Temat interpretacji

opodatkowania wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14.08.2012 r. (data wpływu 20.08.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20.08.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego (dalej także: Spółka), która, jako udziałowiec (właściciel 100% udziałów) spółki kapitałowej (będącej odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) z siedzibą i zarządem za granicą (dalej jako: spółka zależna), otrzyma od spółki zależnej określone składniki majątkowe tytułem dywidendy w formie niepieniężnej. Tytułem dywidendy mogą zostać przeniesione należące do spółki zależnej następujące składniki majątkowe: udziały w spółkach kapitałowych, akcje lub inne papiery wartościowe oraz wierzytelności pieniężne.

Przeniesienie własności wyżej wymienionych składników majątkowych tytułem dywidendy nie będzie stanowić przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia składników majątkowych nabytych w wyżej określony sposób, ewentualnie uzyska spłatę wierzytelności pieniężnych.

Okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów, w wysokości nie mniejszej niż 10%, upłynie po dniu uzyskania dywidend lub dywidendy, ale Spółka zamierza dochować tego okresu po wypłacie dywidendy lub dywidend. Dywidenda lub dywidendy nie zostaną dokonane w wyniku likwidacji spółki zależnej.

Spółka nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka wykonuje jedynie działalność holdingową polegającą na posiadaniu udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, z wyłączeniem zarządzania nimi.

Wypłacającym dywidendę będzie spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka zależna dokonująca wypłaty dywidendy na rzecz Wnioskodawcy (w postaci udziałów w spółkach kapitałowych, akcji i innych papierów wartościowych oraz wierzytelności pieniężnej) posiada siedzibę oraz miejsce sprawowania zarządu w państwie członkowskim UE innym niż Polska. Spółka zależna nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Spółka zależna prowadzi wyłącznie działalność holdingową (poprzez posiadanie odpowiednich udziałów, akcji w innych spółkach, spółkach zależnych, zapewnia sobie nad nimi kontrolę, z wyłączeniem zarządzania nimi). Spółka zależna nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, w żadnym państwie, w tym nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce.

Akcje, udziały i papiery wartościowe, mające być przedmiotem dywidendy, zostaną nabyte przez spółkę zależną od podmiotu trzeciego oraz nie będą to akcje, udziały i papiery wartościowe własne - spółki zależnej.

Spółka zależna nie uczestniczy w zarządzaniu spółką (spółkami), których udziały, akcje i inne papiery wartościowe mają być przedmiotem dywidendy wypłaconej na rzecz Wnioskodawcy.

Spółka zależna nie prowadzi działalności maklerskiej oraz brokerskiej, Spółka zależna nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wydawania akcji, udziałów, papierów wartościowych, a co za tym idzie wydanie akcji, udziałów, papierów wartościowych (mających być przedmiotem dywidendy) dokonywane jest poza zakresem takiej działalności. Spółka zależna nie uczestniczy w zarządzaniu podmiotem trzecim, którego udziały, akcje i inne papiery wartościowe mają być przedmiotem dywidendy.

W ocenie Wnioskodawcy, nie prowadzi on działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami, a otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności pieniężnych stanowić będzie sytuację incydentalną.

Wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę wierzytelności pieniężnych będzie równa wartości przysługującej mu dywidendy. Innymi słowy, wartość otrzymanej przez Wnioskodawcę dywidendy będzie równa wartości nominalnej wierzytelności pieniężnych, tj. spółka zależna podejmie uchwałę o wypłacie dywidendy o wartości np. 100 jednostek pieniężnych, która to wartość będzie odpowiadać wartości nominalnej wierzytelności pieniężnych. Wartość rynkowa wierzytelności pieniężnych będzie zbliżona do ich wartości nominalnej.

Dostawa udziałów, akcji i innych papierów wartościowych oraz wierzytelności pieniężnych, o których mowa we Wniosku, będzie wynikiem wyłącznie zobowiązań do wypłaty dywidendy i nie ma związku z innymi czynnościami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

(w zakresie podatku od towarów i usług oznaczone we wniosku nr 3):

Czy w przytoczonym stanie faktycznym wypłata dywidendy przez spółkę zależną na rzecz Spółki, zarówno w postaci udziałów w spółkach kapitałowych, akcji i innych papierów wartościowych oraz wierzytelności pieniężnych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Jeśli tak, to kto jest podatnikiem z tytułu transakcji, na kim ciąży obowiązek udokumentowania i rozliczenia transakcji, co ma być podstawą opodatkowania w przypadku transakcji, a także jaka ma być właściwa stawka podatku od towarów i usług...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie zaś do treści art. 8 ust. 1 powoływanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, traktuje jako odpłatne świadczenie usług także - nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika (...) oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Z powyższych uregulowań wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść. Dla potrzeb podatku VAT musi zatem wystąpić konsumpcja świadczenia, albowiem podatek ten obciąża właśnie konsumpcję.

Zgodnie ze stanowiskiem ETS wyrażonym w szeregu orzeczeniach (por. C-16/93, C-89/81 C-154/80, C-498/99), za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu, uważane mogą być takie sytuacje, w których istnieje bezpośredni związek pomiędzy daną czynnością a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem. W orzeczeniu C-154/80 Trybunał stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu wykonania usługi jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę i że usługa jest tym samym opodatkowana tylko, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem.

Do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie zidentyfikowanego odbiorcy usługi, beneficjenta danej czynności, przy czym aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności w zamian za wynagrodzenie, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy ta czynność skutkuje uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego. W tym momencie należy odnieść się do charakteru prawnego wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej.

Na podstawie art. 191 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH), udziałowiec ma prawo do udziału w zyskach spółki, której akcji jest posiadaczem, pod warunkiem przeznaczenia go uchwałą zgromadzenia do wypłaty. Przepisy KSH nie określają formy wypłaty dywidendy. W doktrynie (por. A. Kidyba, Kodeks Spółek Handlowych Komentarz, art. 192, s297, 2007 r.) jednak zgodnie przyjmuje się, że wypłata dywidendy może nastąpić w także w naturze, na przykład w formie rzeczy oznaczonych co do gatunku lub w towarze (dywidenda rzeczowa). Praktyka wskazuje zarazem, że możliwa jest wypłata dywidendy także pod postacią aktywów rzeczowych spółki. Zatem w świetle postanowień KSH, wypłata dywidendy jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Źródłem nabycia przedmiotu dywidendy tytułem do uzyskania przysporzenia przez udziałowca nie jest umowa cywilnoprawna, ale uchwala walnego zgromadzenia udziałowców. Jest to czynność wyraźnie uregulowana w KSH i nie mają do niej zastosowania przepisy kodeksu cywilnego dotyczące sprzedaży lub zamiany.

Ponadto należy podkreślić, iż w związku z treścią KSH decyzja o wypłacie dywidendy jest podejmowana przez zgromadzenie akcjonariuszy - organ nadrzędny spółki, na decyzję którego spółka (reprezentowana przez zarząd, który prowadzi bieżące sprawy spółki) nie ma wpływu. W związku z tym uprawnione jest twierdzenie, iż czynność polegającą na wypłacie dywidendy nie jest czynnością polegającą na dysponowaniu przez spółkę własnym majątkiem, lecz raczej jest to czynność będąca wykonaniem określonej dyspozycji udziałowców. Wypłata dywidendy nie powinna być zatem klasyfikowana jak zwykła czynność dyspozycji majątkiem spółki polegająca na jego sprzedaży lub zbyciu w inny sposób i w konsekwencji opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Bardzo podobne zasady dotyczące dywidend obowiązują w państwie siedziby spółki zależnej.

Także w sprawie C-16/93 (Tolsma) ETS stwierdził, iż warunkiem opodatkowania świadczenia za wynagrodzeniem jest istnienie stosunku prawnego, w ramach którego dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń pomiędzy świadczącym usługę a usługobiorcą. Przy wypłacie dywidendy, w ocenie Sądu, nie istnieje taki stosunek prawny, w wyniku którego dochodzi do wzajemnych świadczeń.

Odnośnie rozpoznawanej sprawy warto też zwrócić uwagę na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczący przekazania majątku w ramach likwidacji spółki, który w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 59/08 wskazał, że wydanie majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi mającemu osobowość prawną prawie zawsze będzie przekazaniem towarów pomiędzy dwoma podatnikami. Co więcej, skoro towary te stanowią część majątku spółki wykorzystywaną przez nią w działalności gospodarczej, należy założyć, że ich odbiorca również prowadzący taką działalność nie działa jako konsument, a przeciwnie, że przekazane mu towary wykorzysta w działalności gospodarczej.

Zatem, również w przypadku wypłaty udziałowcowi (NFI) dywidendy w formie niepieniężnej nie wystąpi ryzyko, że taki podmiot zostanie ostatecznym konsumentem, który nabędzie usługi bez podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, stanowisko Ministra Finansów nakazujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności wypłaty dywidendy w formie znaku towarowego, musi być uznane za niezgodne z prawem.

Powyższy pogląd znalazł swój wyraz również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 3068/10).

Ponadto, działalność stricte holdingowa, jako działalność obejmująca działalność spółek holdingowych, które poprzez posiadanie odpowiednich udziałów (akcji) w innych spółkach (spółkach zależnych) zapewniają sobie nad nimi kontrolę, z wyłączeniem zarządzania nimi, nie jest uważana za działalność gospodarczą objętą przepisami o podatku VAT, od towarów i usług.

Potwierdzał to wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-60/90 Polysar, 1991, ECR 1-3111, C-142/99 Floridienne SA, 2000, ECR 1-9567).

W konsekwencji, realizacja praw właścicielskich w postaci otrzymania dywidendy przez Spółkę, działającą jako spółka holdingowa, nie może być uważane za jakiekolwiek wynagrodzenie za świadczenie usługi podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Innymi słowy otrzymanie dywidendy przez Spółkę pozostaje poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustosunkowując się jednak do pytania postawionego przez Spółkę odnośnie opodatkowania wypłaty dywidendy podatkiem od towarów i usług, poniżej Wnioskodawca przedstawia swoje stanowisko, tj. jak powinna być opodatkowana dywidenda, gdyby jednak podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1. Dokonanie przez spółkę zależną wypłaty dywidendy na rzecz Wnioskodawcy w postaci udziałów w spółkach kapitałowych, akcji i innych papierów wartościowych.

W tym przypadku, zdaniem Spółki, Spółka nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu przeniesienia własności (tytułem dywidendy) udziałów w spółkach kapitałowych, akcji i innych papierów wartościowych, gdyż nie znajduje tutaj zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Przepis ten wyraźnie mówi o usługach świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Jak to zostało wyjaśnione, spółka zależna nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku od wartości dodanej (jest jedynie spółką holdingową).

Spółka zależna, jako tzw. czysty holding, nie posiada statusu podatnika podatku od towarów i usług lub podatnika podatku od wartości dodanej. Potwierdził to m.in. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 20 czerwca 1991 r. w sprawie C-60/90 Polysar lnyestments Netherlands 8V, w którym stwierdził, że spółka holdingowa, której jedynym celem jest nabywanie holdingów w innych przedsięwzięciach, bez zaangażowania się bezpośrednio lub pośrednio w zarządzanie tymi przedsięwzięciami, bez uszczerbku dla jej praw jako udziałowca, nie posiada statusu podatnika dla potrzeb podatku VAT.

Ponadto, biorąc pod uwagę to, że dokonanie przez spółkę zależną wypłaty dywidendy na rzecz Spółki w postaci udziałów w spółkach kapitałowych, akcji i innych papierów wartościowych będzie czynnością jednorazową i nie wskazującą na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, należy uznać, że spółka zależna nie uzyska w związku z dywidendą statusu podatnika podatku od wartości dodanej i pozostanie tzw. czystym holdingiem nieposiadającym statusu podatnika podatku VAT.

W konsekwencji należy uznać, zdaniem Spółki, że w przypadku dokonania przez spółkę zależną wypłaty dywidendy na rzecz Spółki w postaci udziałów w spółkach kapitałowych, akcji i innych papierów wartościowych, mamy do czynienia z sytuacją, w której ani Spółka ani spółka zależna nie posiadają statusu podatnika podatku od towarów i usług. Czynność powinna być traktowana jak nabycie określonego świadczenia od podmiotu, który z tytułu tej czynności nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (można tą sytuację porównać, dla lepszego uzmysłowienia sobie konsekwencji podatkowych, z nabyciem towaru, np. nieruchomości, przez Spółkę od osoby prywatnej nie działającej w charakterze podatnika VAT, która to czynność również nie jest opodatkowana podatkiem VAT oraz ani jedna ani druga strona transakcji nie jest z jej tytułu podatnikiem, nie jest też zobowiązana do rozliczenia podatku VAT).

Wyjątkowo, gdyby spółka zależna działała przy opisanej czynności jako podatnik podatku od wartości dodanej (ale tak nie jest), to znalazłby zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W takim przypadku, w ramach mechanizmu reverse charge, podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu opisanej czynności byłaby Spółka, miejscem opodatkowania byłoby terytorium Polski, podstawą opodatkowania byłaby wartość rynkowa otrzymanych udziałów w spółkach kapitałowych, akcji i innych papierów wartościowych.

Natomiast jeśli chodzi o stawkę podatku VAT, to miałoby zastosowanie zwolnienie z podatku VAT (art. 43 ust. 1 punkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług).

Potwierdza to art. 135 ust. 1 pkt f) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje (...) łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, (...) z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Oznacza to, iż w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE, transakcje (z wyłączeniem przechowywania i zarządzania), których przedmiotem są udziały, akcje, papiery wartościowe (w tym także sprzedaż) powinny podlegać zwolnieniu z podatku VAT.

Jeśli chodzi o obowiązek podatkowy, to w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług (czyli usług opodatkowanych w miejscu siedziby/miejsca zamieszkania podatnika - usługobiorcy), obowiązek podatkowy będzie powstawać, co do zasady, z chwilą wykonania usług, czyli w przypadku Spółki powstawałby z dniem dywidendy.

Udokumentowanie czynności musiałoby nastąpić na podstawie faktury wewnętrznej, w której wykazuje się kwotę podatku, który rozliczany jest w deklaracji jako podatek należny. Jednocześnie kwotę tego podatku ujmuje się w deklaracji jako podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Podstawą opodatkowania jest kwota należna usługodawcy za zakupioną usługę (po przeliczeniu na złote).

Import usług wykazywany jest w deklaracji VAT-7 w poz. 37 i 38 (jako podatek należny) oraz w poz. 51 i 52 (jako podatek naliczony). Jeżeli usługodawcą jest podmiot unijny, to import usług wykazujemy także w poz. 39 i 40. W informacji podsumowującej VAT-UE nie wykazuje się importu usług.

Jednak, zdaniem Spółki, taki sposób rozliczenia dywidendy mógłby znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku, gdyby spółka zależna posiadała status podatnika podatku VAT. W przypadku tzw. czystego holdingu mamy do czynienia z podmiotem, który nie jest takim podatnikiem, więc zdaniem Spółki, powyższe obowiązki nie wystąpią i Spółka w żaden sposób nie musi rozliczać opisanej dywidendy dla potrzeb podatku VAT (tj. nie ma prawa ani obowiązku rozpoznawać importu usługi, naliczać oraz odliczać podatku VAT oraz dokumentować tej czynności w zakresie podatku VAT).

Innymi słowy, zdaniem Spółki, dywidenda jest dla niej całkowicie neutralna w zakresie podatku VAT.

1. Dokonanie przez spółkę zależną wypłaty dywidendy na rzecz Wnioskodawcy w postaci wierzytelności pieniężnych.

Ustosunkowując się do kwestii nabycia wierzytelności pieniężnych przez Spółkę tytułem dywidendy, Spółka pragnie poniżej uzupełnić swoje stanowisko odnoszące się do przypadku, gdyby jednak dywidenda miała podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestia opodatkowania VAT nabywania wierzytelności jest jedną z najbardziej kontrowersyjnych na gruncie przepisów podatku od towarów i usług, ale, zdaniem Spółki, w zaistniałej sytuacji nie powinna znaleźć zastosowania wykładnia, zgodnie z którą to Spółka świadczy jakąkolwiek usługę na rzecz spółki zależnej.

Zdaniem Spółki, dywidendę od spółki zależnej w postaci wierzytelności pieniężnej (jest to wierzytelność pieniężna do trzech osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce) należałoby rozpatrywać z perspektywy spółki zależnej jako podmiotu dokonującego świadczenia, ergo świadczącego usługę (tak, np. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 marca 2011 r., sygn. I SA/Wr 42/11).

Taki sposób wykładni potwierdza np. opinia rzecznika generalnego Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-93/10 GFKL, z której wynika, ze sprzedaż pakietu długów nie stanowi usługi po stronie nabywcy, lecz jest świadczeniem usługi przez zbywcę wierzytelności. Tylko w wyjątkowych przypadkach, np. wykonywania usług faktoringowych, które wiążą się z podejmowaniem przez faktora różnych czynności, zasadne jest przyjęcie, że to właśnie on, a nie zbywca wierzytelności, jest podmiotem świadczącym usługi dla celów VAT.

Z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia w ramach niniejszej sprawy, bowiem Spółka nie prowadzi działalności faktoringowej ani obejmującej ściąganie długów. Spółka w przedstawionym stanie faktycznym nie wykonuje jakichkolwiek czynności, świadczeń na rzecz spółki zależnej, a jest jedynie beneficjentem dywidendy, czyli formy zwrotu zainwestowanego kapitału.

W konsekwencji skutki podatkowe dywidendy w formie wierzytelności pieniężnej będą, zdaniem Spółki, takie same jak te opisane w punkcie II.1 niniejszego pisma, czyli Spółka nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu przeniesienia własności (tytułem dywidendy) wierzytelności pieniężnej, gdyż nie znajduje tutaj zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów usług.

Również w tym przypadku znalazłaby zastosowanie stawka podatku VAT zwolnienie (art. 43 ust. 1 punkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług). Potwierdza to również przepis art. 135(1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Wynika to z tego, że dokonanie przez spółkę zależną wypłaty dywidendy na rzecz Spółki w postaci udziałów w spółkach kapitałowych, akcji i innych papierów wartościowych oraz wierzytelności pieniężnych będzie czynnością jednorazową i nie wskazującą na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Należy uznać, że spółka zależna nie uzyska w związku z dywidendą statusu podatnika podatku od wartości dodanej i pozostanie tzw. czystym holdingiem nieposiadającym statusu podatnika podatku VAT.

W przypadku tzw. czystego holdingu mamy do czynienia z podmiotem, który nie jest podatnikiem VAT, więc, zdaniem Spółki, obowiązki związane z rozliczeniem podatku VAT opisane w punkcie II.1 niniejszego pisma nie wystąpią i Spółka w żaden sposób nie musi rozliczać opisanej dywidendy dla potrzeb podatku VAT (tj. nie ma prawa ani obowiązku rozpoznawać importu usługi, naliczać oraz odliczać podatku VAT oraz dokumentować tej czynności w zakresie podatku VAT. Innymi słowy, zdaniem Spółki, dywidenda jest dla niej całkowicie neutralna w zakresie podatku VAT i to również w zakresie przeniesienia własności wierzytelności pieniężnych.

Wyjątkowo, w przypadku uznania, że to Spółka świadczy jakąkolwiek usługę na rzecz spółki zależnej, można by dojść do wniosku, że może być z tego tytułu podatnikiem VAT. Jednak aby dojść do konkluzji, zgodnie z którą Spółka świadczy na rzecz spółki zależnej usługę jako podatnik VAT, należałoby odpowiedzieć na pytanie, czy Spółka tą konkretną czynność wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie ujawnione okoliczności na to nie wskazują. Spółka faktycznie nie zajmuje się i nie zamierza zajmować się w ramach swojej działalności gospodarczej działalnością obejmującą czynności ściągania długów, w tym factoringu lub obrotem wierzytelnościami.

Spółka nie nabywa wierzytelności pieniężnych w celu ich odsprzedaży lub dochodzenia, lecz w ramach podziału przysługujących jej zysków z inwestycji w spółkę zależną. Sprzedaż lub dochodzenie wierzytelności nie jest celem jej nabycia przez Spółkę, a nabycie wierzytelności ma miejsce niejako przy okazji realizacji prawa udziałowca do udziału w zysku spółki zależnej.

Spółka nie trudni się zawodowo działalnością obejmującą nabywanie wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży łub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Spółka nie wykonuje w ramach swojej działalności skupu wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odsprzedaży, nie wykonuje zawodowo usług polegających na wyręczeniu klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu.

Nawet gdyby uznać, że Spółka nabywa wierzytelności pieniężne w ramach swojej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, tj. że Spółka z tytułu wykonywanej czynności działa w charakterze podatnika (ale zdaniem Spółki tak nie jest), to należałoby dojść do wniosku, że:

• Podatnikiem podatku VAT z tytułu nabycia wierzytelności jest Spółka;
• Miejscem opodatkowania czynności jest terytorium Polski, gdyż spółka zależna nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie znajdzie tutaj zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;
• Podstawą opodatkowania jest nadwyżka kwoty spłaconej Spółce przez dłużników nad wartością wierzytelności wskazanej w uchwale o dywidendzie, czyli jeśli wartość dywidendy będzie równa wartości nominalnej wierzytelności pieniężnych to tej nadwyżki (wynagrodzenia) nie będzie, a w konsekwencji podstawa opodatkowania wyniesie zero;
• Stawka podatku VAT w tym przypadku to raczej zwolnienie z podatku VAT jako usługa pośrednictwa podatkowegom niż stawka 23% (w kontekście istniejących kontrowersji w tym zakresie na taką kwalifikację wskazywałyby aktualne trendy w orzecznictwie podatkowym, czego przykładem jest np. wyrok NSA o sygn. I FSK 1627/08, podobnie w wyroku WSA w Łodzi z 10 maja2011 r., sygn. I SA/Łd 351/11);
• Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi (dnia dywidendy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Należy zaznaczyć, iż czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ust. 2 powołanego powyżej przepisu ma charakter podmiotowy, odnosi się bowiem do podmiotów prowadzących tę działalność. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką, która jako udziałowiec (właściciel 100% udziałów) spółki kapitałowej (będącej odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) z siedzibą i zarządem za granicą (dalej jako: spółka zależna) otrzyma od spółki zależnej określone składniki majątkowe tytułem dywidendy w formie niepieniężnej. Spółka wykonuje jedynie działalność holdingową polegającą na posiadaniu udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, z wyłączeniem zarządzania nimi. Tytułem dywidendy mogą zostać przeniesione należące do spółki zależnej następujące składniki majątkowe: udziały w spółkach kapitałowych, akcje lub inne papiery wartościowe oraz wierzytelności pieniężne.

Wnioskodawca zakłada, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia składników majątkowych nabytych w wyżej określony sposób, ewentualnie uzyska spłatę wierzytelności pieniężnych.

Przeniesienie własności wyżej wymienionych składników majątkowych tytułem dywidendy nie będzie stanowić przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dywidenda lub dywidendy nie zostaną dokonane w wyniku likwidacji spółki zależnej. Wypłacającym dywidendę będzie spółka zależna podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca odnosi się do kwestii, czy wypłata dywidendy przez spółkę zależną na rzecz Spółki, zarówno w postaci udziałów w spółkach kapitałowych, akcji i innych papierów wartościowych oraz wierzytelności pieniężnych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli tak to kto jest podatnikiem z tytułu transakcji, na kim ciąży obowiązek udokumentowania i rozliczenia transakcji, co ma być podstawą opodatkowania w przypadku transakcji, a także jaka ma być właściwa stawka podatku od towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia dywidenda. Zatem, w celu jego zdefiniowania należy odwołać się do słownika języka polskiego. Zgodnie z definicją słownikową, zawartą w internetowym słowniku języka polskiego (http://sjp.pwn.pl), słowo dywidenda oznacza część rocznego zysku spółki akcyjnej dzielona między akcjonariuszy odpowiednio do posiadanych przez nich akcji.

Zasady dotyczące wypłaty dywidendy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostały uregulowane w art. 191 art. 198 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) (zwanej dalej k.s.h.).

Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Natomiast w myśl § 2 powołanego przepisu, umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197.

Jak wynika z 191 § 3 k.s.h., jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

Stosownie do art. 192 k.s.h., kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

W myśl art. 193 § 1 k.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Umowa spółki stosownie do art. 193 § 2 k.s.h. może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy).

Zatem, z powyższych przepisów wynika, iż dywidenda jest formą partycypowania przez udziałowca w zysku rocznym spółki. Wspólnik ma prawo do udziału w zyskach spółki, której udziałów jest posiadaczem, pod warunkiem przeznaczenia go uchwałą walnego zgromadzenia wspólników do wypłaty. Wypłata dywidendy jest jednostronnym świadczeniem spółki na rzecz udziałowca.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają formy wypłaty dywidendy. W praktyce obrotu gospodarczego najpopularniejszą formą wypłaty dywidendy jest świadczenie pieniężne. Jednak dozwolona jest także wypłata dywidendy w naturze, np. w formie rzeczy oznaczonych co do gatunku lub w towarze (dywidenda rzeczowa). Ta forma wypłaty dywidendy jest możliwa tylko wówczas, gdy statut spółki wprost ją przewiduje.

W przedmiotowej sprawie spółka zależna wypłaci Wnioskodawcy (udziałowcowi) dywidendę w formie niepieniężnej, w postaci udziałów w spółkach kapitałowych, akcji lub innych papierów wartościowych oraz wierzytelności pieniężnych.

Mając na uwadze cyt. wyżej przepisy w zakresie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż dostawę towarów stanowią co do zasady tylko czynności mające za przedmiot towar, natomiast usługę stanowią te wszystkie czynności podatnika wykonywane w ramach działalności gospodarczej, których nie można zaklasyfikować jako dostawy towarów.

Odnosząc się zatem do zagadnienia dotyczącego opodatkowania czynności wypłaty dywidendy przez spółkę zależną w postaci udziałów w spółkach kapitałowych, akcji lub innych papierów wartościowych stwierdzić należy, iż jak już uprzednio zaznaczono - aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika w odniesieniu do tej czynności.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży własnych akcji oraz udziałów, była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Dotyczy to sytuacji gdy:

• posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
• sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
• posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Akcja jest to instrument finansowy (papier wartościowy) reprezentujący częściowy udział jego właściciela w kapitale spółki akcyjnej. Akcjonariusz, czyli właściciel akcji, ma ustalone prawa i obowiązki. Najważniejszym prawem akcjonariusza jest prawo do udziału w zyskach spółki.

Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie P. (C-60/90) stwierdzono, iż spółka holdingowa może uzyskać status podatnika, jeżeli jest ona pośrednio lub bezpośrednio zaangażowana w zarządzanie spółkami, w których posiada udziały, z wyłączeniem czynności, które wykonuje w związku z pełnieniem funkcji właścicielskich.

Wskazówki dotyczące znaczenia sformułowania usługi zarządcze wykraczające poza prawa i obowiązki wynikające z posiadania udziałów zawarł Trybunał Sprawiedliwości UE w kolejnych orzeczeniach w sprawie C-142/99 pomiędzy Floridienne SA i Berginvest SA a Państwem Belgijskim, jak również w sprawie C-16/00 pomiędzy Cibo Participations SA a Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais (Francja). Zdaniem Trybunału, zaangażowanie w usługi zarządcze będzie stanowiło działalność gospodarczą, o ile oznacza ono wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu (usługi o charakterze administracyjnym, finansowym, handlowym lub technicznym).

Koncepcja ta została powtórzona w orzeczeniu C-102/00 pomiędzy Welthgrove BV a Staatssecretaris van Financiën (Holandia), w którym Trybunał Sprawiedliwości UE zajął stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu podmiotami zależnymi należy traktować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 4 (2) VI Dyrektywy jedynie w takim zakresie, w jakim obejmuje ona transakcje opodatkowane VAT na podstawie artykułu 2 VI Dyrektywy.

W świetle przytoczonych wyżej wyroków TS UE stwierdzić należy, iż nie każde uczestnictwo w zarządzie przedsiębiorstwa pozwala na uznanie zarządzania za działalność gospodarczą, lecz tylko takie, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż spółka zależna posiada siedzibę oraz miejsce sprawowania zarządu w państwie członkowskim UE innym niż Polska. Spółka zależna nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka zależna prowadzi wyłącznie działalność holdingową (poprzez posiadanie odpowiednich udziałów, akcji w innych spółkach, spółkach zależnych, zapewnia sobie nad nimi kontrolę, z wyłączeniem zarządzania nimi). Spółka zależna nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, w żadnym państwie, w tym nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce.

Akcje, udziały i papiery wartościowe, mające być przedmiotem dywidendy zostaną nabyte przez spółkę zależną od podmiotu trzeciego oraz nie będą to akcje, udziały i papiery wartościowe własne spółki zależnej.

Spółka zależna nie uczestniczy w zarządzaniu spółką (spółkami), których udziały, akcje i inne papiery wartościowe mają być przedmiotem dywidendy wypłaconej na rzecz Wnioskodawcy.

Spółka zależna nie prowadzi działalności maklerskiej oraz brokerskiej. Spółka zależna nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wydawania akcji, udziałów, papierów wartościowych, a co za tym idzie wydanie akcji, udziałów, papierów wartościowych (mających być przedmiotem dywidendy) dokonywane jest poza zakresem takiej działalności.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo TSUE, jak również przedstawione zdarzenie przyszłe, należy uznać, iż, w sytuacji, gdy spółka zależna nie uczestniczy w zarządzaniu podmiotami, których udziały, akcje i inne papiery wartościowe mają być przedmiotem dywidendy wypłaconej na rzecz Wnioskodawcy oraz nie zachodzą przesłanki wyżej wymienione, to czynność samego przeniesienia praw do udziałów w spółkach kapitałowych, akcji lub innych papierów wartościowych na rzecz Wnioskodawcy nie będzie traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT, natomiast spółka zależna nie uzyska statusu podatnika w tym zakresie.

W świetle powyższego, przy spełnieniu powyższych warunków, przeniesienie praw do udziałów w spółkach kapitałowych, akcji lub innych papierów wartościowych na rzecz Wnioskodawcy w ramach wypłaty dywidendy w tej sytuacji nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej opodatkowania wierzytelności pieniężnych należących do spółki zależnej, które zostaną przeniesione na Wnioskodawcę tytułem dywidendy, stwierdzić należy, iż instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (...).

Przeniesienie wierzytelności następuje w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

Wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu cyt. wyżej art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przeniesienie praw do wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy.

Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności, do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych.

Zbywca wierzytelności jest w opisanej sytuacji usługobiorcą, gdyż on jest odbiorcą świadczenia ze strony nabywcy wierzytelności, jakim jest uwolnienie go od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzykiem jego nieściągnięcia.

W ocenie Wnioskodawcy nie prowadzi On działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami, a otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności pieniężnej stanowić będzie sytuację incydentalną.

Wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę wierzytelności pieniężnych będzie równa wartości przysługującej mu dywidendy. Innymi słowy, wartość otrzymanej przez Wnioskodawcę dywidendy będzie równa wartości nominalnej wierzytelności pieniężnej, tj. spółka zależna podejmie uchwałę o wypłacie dywidendy o wartości np. 100 jednostek pieniężnych, która to wartość będzie odpowiadać wartości nominalnej wierzytelności pieniężnych. Wartość rynkowa wierzytelności pieniężnych będzie zbliżona do ich wartości nominalnej.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że z treści powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż podatnikiem podatku VAT jest każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Dany podmiot stanie się podatnikiem podatku VAT, jeżeli dokona czynności objętych przedmiotowym zakresem ustawy o VAT (dostawy towarów lub świadczenia usług) w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest osobą prawną, czyli podmiotem ukonstytuowanym do celów osiągania zysków. Przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, iż Wnioskodawca nie nabędzie powyższych wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej.

Należy zauważyć, iż zgodnie z cyt. wyżej art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne () wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, zaś zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy, jest nią wszelka działalność () również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W ocenie tut. Organu, Wnioskodawca występuje tutaj w charakterze podatnika podatku VAT, bowiem świadczy na rzecz spółki zależnej usługę polegającą na uwolnieniu spółki zależnej od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzykiem jego nieściągnięcia. Bez znaczenia w tym momencie pozostaje fakt, iż Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami. Z opisu sytuacji wynika, że Wnioskodawca wykonuje działalność holdingową w celach zarobkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Jak już stwierdzono powyżej, przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, usługą zaś jest nabycie wierzytelności (w formie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności) danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno gospodarczych. Nabycie wierzytelności mieści się niewątpliwie w zakresie usług pośrednictwa finansowego, celem usługi jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. Podkreślenia wymaga fakt, iż sam Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, iż nie wyklucza, że w przyszłości uzyska spłatę wierzytelności pieniężnej.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług określają przepisy Rozdziału 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędąca podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W opisanej sytuacji Wnioskodawca spełnia definicję podatnika zawartą w tym przepisie.

Zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Z treści wniosku wynika, że spółka zależna posiada siedzibę oraz miejsce sprawowania zarządu w państwie członkowskim UE innym niż Polska. Spółka zależna nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu ustawy.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 28c ust. 1 ww. ustawy, tak więc miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę będzie Polska.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.

Zatem, usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 cyt. ustawy. Jednakże, w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 cyt. ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, iż wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów, w tym factoringu, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Stosownie bowiem do ww. przepisu Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 26 czerwca 2003r. w sprawie C-305/01, definiując factoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na wyręczeniu klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności.

Natomiast istota rozróżnienia usług obrotu wierzytelnościami oraz factoringu sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów.

Przedstawiając własne stanowisko, Wnioskodawca nie wykluczył, iż w przyszłości uzyska spłatę wierzytelności pieniężnych.

Więc, co do zasady Wnioskodawca z tytułu wypłaty na jego rzecz dywidendy w formie pieniężnej, jest podatnikiem w rozumieniu art. 28 c ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Należy jednakże zauważyć, że Trybunał Europejski Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27.10.2011r. C-93/10 stwierdził, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej podstawy opodatkowania ww. czynności zauważyć należy, iż w opisanej sytuacji wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę wierzytelności pieniężnych będzie równa wartości przysługującej mu dywidendy. Innymi słowy, wartość otrzymanej przez Wnioskodawcę dywidendy będzie równa wartości nominalnej wierzytelności pieniężnych, tj. spółka zależna podejmie uchwałę o wypłacie dywidendy o wartości np. 100 jednostek pieniężnych, która to wartość będzie odpowiadać wartości nominalnej wierzytelności pieniężnych.

Zatem, w opisanej sytuacji, w tym konkretnym przypadku, nie wystąpi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż nie będzie spełniony warunek odpłatności.

W związku z tym, w opisanej sytuacji nie wystąpi obowiązek podatkowy.

Mając to na uwadze, w tym konkretnym przypadku opisanym we wniosku i ocenianym jako całość, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że z uwagi na fakt, iż nie będzie spełniony warunek odpłatności, to wypłata dywidendy w postaci wierzytelności pieniężnych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać w całości za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 733 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie