Temat interpretacji

Wyłączenie z opodatkowania czynności sprzedaży Zakładu Konstrukcji Stalowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2012 r. (data wpływu 8 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności sprzedaży Zakładu Konstrukcji Stalowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności sprzedaży Zakładu Konstrukcji Stalowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa, której działalność produkcyjna zorganizowana jest w dwóch zakładach produkcyjnych: Zakładzie Cynkowni i Zakładzie Konstrukcji Stalowych, zlokalizowanych na nieruchomościach będących Jej własnością. Pozostałe działy pełnią wyłącznie funkcje pomocnicze i w każdym momencie mogą zostać zastąpione usługami zewnętrznymi. Dotychczas każdy z zakładów produkcyjnych zorganizowany był jako wewnętrzna jednostka organizacyjna z wyodrębnieniem głównie funkcji produkcyjnych. Wielokrotne próby sprywatyzowania Spółki nie przyniosły powodzenia, między innymi ze względu na duże zróżnicowanie profilu produkcji wykonywanej w zakładach produkcyjnych. W rzeczywistości profil usług cynkowniczych nie ma związku funkcjonalnego z wykonywaniem konstrukcji stalowych. Żaden z potencjalnych inwestorów nie był tym samym zainteresowany nabyciem akcji Spółki o tak zróżnicowanym profilu produkcji. W związku z niepowodzeniem dotychczasowych działań prywatyzacyjnych, Minister Skarbu Państwa zaakceptował propozycję przeprowadzenia działań restrukturyzacyjnych wskazanych przez Departament Prywatyzacji MSP, a zaproponowanych przez Prezesa Zarządu Spółki, polegającą między innymi na wyodrębnieniu zorganizowanych części przedsiębiorstwa i ich sprzedaży. Rada Nadzorcza Spółki uchwałą z dnia 9 grudnia 2011 r. pozytywnie zaopiniowała harmonogram działań Zarządu zmierzających do wyodrębnienia obu zakładów w zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne:

Spółka podjęła działania restrukturyzacyjne, których bezpośrednim celem było wyodrębnienie dotychczasowego Zakładu Konstrukcji Stalowych w zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W Zakładzie Konstrukcji Stalowych prowadzona jest całkowicie samodzielna działalność gospodarcza polegająca na wykonywaniu drobnych urządzeń stalowych głównie dla rolnictwa świadczeniu na rzecz kontrahentów zewnętrznych. Proces produkcyjny w Zakładzie Konstrukcji Stalowych jest całkowicie autonomiczny i nie wymaga udziału pozostałych jednostek organizacyjnych.

Zakład posiada wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, tzn. wyrobów i konstrukcji metalowych, które następnie są przedmiotem sprzedaży. Obejmuje całość procesów - od zakupu materiałów, poprzez działania konstrukcyjno-technologiczne, do wyrobu gotowego i jego sprzedaży. Zakład stosuje powszechnie znane procesy technologiczne związane z obróbką stali w formie blach, prętów okrągłych i kształtowych, kształtowników, rur i profili zamkniętych. Proces produkcyjny z uwagi na szeroki zakres asortymentowy odbywa się głównie w systemie gniazdowym w sposób ręczny i półautomatyczny. Można wyodrębnić zasadnicze jego etapy: cięcie, obróbka skrawaniem, obróbka plastyczna, spawanie i montaż wyrobów.

Zakład ma możliwość samodzielnej realizacji ww. zadań gospodarczych i może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, a stosunki z macierzystą Spółką mogą z powodzeniem ograniczać się do kontraktów w zakupie usług cynkowniczych i innych usług z grupy wsparcia, tj. finansowo-księgowych, prawnych, kadrowo-płacowych. Usługi te bez większych komplikacji mogą być jednak włączone do struktury Zakładu Konstrukcji Stalowych, o ile zajdzie taka potrzeba.

Wyodrębnienie organizacyjne:

Zakład Konstrukcji Stalowych jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną Spółki, zgodnie z nowym Regulaminem Organizacyjnym Spółki, przyjętym uchwałą Zarządu z dnia 24 maja 2012 r. i zatwierdzonym uchwałą Rady Nadzorczej. Na czele Zakładu stoi jego Dyrektor, do obowiązków którego należy: kierowanie działalnością i odpowiadanie za prowadzenie działalności produkcyjnej, w szczególności za planowanie produkcji, sporządzanie dokumentacji Konstrukcyjnej i technologicznej, proces produkcji, sprzedaż oraz za jakość i terminowość. Jest on bezpośrednim przełożonym kierowników działów Zakładu: Działu Konstrukcyjno-Technologicznego, Sprzedaży, Kontroli Jakości, Przygotowania Produkcji oraz Działu Produkcji. Odpowiada za strukturę organizacyjną wewnątrz komórek organizacyjnych oraz za koordynację działań tych komórek. Odpowiada za gospodarowanie wszystkimi przypisanymi do Zakładu aktywami i zobowiązaniami oraz za wyniki finansowe. Nadzoruje współpracę z działami wspierającymi bieżącą działalność, w szczególności z Działem Finansowo-Księgowym, Działem Technicznym i Biurem Spółki. Podlega bezpośrednio Zarządowi. W ten sposób Zakład Konstrukcji Stalowych został trwale wyodrębniony organizacyjnie i funkcjonalnie ze struktur Spółki.

Wyodrębnienie majątkowe:

Zakład Konstrukcji Stalowych jest również całkowicie wyodrębniony pod względem majątkowym. Jego działalność koncentruje się wyłącznie w Hali ABCD wraz z towarzyszącymi jej budynkami pomocniczymi, stanowiącymi odrębny kompleks budynków, znajdujący się na wyodrębnionych działkach gruntu. W budynkach znajdują się maszyny i urządzenia służące wyłącznie działalności Zakładu wraz z zapasami. Prowadzenie działalności gospodarczej w Zakładzie nie wymaga korzystania z innych składników majątkowych Spółki, poza urządzeniami służącymi dostawie mediów i odprowadzaniu odpadów. Nieruchomości Zakładu Konstrukcji Stalowych tworzą zwartą i jednolitą powierzchnię, liczącą łącznie 46.661 m2 i podzielone są na 16 wyodrębnionych działek gruntu, dla których prowadzone są 4 odrębne księgi wieczyste. Zakładowi przypisano również prawa niematerialne konieczne do prowadzenia przez niego działalności, takie jak prawa użytkowania wieczystego oraz umowy dostawy towarów i surowców oraz usług, jak i umowy sprzedaży wyrobów.

Wyodrębnienie finansowe:

Zakład został również wyodrębniony finansowo. Zakład nie sporządza samodzielnie sprawozdań finansowych, ale został tak wyodrębniony, iż wyłącznie jemu przypisane są związane z działalnością Zakładu należności i zobowiązania, koszty i przychody. Pozwala to na sporządzenie bilansu i rachunku zysków i strat Zakładu. Wyodrębnienie finansowe przeprowadzono poprzez wyodrębnienie ewidencyjne aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych z Zakładem, polegające na przypisaniu do niego następujących grup składników majątkowych Spółki:

• wartości niematerialnych i prawnych obejmujących licencje komputerowe zgrupowane na odpowiednich MPK (miejscach powstawania kosztów),

• prawa użytkowania wieczystego gruntów o powierzchni 46.192 m2 obejmującego 12 działek gruntu,

• gruntów stanowiących własność o powierzchni 469 m2 obejmujących 4 wyodrębnione działki,

• rzeczowych środków trwałych obejmujących budynki i budowle, maszyny i urządzenia, w tym komputery, środki transportowe oraz narzędzia, przyrządy i wyposażenia zgrupowanych na odpowiednich MPK (miejscach powstawania kosztów),

• zapasów ewidencjonowanych w poszczególnych magazynach na odpowiednich kontach materiałowych,

• należności i zobowiązań ujętych na odpowiednich kontach rozrachunkowych,

• środków pieniężnych ewidencjonowanych na wyodrębnionym koncie bankowym,

• środków pieniężnych w wyodrębnionej kasie.

Dodatkowo, dla jak najpełniejszego zobrazowania sytuacji ekonomicznej Zakładu dla potrzeb sporządzenia bilansu i rachunku zysków i strat, dokonano przypisania następujących aktywów i pasywów, zgodnie z zasadami rachunkowymi obowiązującymi w Spółce oraz zgodnie z przeznaczeniem poszczególnych grup składników majątkowych:

• przypisano do rzeczowych środków trwałych Zakładu środki trwałe w budowie,

• przypisano do długoterminowych rozliczeń międzyokresowych Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego,

• przypisano do zapasów Półprodukty i produkty w toku,

• przypisano do należności krótkoterminowych Należności z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń,

• przypisano do należności krótkoterminowych Inne należności od pozostałych jednostek,

• przypisano do inwestycji krótkoterminowych Inne środki pieniężne,

• przypisano do Zakładu Rozliczenia międzyokresowe kosztów,

• przypisano do rezerw na zobowiązania Rezerwy na odroczony podatek dochodowy, Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne oraz Pozostałe rezerwy,

• przypisano do zobowiązań krótkoterminowych wobec jednostek powiązanych Zobowiązania inne,

• przypisano do zobowiązań krótkoterminowych wobec jednostek pozostałych Zaliczki otrzymane na dostawy,

• przypisano do należności krótkoterminowych Należności z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych, w tym podatku od nieruchomości i gruntu oraz opłaty za użytkowanie wieczyste, zgodnie z przypisanymi składnikami majątkowymi do Zakładu,

• przypisano do zobowiązań krótkoterminowych Zobowiązania z tytułu wynagrodzeń,

• przypisano do zobowiązań krótkoterminowych Zobowiązania inne,

• przypisano do zobowiązań krótkoterminowych Fundusze specjalne,

• przypisano do zobowiązań i rezerw na zobowiązania Inne rozliczenia międzyokresowe,

• przypisano do Zakładu przychody ze sprzedaży produktów Zakładu, przychody ze sprzedaży towarów i materiałów Zakładu, koszty sprzedaży Zakładu, koszty ogólnego zarządu Zakładu, pozostałe przychody i koszty operacyjne Zakładu oraz przychody i koszty finansowe Zakładu, uzyskując wynik finansowy Zakładu.

Do podziału wspólnych kosztów ogólnoprodukcyjnych i ogólnoadministracyjnych na rzecz Zakładu zastosowano odpowiedni klucz podziałowy. Pozostałe koszty dekretowane są z uwzględnieniem funkcji i zadań realizowanych przez Zakład. Rozrachunki z pracownikami przyporządkowane są według przynależności pracownika do poszczególnego Zakładu i do pozostałej części Spółki. Rezerwy na przyszłe zobowiązania wobec pracowników przyporządkowano zgodnie z ilością pracowników poszczególnych Zakładów i pozostałej części Spółki. Zobowiązania podatkowe związane z posiadanym majątkiem trwałym są przypisane do poszczególnych Zakładów i pozostałej części Spółki, według faktycznych danych o majątku trwałym (powierzchni, wartości). Wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych oraz sposób ewidencjonowania operacji gospodarczych przyjęty przez Zarząd Spółki w Zasadach (polityce) rachunkowości umożliwia wygenerowanie odpowiednich zestawień aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów w podziale na poszczególne Zakłady i pozostałą część Spółki, zgodnie z zadaniami i funkcjami realizowanymi przez Zakład, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowanie:

Zakład Konstrukcji Stalowych zdolny jest obecnie do realizacji samodzielnych zadań gospodarczych. Jest niewątpliwie wyodrębnionym organizacyjnie i funkcjonalnie oraz finansowo zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, w tym należności i zobowiązań, zdolnym do wykonywania samodzielnych zadań gospodarczych i po jego sprzedaży może stanowić odrębne przedsiębiorstwo.

Zamiary Spółki:

Zamiarem Spółki będzie zbycie tak wyodrębnionego Zakładu na rzecz wyłonionego w drodze przetargu nabywcy/inwestora. Przedmiotem sprzedaży będzie cały Zakład Konstrukcji Stalowych, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmujący:

• majątek ruchomy i nieruchomy przypisany obecnie Zakładowi,
• prawa niematerialne,
• należności i zobowiązania,
• cesję praw i obowiązków z umów handlowych,
• środki finansowe przypisane Zakładowi i zgromadzone na odpowiednich subkontach Spółki,
• prawa z decyzji administracyjnych związanych z działalnością Zakładu.

Stosunki pracy wszystkich pracowników Spółki związanych dotychczas z działalnością Zakładu przejdą, na zasadzie art. 231 K.p., na nabywcę Zakładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do planowanej sprzedaży tak wyodrębnionego Zakładu Konstrukcji Stalowych nie będzie się stosować przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), a więc transakcja sprzedaży nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z treścią art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e tej ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Zakładu Konstrukcji Stalowych, jako wyodrębnionego organizacyjnie, funkcjonalnie, majątkowo i finansowo zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym obecnie przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych celów gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług w związku z treścią art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e tej ustawy.

Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podniosła, że skoro ustawa nie określa w treści swych postanowień definicji pojęcia przedsiębiorstwa, można je rozumieć zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Stosownie do dyspozycji przepisu art. 551 K.c., przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności: nazwę przedsiębiorstwa; własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stwierdziła, że przedsiębiorstwo jest to zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ustawodawca w przepisie art. 551 K.c. wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej.

Spółka zauważyła, iż nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe.

Nadmieniła, iż o ile przepisy prawa podatkowego nie zawierają własnej definicji pojęcia przedsiębiorstwa, to już w odniesieniu do pojęcia części przedsiębiorstwa zostało ono samodzielnie zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Spółka stwierdziła, iż wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa zakład (jako zorganizowana część przedsiębiorstwa) nie musi mieć zatem wszystkich tych cech, jakie składają się na przedsiębiorstwo. Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa może również obejmować zakład (oddział, wydział a nawet sklep, czy magazyn) lub zakłady stanowiące jego jednostki wewnętrzne. Zakład nie posiada podmiotowości prawnej, jest wewnętrzną jednostką, której zasady i kryteria wyodrębnienia określa odpowiednio umowa, czy statut przedsiębiorcy lub regulamin organizacyjny obowiązujący w danym przedsiębiorstwie. Jednak również w tym przypadku, zdaniem Spółki, może dojść do wyodrębnienia majątkowego, funkcjonalnego, finansowego i organizacyjnego. Zaznaczyła, że w odróżnieniu do oddziału, zakład nie podlega wpisowi do rejestru, nie posiada wskazania na jego odrębną siedzibę i adres, a także nie posługuje się firmą (nazwą). Ponadto zakład działający w strukturach dotychczasowego przedsiębiorstwa nie korzysta z własnego majątku, gdyż nie posiadając osobowości prawnej nie może we własnym imieniu nabywać praw i obowiązków. Nie są to jednak, w ocenie Spółki, okoliczności wyłączające możliwość uznania zakładu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Kryterium wyodrębnienia zakładu jest bowiem rodzaj wykonywanej tam działalności, czy realizowanych zadań gospodarczych, oraz jego wyodrębnienie, w ramach macierzystego przedsiębiorstwa, organizacyjne, funkcjonalne, majątkowe i finansowe.

Zdaniem Spółki, wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne, majątkowe, jak i finansowe Zakładu Konstrukcji Stalowych w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa wyczerpuje ustawowe znamiona zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponownie wskazała, że planowana sprzedaż tak wyodrębnionego Zakładu obejmować będzie zespół składników majątkowych i niemajątkowych obejmujący:

• majątek ruchomy i nieruchomy przypisany obecnie Zakładowi,
• prawa niematerialne,
• należności i zobowiązania,
• cesję praw i obowiązków z umów handlowych,
• środki finansowe przypisane Zakładowi i zgromadzone na odpowiednich subkontach Spółki,
• prawa z decyzji administracyjnych związanych z działalnością Zakładu.

Tak określony przedmiot sprzedaży jest - w ocenie Spółki - zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ponieważ:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Podsumowując Spółka stwierdziła, że planowana sprzedaż tak wyodrębnionego Zakładu Konstrukcji Stalowych winna być wyłączona z regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z treścią art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać należy, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach tej czynności składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 3 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy