Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi montażu paneli fotowoltaicznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2016 r. (data wpływu 10 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi montażu paneli fotowoltaicznych jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi montażu paneli fotowoltaicznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczy usługi w zakresie kompleksowego montażu instalacji fotowoltaicznych, służących do pozyskiwania energii elektrycznej. Dostarcza klientom produkt wraz z usługą montażu.

Instalacja fotowoltaiczna składa się z:

• paneli fotowoltaicznych, które produkują prąd stały,
• inwertera, który zamienia prąd stały na zmienny i utrzymuje odpowiednie parametry,
• okablowania, zabezpieczeń i innych towarów związanych z funkcjonowaniem instalacji.

Głównymi klientami są osoby fizyczne, a pozyskiwana w ten sposób energia będzie wykorzystywana na potrzeby bieżące budynku mieszkalnego należącego do tych osób, między innymi w celu jego oświetlenia lub ogrzania. Wnioskodawca wykonuje usługi montażu paneli fotowoltaicznych na etapie budowy nowych obiektów budowlanych, a także na etapie remontu, modernizacji lub termomodernizacji istniejących już obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programiem mieszkaniowym sklasyfikowanym według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 i 12.

Z reguły, moduły fotowoltaiczne montowane są na dachu lub ścianie budynku mieszkalnego. Nie zawsze jednak istnieje taka możliwość lub jest to nieuzasadnione ekonomicznie, ze względu na zbyt małą powierzchnię dachu budynku mieszkalnego, odpowiednią do montażu paneli fotowoltaicznych, zbyt duże odchylenie dachu od strony południowej lub zacienienie. W takim przypadku można zastosować montaż naziemny lub na innym budynku, np.: garażu i połączyć kablem z budynkiem mieszkalnym. Taka instalacja będzie stanowiła integralną całość i będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby budynku mieszkalnego. Wszystkie wyżej wymienione budynki nie przekraczają 300 m całkowitej powierzchni użytkowej, a lokale mieszkalne nie przekraczają 150 m całkowitej powierzchni użytkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaka jest prawidłowa stawka podatku VAT (8% czy 23%) dla usług polegających na montażu paneli fotowoltaicznych wykorzystywanych tylko i wyłącznie na potrzeby budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej poniżej 300 m² w przypadku montażu tych paneli na:

• budynkach mieszkalnych;
• dachu garażu powiązanego z budynkiem mieszkalnym, na potrzeby którego montowane są instalacje fotowoltaiczne, stanowiącego z tym budynkiem mieszkalnym jedną bryłę o całkowitej powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m²;
• dachu garażu wolnostojącego;
• dachu budynku gospodarczego;
• gruncie stanowiącym własność osoby fizycznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdzie stawka 8% w przypadku montażu paneli fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych oraz na dachu garażu powiązanego z budynkiem mieszkalnym, na potrzeby którego montowane są instalacje fotowoltaiczne, w taki sposób, że tworzy z tym budynkiem mieszkalnym jedną bryłę o całkowitej powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m². Istotny w takim przypadku jest również fakt, że taka instalacja jest w całości instalacją budynku mieszkalnego i służy wyłącznie jego użytkownikom, a dach garażu służy tylko za element pomocniczy w zastosowaniu paneli fotowoltaicznych.

Warunkiem zastosowania obniżonej stawki, jest sklasyfikowanie wyżej wymienionych budynków w dziale 11 lub 12 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz mieszczących się w limitach całkowitej powierzchni użytkowej:

• maksymalnie 300 m² dla budynków mieszkalnych jednorodzinnych;
• maksymalnie 150 m² dla lokali mieszkalnych.

W sytuacji jednak, gdy instalacja fotowoltaiczna będzie montowana: na dachu budynku mieszkalnego przekraczającego limity powierzchni użytkowej, o których mowa wyżej; w pobliżu budynku mieszkalnego, tzn. na gruncie; odrębnych budowlach, tj. np.: na specjalnych stelażach czy na wolnostojących garażach, wiatach i budynkach niemieszkalnych, nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Takie prace wówczas powinny być opodatkowane podstawową stawką podatku VAT, czyli 23% - stosownie do art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, jako dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczy usługi w zakresie kompleksowego montażu instalacji fotowoltaicznych, służących do pozyskiwania energii elektrycznej. Dostarcza klientom produkt wraz z usługą montażu. Instalacja fotowoltaiczna składa się z: paneli fotowoltaicznych, które produkują prąd stały, inwertera, który zamienia prąd stały na zmienny i utrzymuje odpowiednie parametry, okablowania, zabezpieczeń i innych towarów związanych z funkcjonowaniem instalacji. Głównymi klientami są osoby fizyczne, a pozyskiwana w ten sposób energia będzie wykorzystywana na potrzeby bieżące budynku mieszkalnego należącego do tych osób, między innymi w celu jego oświetlenia lub ogrzania. Wnioskodawca wykonuje usługi montażu paneli fotowoltaicznych na etapie budowy nowych obiektów budowlanych, a także na etapie remontu, modernizacji lub termomodernizacji istniejących już obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programiem mieszkaniowym sklasyfikowanym wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 i 12. Z reguły, moduły fotowoltaiczne montowane są na dachu lub ścianie budynku mieszkalnego. Nie zawsze jednak istnieje taka możliwość lub jest to nieuzasadnione ekonomicznie, ze względu na zbyt małą powierzchnię dachu budynku mieszkalnego, odpowiednią do montażu paneli fotowoltaicznych, zbyt duże odchylenie dachu od strony południowej lub zacienienie. W takim przypadku można zastosować montaż naziemny lub na innym budynku, np.: garażu i połączyć kablem z budynkiem mieszkalnym. Taka instalacja będzie stanowiła integralną całość i będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby budynku mieszkalnego. Wszystkie wyżej wymienione budynki nie przekraczają 300 m² całkowitej powierzchni użytkowej, a lokale mieszkalne nie przekraczają 150 m² całkowitej powierzchni użytkowej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do świadczonych usług polegających na montażu instalacji fotowoltaicznej na budynkach mieszkalnych, na dachu garażu powiązanego z budynkiem mieszkalnym, na dachu garażu wolnostojącego, na dachu budynku gospodarczego lub na gruncie stanowiącym własność osoby fizycznej.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w art. 41 ust. 12b, obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, zgodnie z ust. 12c powyższego artykułu, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawiera również art. 2 ust. 12 ustawy. Zgodnie z nim, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dla celów podatku VAT stosuje się przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.). Klasyfikacja ta stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 sklasyfikowane zostały budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje następujące grupy budynków:

• grupa 111 Budynki mieszkalne jednorodzinne,
• grupa 112 Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe,
• grupa 113 Budynki zbiorowego zamieszkania.

Natomiast dział 12 obejmuje następujące grupy budynków:

• grupa 121 Hotele i budynki zakwaterowania turystycznego, czyli hotele, motele, gospody, pensjonaty i podobne budynki oferujące zakwaterowanie, z restauracjami lub bez, a także samodzielne restauracje i bary oraz pozostałe budynki zakwaterowania turystycznego takie jak schroniska młodzieżowe, schroniska górskie, domki kempingowe, domy wypoczynkowe oraz pozostałe budynki zakwaterowania turystycznego;
• grupa 122 Budynki biurowe;
• grupa 123 Budynki handlowo-usługowe;
• grupa 124 Budynki transportu i łączności;
• grupa 125 Budynki przemysłowe i magazynowe;
• grupa 126 Ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej;
• grupa 127 Pozostałe budynki niemieszkalne.

Zgodnie z definicją zawartą w rozporządzeniu, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy zauważyć, że najistotniejsze znaczenie przy ustaleniu prawidłowej stawki podatku VAT, ma zakwalifikowanie wykonywanych przez podatnika czynności do zakresu czynności ujętych w art. 41 ust. 12 ustawy. Czynności te obejmują dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przepisy ustawy nie definiują pojęć budowa, modernizacja, termomodernizacja, remont oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.):

• pkt 6 budowa, to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa obiektu budowlanego,
• pkt 8 remont, to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym,
• pkt 7a przebudowa, to wykonywanie robót budowlanych, na skutek których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego,

z wyjątkiem charakterystycznych parametrów jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość lub liczba kondygnacji.

Należy także wyjaśnić, że w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również cytowana ustawa Prawo budowlane.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2016 r., poz. 615, z późn. zm.), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.), modernizacja, to unowocześnianie i usprawnianie czegoś. Modernizacja, podobnie jak w przypadku innych czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, powinna dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym (Współczesny słownik języka polskiego, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), remont oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast montaż, to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei instalować oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie montaż odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Należy zauważyć, że sama usługa montażu, czy też instalacja poszczególnych towarów, nie może być traktowana jako modernizacja. Dopiero bowiem w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się, bądź też przywraca poprzedni stan techniczny, czy wartość użytkową budynku lub lokalu, można ją traktować jako modernizację, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki, to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12, w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku, zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

W tym miejscu nadmienić należy, że zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, stawkę podatku w wysokości 7% stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmuje:

1. sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2. urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3. urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką podatku w wysokości 7%. Aktualnie zaś do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8%, natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Przy czym, warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy (tj. do dostawy, budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku, wynoszącej 8%.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Wyjaśnić należy, że zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług, i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy materiałów wykorzystywanych do wykonania tej usługi, uwarunkowane jest przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest wykonanie instalacji paneli fotowoltaicznych wraz z dostawą wszystkich towarów niezbędnych do jej wykonania, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone), to zgodnie z orzecznictwem TSUE, szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z wniosku wynika, że przedmiotowe usługi montażu instalacji fotowoltaicznej dotyczą jej kompleksowego zamontowania. Dla opodatkowania tych czynności nie należy zatem wyodrębniać świadczenia usług oraz dostawy materiałów, wykorzystywanych do ich wykonania.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że montaż instalacji fotowoltaicznej realizowany w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy, wykonywany w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, dla robót wykonywanych w bryle budynku, będzie opodatkowany preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Natomiast, jeżeli usługi te wykonywane są poza bryłą budynku, stawka podatku wynosi 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy.

W kontekście powyższego istotne znaczenie ma uchwała NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12, w której Sąd stwierdził, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799, z późn. zm.), nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

Nadmienić należy, że stanowisko zawarte w przedmiotowej interpretacji znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1189/11 (sprawa dotyczyła stawki podatku VAT właściwej dla wykonania m.in. instalacji grzewczej budynku mieszkalnego opartej na pompie ciepła), który był powołany w ww. uchwale oraz w orzecznictwie NSA wydanym już po uchwale NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., np. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1792/12, w którym również tę uchwałę uwzględniono (sprawa dotyczyła zastosowania preferencyjnej stawki podatku od usługi wykonania przyłącza wodociągowego).

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, a także powołaną uchwałę NSA należy stwierdzić, że Wnioskodawca, wykonując usługi polegające na montażu urządzeń fotowoltaicznych na budynku mieszkalnym oraz na dachu garażu, powiązanego z budynkiem mieszkalnym w ten sposób, że stanowi on wraz z tym budynkiem jedną bryłę, objętych społecznym programem mieszkaniowym, spełniających wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 41 ust. 12, w zw. z ust. 12a ustawy, może zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT wynoszącą 8%.

Z kolei usługi montażu urządzeń fotowoltaicznych świadczonych na dachu garażu wolnostojącego, na dachu budynku gospodarczego oraz na gruncie stanowiącym własność osoby fizycznej, dotyczą infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, wykonywanej poza bryłą budynku, w związku z tym, Wnioskodawca powinien opodatkować je wg stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1, w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podsumowując, prawidłową stawką dla usług montażu paneli fotowoltaicznych wykonywanych na budynku mieszkalnym oraz na dachu garażu, powiązanym z budynkiem mieszkalnym w ten sposób, że stanowi on wraz z tym budynkiem jedną bryłę, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, spełniających wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 41 ust. 12, w zw. z ust. 12a ustawy, będzie stawka w wysokości 8%. Natomiast usługę montażu instalacji fotowoltaicznej, która wykonywana jest na dachu garażu wolnostojącego, na dachu budynku gospodarczego lub na gruncie stanowiącym własność osoby fizycznej, należy opodatkować wg podstawowej stawki podatku, która wynosi 23%.

Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiot zaklasyfikowania budynku do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu