomocy pracowników Spółki, którzy - w przeciwieństwie do Dostawcy (lub podmiotu trzeciego działającego na jego rzecz) - nie posiadają odpowiedniej, specjalistycznej wiedzy w tym zakresie. Dostawca zobowiązuje się także do dokonania próbnego uruchomienia (rozruchu).
(B3) Dostawca zobowiązuje się dokonać niezbędnych czynności instalacyjnych, polegających na podłączeniu i skonfigurowaniu kilku elementów Urządzenia, które tworzą funkcjonalną całość. Dostawca dokonuje także instalacji i wypróbowania niezawodności oprogramowania stanowiącego element Urządzenia. Instalacja Urządzenia zostanie zakończona, wykonana w chwili skonfigurowania i podłączenia wszystkich komponentów oraz skutecznej instalacji zintegrowanego z Urządzeniem oprogramowania, dopiero wtedy Urządzenie będzie mogło funkcjonować zgodnie ze swoim gospodarczym przeznaczeniem. Zatem montaż bądź instalacja będzie dokonana w całości przez Dostawcę bez pomocy pracowników Spółki, którzy nie posiadają - w przeciwieństwie do Dostawcy- odpowiedniej, specjalistycznej wiedzy w tym zakresie. Dostawca zobowiązuje się także do dokonania próbnego uruchomienia.
(B3) po dokonaniu czynności instalacyjnych identycznych jak opisane w podpunkcie B3, dane Urządzenie może oczekiwać kilka dni lub tygodni na włączenie go do efektywnego procesu produkcji (do czasu nabycia, zainstalowania innych niezależnych maszyn, dostarczenia surowca, półfabrykatu koniecznego do użycia danego Urządzenia, ostatecznego dopracowania modelu produktu, który ma być wytwarzany za pomocą Urządzenia). Zatem Urządzenie jest w pełni sprawne, ale z przyczyn niezależnych od Dostawcy jego użycie w celach produkcyjnych jest zawieszone. Dostawca może udzielić wsparcia, asysty własnego doświadczonego pracownika, współpracownika w pierwszym okresie użytkowania Urządzenia w procesie produkcyjnym poprzez jego fizyczna obecność w miejscu co miałoby na celu szybsze ugruntowanie zasad prawidłowej i bezpiecznej obsługi urządzenia przez pracowników Spółki. Spółka zastrzega, że asysta nie jest bezwzględnie potrzebna, bez niej Urządzenie mogłoby być włączone do procesu produkcji.
(C1) Dostawca zobowiązuje się nadzorować lub kierować pracami pracowników Spółki w zakresie montażu lub instalacji, które w szczególności obejmują: połączenia poszczególnych elementów Urządzenia, osadzenie na fundamentach, poziomowanie Urządzenia, dokonanie parametryzacji, kalibracji Urządzenia w celu osiągnięcia parametrów zgodnych z Umową/Zamówieniem, etc., zatem montaż bądź instalacja Urządzenia będzie dokonywana przez pracowników Spółki pod nadzorem lub kierownictwem Dostawcy, który posiada merytoryczną wiedzę i specjalistyczne doświadczenie do skutecznego wykonania czynności montażu/instalacji.
(C2) Dostawca zobowiązuje się przebywać na terenie Spółki przez określony czas w celu nadzorowania lub kierowania pracami Spółki w zakresie montażu bądź instalacji. Z reguły okres przebywania Dostawcy na terenie Spółki trwa od kilku do kilkunastu dni. Umowy, oferty nie określają szczegółowo zakresu ww. czynności wymaganych do dokonania instalacji/montażu. Stopnień ich skomplikowania potwierdza konieczność obecności oraz długość okresu pobytu specjalistów Dostawców nadzorujących prace pracowników Spółki. Okoliczności te potwierdzają również, że to specjaliści Dostawcy posiadają merytoryczną wiedzę i specjalistyczne doświadczenie do skutecznego wykonania i nadzorowania czynności montażu/instalacji.
(D1) Dostawca zobowiązuje się nadzorować lub kierować pracami pracowników Spółki w zakresie niezbędnych czynności instalacyjnych, w tym instalacji hardware w zakładzie produkcyjnym Spółki, zdalnej aktualizacji oprogramowania stanowiącego element Urządzenia, zdalnego usunięcia błędów we wspomnianym powyżej oprogramowaniu, w tym także próbnego uruchomienia Urządzenia. Zatem montaż bądź instalacja będzie dokonywana przez pracowników Spółki pod nadzorem lub kierownictwem Dostawcy, który dokona również próbnego uruchomienia Urządzenia. Okoliczności te potwierdzają również, że to specjaliści Dostawcy posiadają merytoryczną wiedzę i specjalistyczne doświadczenie do skutecznego wykonania i nadzorowania czynności montażu i instalacji.
(D2) Dostawca zobowiązuje się nadzorować lub kierować pracami pracowników Spółki w zakresie niezbędnych czynności instalacyjnych, w tym dokonywania parametryzacji i kalibracji Urządzenia podczas wstępnego rozruchu Urządzenia do czasu uzyskania paramentów wskazanych w Zamówieniu/Umowie. Instalacja Urządzenia w takim wypadku uznawana jest za wykonaną dopiero po osiągnięciu ww. parametrów, zatem montaż bądź instalacja będzie dokonywana przez pracowników Spółki pod nadzorem lub kierownictwem Dostawcy, który dokona również próbnego uruchomienia (rozruchu) Urządzenia. Okoliczności te potwierdzają również, że to specjaliści Dostawcy posiadają merytoryczną wiedzę i specjalistyczne doświadczenie do skutecznego wykonania i nadzorowania czynności montażu i instalacji.
(D3) Dostawca zobowiązuje się nadzorować lub kierować pracami pracowników Spółki w zakresie niezbędnych czynności instalacyjnych, polegających na podłączeniu i skonfigurowaniu kilku elementów Urządzenia, które tworzą funkcjonalną całość. Dostawca dokonuje wypróbowania niezawodności oprogramowania stanowiącego element Urządzenia. Instalacja Urządzenia zostanie zakończona, wykonana w chwili skonfigurowania i podłączenia wszystkich komponentów oraz skutecznej instalacji zintegrowanego z Urządzeniem oprogramowania, dopiero wtedy Urządzenie będzie mogło funkcjonować zgodnie ze swoim gospodarczym przeznaczeniem. Zatem montaż bądź instalacja będzie dokonana przez pracowników Spółki pod nadzorem lub kierownictwem Dostawcy, który dokona również próbnego uruchomienia Urządzenia. Okoliczności te potwierdzają również, że to specjaliści Dostawcy posiadają merytoryczną wiedzę i specjalistyczne doświadczenie do skutecznego wykonania i nadzorowania czynności montażu i instalacji.
(D3) po dokonaniu instalacji identycznej jak opisana w podpunkcie D3, dane Urządzenie może oczekiwać kilka dni lub tygodni na włączenie go do efektywnego procesu produkcji (do czasu nabycia, zainstalowania innych niezależnych maszyn, dostarczenia surowca, półfabrykatu koniecznego do użycia danego Urządzenia, ostatecznego dopracowania modelu produktu który ma być wytwarzany za pomocą Urządzenia). Zatem Urządzenie jest w pełni sprawne, ale z przyczyn niezależnych od Dostawcy jego użycie w celach produkcyjnych jest zawieszone. Zupełnie dodatkowo, za odrębnym wynagrodzeniem, Dostawca może udzielić wsparcia, asysty własnego doświadczonego pracownika, współpracownika w pierwszym okresie użytkowania Urządzenia w procesie produkcyjnym poprzez jego fizyczna obecność w miejscu co miałoby na celu szybsze ugruntowanie zasad prawidłowej i bezpiecznej obsługi urządzenia przez pracowników Spółki. Spółka zastrzega, że asysta nie jest bezwzględnie potrzebna, bez niej Urządzenie mogłoby być włączone do procesu produkcji.
(E) Dostawca zobowiązuje się dostarczyć Urządzenie, jednak czynności polegające na złożeniu lub uruchomieniu Urządzenia choćby określane w dokumentach mianem montażu bądź instalacji, będą dokonywane samodzielnie przez pracowników Spółki na podstawie otrzymanej od Dostawcy instrukcji. Okoliczności te potwierdzają, że do wykonania tychże czynności nie jest wymagana szczególna, specjalistyczna wiedza lub umiejętności.
(F) Dostawca zobowiązuje się dostarczyć Urządzenie oraz dokonać jego próbnego uruchomienia, jednak czynności polegające na złożeniu lub uruchomieniu Urządzenia choćby określane w dokumentach mianem montażu bądź instalacji, będą dokonywane przez pracowników Spółki na podstawie otrzymanej od Dostawcy instrukcji. Okoliczności te potwierdzają, że do wykonania tychże czynności nie jest wymagana szczególna, specjalistyczna wiedza lub umiejętności.
(G) Dostawca zobowiązuje się dostarczyć Urządzenie, przy czym z treści oferty lub umowy wynika, że Urządzenie nie wymaga i, nie obejmuje instalacji wykonywanej przez Dostawcę. Wówczas czynności obejmujące np. podłączenie Urządzenia do mediów, innych instalacji, konfigurację serwerów mających obsługiwać Urządzenie, ustawienie parametrów Urządzenia dokonywane jest przez samą Spółkę na podstawie otrzymanej instrukcji. Okoliczności te potwierdzają, że do wykonania tychże czynności nie jest wymagana szczególna, specjalistyczna wiedza lub umiejętności.
(G) W nawiązaniu do punktu wyżej, może się również zdarzyć, że Spółka opcjonalnie zleci Dostawcy wykonanie czynności opisanych w pkt G, jednak nadal to nie zmienia charakteru dostawy Urządzenia tj. nie jest wymagana instalacja z wykorzystaniem specjalistycznej wiedzy Dostawcy.

Cały proces produkcji oraz montażu bądź instalacji Urządzenia ze względu na przytoczone czynniki będzie kosztowny (średnia cena będzie się kształtować w granicach od kilku do kilkuset tysięcy EUR) i może potrwać przez okres od kilku do kilkunastu miesięcy- w zależności od specyfiki urządzenia.

W związku z wieloetapowością realizacji zamówienia, kontrakty Wnioskodawcy zawierane z Dostawcami będą przewidywać płatności częściowe, które mają nastąpić po wykonaniu określonych w treści umowy czynności, a jeszcze przed nabyciem przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na tą okoliczność Dostawca wystawi faktury, które obejmą określony procent całości należnej ceny. Wnioskodawca będzie je traktował jako wezwanie do zapłaty wskazanej należności (zaliczki). Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na to czy, takie faktury w ogóle zostaną wystawione, na termin ich wystawienia czy też ilość.

W uzasadnionych przypadkach Strony mogą się również umówić na jedną płatność za całe Urządzenie.

Mając to na uwadze możliwe jest zaistnienie następujących pięciu zdarzeń przyszłych, które są przedmiotem pytania nr 4:

ZDARZENIE PRZYSZŁE NR 1

W zakresie analizowanego zdarzenia przyszłego Spółka zamierza nabyć od kontrahenta pochodzącego z kraju członkowskiego UE, towar (Urządzenie), który ze względu na specyfikę techniczną wymaga przetransportowania z innego kraju UE do Polski i przeprowadzenia czynności instalacji lub montażu w miejscu wskazanym przez Spółkę na terytorium Polski. Towar będzie instalowany lub montowany przez Dostawcę (lub przez podmiot trzeci działający na zlecenie Dostawcy), który posiada specjalistyczną wiedzę i umiejętności niezbędne do zainstalowania lub zamontowania towaru (Urządzenia). Pracownicy Spółki nie będą w stanie dokonać samodzielnej instalacji lub montażu na podstawie posiadanej wiedzy lub dostarczonej instrukcji. Jedynie Dostawca (lub podmiot trzeci działający na jego rzecz) dysponuje wiedzą i umiejętnościami w tym zakresie. Zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do dostawy z instalacją lub montażem o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W opisywanym zdarzeniu przyszłym przewiduje się następujący schemat wzajemnych rozliczeń i realizacji zamówień/umów:

faktura za I transzę w wysokości 40% ceny zakupu (data wystawienia 25 września 2017 r.);
faktura za II transzę w wysokości 40% ceny zakupu (data wystawienia 30 października 2017 r.);
faktura za III transzę w wysokości 20% ceny zakupu (data wystawienia 2 grudnia 2017 r).

7 stycznia 2018 r. dojdzie do zakończenia instalacji towaru (Urządzenia), tego samego dnia nastąpi jego odbiór przez Spółkę (w tym podpisanie protokołu odbioru przez obydwie Strony transakcji).
Zapłata należności w związku z przedmiotową dostawę nastąpi 15 lutego 2018 r.

ZDARZENIE PRZYSZŁE NR 2

faktura za I transzę w wysokości 40% ceny zakupu (data wystawienia 25 września 2017 r.),
faktura za II transzę w wysokości 40% ceny zakupu (data wystawienia 30 października 2017 r.),
faktura końcowa w wysokości 100% ceny zakupu (data wystawienia 2 grudnia 2017 r.)

30 października 2017 r. Spółka dokona zapłaty 80% należności.
7 stycznia 2018 r. dojdzie do zakończenia instalacji towaru (Urządzenia), tego samego dnia nastąpi jego odbiór przez Spółkę (w tym podpisanie protokołu odbioru przez obydwie Strony transakcji).

ZDARZENIE PRZYSZŁE NR 3

faktura za I transzę w wysokości 40% ceny zakupu (data wystawienia 25 września 2017 r.),
faktura za II transzę w wysokości 40% ceny zakupu (data wystawienia 30 października 2017 r.),
faktura końcowa w wysokości 100% ceny zakupu (data wystawienia 2 grudnia 2017 r.).

6 stycznia 2018 r. Spółka dokona zapłaty całej należności.
15 lutego 2018 r. dojdzie do zakończenia instalacji towaru (Urządzenia), tego samego dnia nastąpi jego odbiór przez Spółkę (w tym podpisanie protokołu odbioru przez obydwie Strony transakcji).

ZDARZENIE PRZYSZŁE NR 4

W zakresie analizowanego zdarzenia przyszłego Spółka zamierza nabyć od kontrahenta pochodzącego z kraju członkowskiego UE, towar (Urządzenie), któiy ze względu na specyfikę techniczną wymaga przetransportowania z innego kraju UE do Polski i przeprowadzenia czynności instalacji lub montażu w miejscu wskazanym przez Spółkę na terytorium Polski. Towar będzie instalowany lub montowany przez Dostawcę (lub przez podmiot trzeci działający na zlecenie Dostawcy), który posiada specjalistyczną wiedzę i umiejętności niezbędne do zainstalowania lub zamontowania towaru (Urządzenia). Pracownicy Spółki nie będą w stanie dokonać samodzielnej instalacji lub montażu na podstawie posiadanej wiedzy lub dostarczonej instrukcji. Jedynie Dostawca (lub podmiot trzeci działający na jego rzecz) dysponuje wiedzą i umiejętnościami w tym zakresie. Zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do dostawy z instalacją lub montażem o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W opisywanym zdarzeniu przyszłym przewiduje się następujący schemat wzajemnych rozliczeń i realizacji zamówień/umów:

faktura za I transzę w wysokości 40% ceny zakupu (data wystawienia 25 września 2017 r.),
faktura za II transzę w wysokości 40% ceny zakupu (data wystawienia 30 października 2017 r.),
faktura końcowa w wysokości 100% ceny zakupu (data wystawienia 2 grudnia 2017 r.).

25 września 2017 r. Spółka dokona zapłaty 40% należności.
6 stycznia 2018 r. dojdzie do zakończenia instalacji towaru (Urządzenia), tego samego dnia nastąpi jego odbiór przez Spółkę (w tym podpisanie protokołu odbioru przez obydwie Strony transakcji).

ZDARZENIE PRZYSZŁE NR 5

W zakresie analizowanego zdarzenia przyszłego Spółka zamierza nabyć od kontrahenta pochodzącego z kraju członkowskiego UE, towar (Urządzenie), który ze względu na specyfikę techniczną wymaga przetransportowania z innego kraju UE do Polski i przeprowadzenia czynności instalacji lub montażu w miejscu wskazanym przez Spółkę na terytorium Polski. Towar będzie instalowany lub montowany przez Dostawcę (lub przez podmiot trzeci działający na zlecenie Dostawcy który posiada specjalistyczną wiedzę i umiejętności niezbędne do zainstalowania lub zamontowania towaru (Urządzenia). Pracownicy Spółki nie będą w stanie dokonać samodzielnej instalacji lub montażu na podstawie posiadanej wiedzy lub dostarczonej instrukcji. Jedynie Dostawca (lub podmiot trzeci działający na jego rzecz) dysponuje wiedzą i umiejętnościami w tym zakresie. Zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do dostawy z instalacją lub montażem o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W opisywanym zdarzeniu przyszłym przewiduje się następujący schemat wzajemnych rozliczeń i realizacji zamówień/umów:

faktura za I transzę w wysokości 40% ceny zakupu (data wystawienia 25 września 2017 r.),
faktura za II transzę w wysokości 40% ceny zakupu (data wystawienia 30 października 2017 r.),
faktura końcowa pokrywająca 100% ceny zakupu (data wystawienia 2 grudnia 2017 r.).

25 września 2017 r. Spółka dokona zapłaty należności w wysokości 40%. Następnie 2 grudnia 2017 r. Spółka ureguluje pozostałą część należności.
7 stycznia 2018 r. dojdzie do zakończenia instalacji towaru (Urządzenia), tego samego miesiąca nastąpi jego odbiór przez Spółkę (w tym podpisanie protokołu odbioru przez obydwie Strony transakcji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku oznaczone we wniosku odpowiednio numerami 2, 3 i 4:

Czy w świetle art. 7 ustawy o VAT dostawa z instalacją lub montażem, opodatkowana w miejscu zakończenia instalacji lub montażu, (zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2) zostanie dokonana w chwili zakończenia instalacji lub montażu tj. w dacie wskazanej w protokole odbioru (warunki i zasady jego podpisywania Spółka przedstawiła w pkt 4.2. poniżej)?

Czy przedstawione warianty dostawy A1, A2, B1, B2, B3, B3, C1, C2, D1, D2, D3, D3 stanowić będą dostawę towaru z instalacją, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. A contrario w pozostałych wariantach tj. E, F, G i G nie dojdzie do dostawy z instalacją zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a wyłącznie do dostawy opodatkowanej zgodnie z art. 25 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - czyli wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów?

Czy Spółka w zakresie zdarzenia przyszłego nr 1-5 prawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dotyczące pytania 2)

Spółka stoi na stanowisku, że dostawa z instalacją lub montażem (z próbnym uruchomieniem lub bez niego) będzie dokonana w momencie zakończenia ostatniej czynności faktycznej związanej z przygotowaniem Urządzenia do gospodarczego użytku, która skutkuje wezwaniem Spółki do odbioru w pełni sprawnego Urządzenia.

W praktyce biznesowej oznacza to moment dokonania ostatniej czynności przez Dostawcę demonstrującej, iż jego świadczenie zostało wykonane co będzie niezwłocznie dokumentowane poprzez podpisanie przez obydwie strony umowy protokołu odbioru Urządzenia, co zostało szczegółowo opisane w pkt 4.2.

Jeśli Urządzenie będzie wymagało zarówno montażu lub instalacji oraz uruchomienia, świadczenie dostawcy uzna się za wykonane, i dostawę za dokonaną z chwilą najpóźniejszej czynności, czyli czynności uruchomienia. Uwagi dot. formy udokumentowania zawarte w akapicie powyżej, mają analogiczne zastosowanie.

Wszelkie dodatkowe świadczenia wykonywane przez Dostawcę po dokonaniu dostawy Urządzenia (np. wsparcie podczas użytkowania Urządzenia w początkowym okresie jej użytkowania), stanowić będą odrębne świadczenia (świadczenie usług), niezależne od dostawy towarów i odrębnie raportowane dla potrzeb VAT.

Dotyczące pytania 3)

W ocenie Spółki przedmiotowa dostawa Urządzeń określona w wariantach dostawy A1, A2, B1, B2, B3, B3, C1, C2, D1, D2, D3, D3 ze względu na wymóg montażu bądź instalacji przez Dostawcę, powinna być kwalifikowana jako dostawa towaru z instalacją, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast warianty E-G i G stanowić będą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 oraz art. 25 ustawy o VAT.

Dotyczące pytania 4)

Zdarzenia przyszłe nr 1-5 stanowią wyłącznie dostawę z instalacją lub montażem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zatem moment powstania obowiązku podatkowego będzie ustalany zgodnie z:

art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. obowiązek podatkowy powstanie w chwili dokonania dostawy towaru

lub

art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku jeżeli przed dokonaniem dostawy nastąpi zapłata przez Spółkę całości lub części należności, tj. obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania całości lub części tejże zapłaty.

Uzasadnienie stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

4.2. Moment zakończenia (dokonania) dostawy z instalacją.

Każdorazowo, gdy towar będzie montowany bądź instalowany przez Dostawcę wraz z próbnym uruchomieniem lub bez niego (w rozumieniu przedstawionym w pkt 4.1.2) Spółka w momencie zakończenia ostatniej czynności Dostawcy czyniącej Urządzanie zdatnym do użytku podpisze protokół odbioru, który będzie dokumentował zakończenie faktycznych czynności montażu bądź instalacji (z próbnym uruchomieniem lub bez niego).

Spółka stoi na stanowisku, że moment zakończenia dostawy z instalacją (z próbnym uruchomieniem lub bez niego) będzie zbieżny z momentem podpisania protokołu odbiorczego, ponieważ:

każda ze stron Umowy jest zainteresowana rzetelnym i niezwłocznym potwierdzeniem w formie dokumentu zaistniałych faktów (dających możliwość Spółce rozpoczęcia użytkowania Urządzenia, a Dostawcy prawo domagania się zapłaty ceny, przeniesienia ryzyka utraty, uszkodzenia Urządzenia na Spółkę, etc.).

Jednocześnie, zważywszy na okoliczność że Urządzenie będzie się znajdować w obiektach użytkowanych przez Spółkę, zgłoszenie przez Dostawcę zakończenia instalacji, montażu, próbnego uruchomienia oraz podpisanie protokołu odbioru przez Strony umowy w praktyce będzie dokonywane w ciągu jednego dnia.

podpisanie protokołu będzie jedynym materialnym dokumentem potwierdzającym fakt zakończenia ww. czynności, czyniącej Urządzenie zdatnym do użytku;
brak jest innego wartościowego i obiektywnego dowodu, na podstawie którego byłoby możliwe stwierdzenie wykonania tej ostatecznej czynności przez Dostawcę.

Wszelkie dodatkowe świadczenia wykonywane przez Dostawcę po dokonaniu dostawy Urządzenia (np. wsparcie podczas użytkowania Urządzenia w początkowym okresie jej użytkowania), stanowią odrębne świadczenie Dostawcy (najczęściej świadczenie usług), i odrębnie raportowanych dla potrzeb VAT.

W praktyce, bowiem, dopuszczalne jest, że po dokonaniu dostawy towaru (przeniesieniu prawa do rozporządzania Urządzeniem jak właściciel na Spółkę), Urządzenie może oczekiwać kilka dni lub tygodni na włączenie go do efektywnego procesu produkcji (do czasu nabycia, zainstalowania innych niezależnych maszyn, dostarczenia surowca, półfabrykatu koniecznego do użycia danego Urządzenia, ostatecznego dopracowania modelu produktu który ma być wytwarzany za pomocą Urządzenia). Zatem w takiej sytuacji Urządzenie będzie w pełni sprawne, ale z przyczyn niezależnych od Dostawcy lub/i Spółki jego użycie w celach produkcyjnych będzie zawieszone. Jeśli po dokonanej dostawie Urządzenia (wskazanej w akapicie powyżej), Dostawca udzieli Spółce wsparcia w postaci asysty własnego doświadczonego pracownika, współpracownika np. w pierwszym okresie użytkowania Urządzenia w procesie produkcyjnym zainicjowanym przez Spółkę. Wparcie może polegać na fizycznej obecności w miejscu użytkowania Urządzenia co miałoby na celu szybsze ugruntowanie zasad prawidłowej i bezpiecznej obsługi urządzenia przez pracowników Spółki, ewentualnie na zdalnym kontakcie z pracownikiem Dostawcy wg. potrzeb Spółki. Wsparcie to będzie stanowiło odrębne świadczenie i nie będzie wpływało na moment dokonania dostawy samego Urządzenia, który nastąpił już w przeszłości. Opisana powyżej asysta nie będzie bowiem bezwzględnie konieczna, bez niej Urządzenie mogłoby być włączone do procesu produkcji przez Spółkę.

Uzasadnienie stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

W świetle wyżej przytoczonych argumentów, Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionych w pkt 1 wniosku wariantach dostawy opisanych w pkt A1, A2, B1, B2, B3, B3, C1, C2, D1, D2, D3, D3 dojdzie do dostawy z instalacją zgodnie z pierwszą częścią art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ:

towary będące przedmiotem dostawy ze względu na swoje gospodarcze przeznaczenie będą wymagały montażu lub instalacji,
montaż bądź instalacja będzie dokonywany, przez Dostawcę (lub podmiot trzeci który będzie działać na zlecenie i rzecz Dostawcy), ewentualnie Dostawca będzie nadzorował lub kierował pracami montażowymi bądź instalacyjnymi Spółki,
działania dokonywane przez Wnioskodawcę nie będą miały charakteru prostych czynności, bowiem Spółka, przy założeniu, że będzie manualnie dokonywała montażu bądź instalacji, będzie korzystała w tym przypadku ze specjalistycznej wiedzy Dostawcy, który zamierza nadzorować lub kierować pracami Spółki. Pracownicy Spółki na podstawie otrzymanej instrukcji nie byliby w stanie dokonać tych czynności prawidłowo w sposób samodzielny.
ewentualny fakt, czy wymagane jest uruchomienie Urządzenia i przez kogo w świetle literalnego brzmienia przepisu nie przesądza o powyższej kwalifikacji.

W pozostałych przypadkach opisanych wariantów dostawy E oraz F, G nie dojdzie do dostawy z instalacją, o której mowa w pierwszej części art. 22 ust. l pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ Spółka samodzielnie dokona na podstawie otrzymanej instrukcji zainstalowania, zamontowania towaru tj. dokona wszystkich czynności, umożliwiających funkcjonowanie dostarczonego Urządzenia zgodnie z jego przeznaczeniem. Ewentualne zlecenie Dostawcy do wykonania tychże czynności (przewidziane w w wariancie G), możliwych do wykonania przez samą Spółkę nie zmieni kwalifikacji dostawy towarów (czyli uregulowanej w art. 22 ust. l pkt 1 oraz art. 9 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku numerem 4.

4.3. Zasady powstawania obowiązku podatkowego dla dostaw z montażem lub instalacją z próbnym uruchomieniem lub bez niego.

4.3.1. Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów.

Ustawa o VAT nie przewiduje szczególnych regulacji dotyczących określania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z dostawą z instalacją, o której mowa w art. 22. ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dlatego jeżeli opisywana w zdarzeniu przyszłym nr 1-5 dostawa towarów ma charakter dostawy z instalacją, to przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT lub ust. 8.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ewentualne wystawienie faktur zaliczkowych lub końcowych przed dokonaniem dostawy nie wpływa na określenie momentu obowiązku podatkowego.

W analizowanych zdarzeniach przyszłych nr 1-5 moment dostawy towarów rozumiany jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, nastąpi z chwilą zakończenia instalacji bądź montażu, przy czym w niektórych przypadkach nierozłącznym elementem montażu bądź instalacji będzie próbne uruchomienie towaru.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2015 r. o sygn. ILPP4/4512-1-117/15-2/ISN, zaaprobował stanowisko wnioskodawcy, który stwierdził, że:

Spółka stoi zatem na stanowisku, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów z montażem/instalacją. W analizowanych przypadkach powinien być on rozumiany, w ocenie Spółki, jako moment zakończenia przez Dostawcę ostatniej czynności wynikającej ze zlecenia złożonego przez Spółkę, przy czym w praktyce będzie to najczęściej dzień potwierdzony w protokole odbioru końcowego zamontowanego urządzenia. Przykładowo, w przypadku, gdy czynności podejmowane przez Dostawcę w ramach montażu/instalacji będą obejmować uruchomienie/rozruch maszyny/urządzenia, w ocenie Spółki obowiązek podatkowy powstanie w momencie zakończenia procesu uruchomienia/rozruchu maszyny/urządzenia.

Spółka stoi na stanowisku, że dostawa towarów następuje w momencie zakończenia procesu instalacji lub montażu, potwierdzanego poprzez podpisanie protokołu odbiorczego, zgodnie z argumentacją zaprezentowaną w pkt 4.2.

4.3.2. Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki.

W przypadku gdy Spółka przed dokonaniem dostawy z instalacją uiści całość lub część należności wynikającej z zakupu towaru to zastosowanie znajdzie art, 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym: obowiązek podatkowy powstaje w chwili jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 września 2015 r. o sygn. IBPP4/4512-198/15/PK, organ podatkowy stwierdził, że:

obowiązek podatkowy z tytułu wpłacanych przez Spółkę zaliczek na poczet dostawy urządzenia wraz z montażem, (...) powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą wpłacenia ww. zaliczek. W związku z tym, że zaliczki nie będą stanowiły 100% kwoty należnej sprzedawcy za ww. dostawę, obowiązek podatkowy w odniesieniu do pozostałej kwoty powstanie z momentem dokonania dostawy, tj. montażu przedmiotowego urządzenia, albowiem jak wynika z wniosku w tym momencie Wnioskodawca uzyska prawo do dysponowania urządzeniem jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku zapłaty przez Spółkę całości lub części należności przed dokonaniem faktycznej dostawy, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania zapłaty. Jeżeli w momencie dokonania dostawy zapłacone przez Spółkę zaliczki nie pokryją całej ceny zakupu towaru, to w pozostałej części (tj. niezapłaconej należności) obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT tj. w chwili dostawy towaru.

Mając to na uwadze, w zakresie:

ZDARZENIA PRZYSZŁEGO NR 1 - dostawa z instalacją lub montażem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.