Temat interpretacji

Moment powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2018 r. (data wpływu 20 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Z racji tego, że Wnioskodawca coraz aktywniej uczestniczy w rynku handlu energią elektryczną, chce zacząć zawierać umowy o świadczenie usług redukcji zużycia energii elektrycznej, na polecenie OSP [Operator Systemu Przesyłowego].

Zapotrzebowanie na powyższą usługę wynika z tego, że Operator Systemu Przesyłowego realizując obowiązki wynikające z ustawy Prawo energetyczne, jest zobowiązany zapewnić bezpieczeństwo m.in. w zakresie funkcjonowania Krajowego Systemu Elektroenergetycznego [Dalej: KSE ], bilansowania systemu elektroenergetycznego oraz zakupu usług systemowych.

Ryzyko wystąpienia trudnej sytuacji bilansowej w KSE, w szczególności w okresach szczytowego zapotrzebowania na energię elektryczną, jest neutralizowane przez OSP poprzez wykorzystywanie dostępnych narzędzi, w tym usługi redukcji zapotrzebowania na polecenie OSP (tzw. Usługa DSR), polegającej na zmniejszeniu poboru mocy przez odbiorców energii elektrycznej w wybranych okresach.

DSR jest zmianą podejścia do funkcjonowania rynku energetycznego. W tradycyjnym modelu odbiorca energii elektrycznej płaci za otrzymaną energię.

W modelu DSR sytuacja jest odwrotna: odbiorca otrzymuje wynagrodzenie za to, aby na wezwanie OSP, był gotowy do zrezygnowania na pewien czas z części lub nawet całości zamówionej energii.

Celem rynku DSR jest zwiększenie stabilności krajowego/lokalnego systemu elektroenergetycznego. Biorący udział w DSR odbiorcy energii, rezygnując na wezwanie OSP z całości lub części swojego zapotrzebowania na energię, zwiększają moce rezerwowe w systemie elektroenergetycznym, które mogą np. zabezpieczyć system przed blackoutami.

Usługę DSR może świadczyć każdy odbiorca przyłączony do napięcia powyżej 1 kV i posiadający zdolności redukcji obciążenia.

Z racji tego, że Wnioskodawca ma możliwości techniczne i organizacyjne do świadczenia na rzecz OSP usługi redukcji zapotrzebowania na polecenie OSP [Usługa DSR] w Programie Gwarantowanym w Sezonie Letnim/Zimowym, chciałby rozpocząć kontraktowanie opisanych powyżej usług.

Program Gwarantowany jest skierowany do odbiorców, którzy mogą zagwarantować wykonanie redukcji w okresie kontraktacji. W zamian za to otrzymują, wynagrodzenie za pozostawanie w gotowości do redukcji. W przypadku wykorzystania potencjału redukcji, odbiorcy otrzymują dodatkowe wynagrodzenie za obniżenie zużycia energii elektrycznej.

Usługa DSF może być kontraktowana w dwóch 6 miesięcznych okresach:

1. Program Gwarantowany Letni obejmuje okres od 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r. i od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. wolumen mocy gwarantowanej 500 MW i czas redukcji to 8 godzin dziennie.
2. Program Gwarantowany Zimowy obejmuje okres od 1 października 2018 r. do 31 marca 2019 r. wolumen mocy gwarantowanej 500 MW i czas redukcji to 4 godziny dziennie.

W związku z powyższym, Przedmiotem Umowy jest świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz OSP Usługi DSR w Programie Gwarantowanym w ustalonym między Stronami okresie gwarancji.

Usługa DSR obejmuje:

1. gotowość Wnioskodawcy do wykonania redukcji zapotrzebowania na polecenie OSP,
2. wykonanie przez Wnioskodawcę redukcji zapotrzebowania na polecenie OSP.

W okresie gwarancji OSP może wezwać Wnioskodawcę do złożenia propozycji sprzedaży określonego odcinka czasu, w którym zredukuje pobór zagwarantowanej mocy, a Wnioskodawca jest zobowiązany taką ofertę złożyć. W takim przypadku, Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia propozycji sprzedaży redukcji mocy, natomiast OSP nie jest zobowiązane do przyjęcia (wyboru) tej propozycji.

Wydanie Wnioskodawcy przez OSP polecenia redukcji zapotrzebowania, na zasadach określonych w Umowie, jest równoznaczne z zakupem przez OSP faktycznego wykonania redukcji zagwarantowanej mocy. Wnioskodawca, w takiej sytuacji, jest zobowiązany do dokonania redukcji zapotrzebowania, zgodnie z poleceniem OSP, o parametrach uzgodnionych w propozycji sprzedaży.

Z tytułu świadczenia Usługi DSR Wnioskodawcy przysługuje od OSP wynagrodzenie, regulowane za miesięczne okresy rozliczeniowe, za:

1. gotowość do świadczenia Usługi DSR; oraz
2. faktyczne wykonanie Usługi DSR wyznaczane, na podstawie ceny za redukcję zawartej w propozycji sprzedaży, po wydaniu przez OSP polecenia redukcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dla wskazanej we wniosku usługi DSR obowiązek podatkowy powstaje na zasadach wskazanych w art. 19a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2017 poz. 1221 t.j.]?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2017 poz. 1221 t.j ] (dalej: VATU) Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zasady Prawa Cywilnego stanowią, że świadczenie może polegać zarówno na czynieniu (facere), jak również na powstrzymaniu się od działania (non facere).

Zgodnie z opisanym powyżej stanem faktycznym Usługa DSR składa się z dwóch części:

1. gotowość do świadczenia Usługi DSR; oraz
2. faktyczne wykonanie Usługi DSR wyznaczane, na podstawie ceny za redukcję zawartej w propozycji sprzedaży, po wydaniu przez OSP polecenia redukcji.

za które ustalane jest wynagrodzenie, oddzielnie za każdą część.

Zgodnie z powyższym, na fakturze mogą się pojawić jedna albo dwie pozycje: 1) wynagrodzenie za gotowość zawsze, 2) wynagrodzenie za faktyczną redukcję zależności od wyrażenia żądania.

Koncepcja tzw. świadczeń złożonych została wypracowana w orzecznictwie TSUE i zakłada, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Z usługą złożoną (kompleksową) mamy do czynienia wtedy, gdy składa się ona z różnych świadczeń (usług), których realizacja prowadzi do osiągnięcia jednego celu. Z kolei usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Stąd wniosek, że świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie dotyczącej usługi DSR, mamy do czynienia z usługą złożoną. Usługa składa się z dwóch świadczeń: gotowości i faktycznej redukcji poboru mocy. Należy uznać, że świadczeniem głównym jest faktyczna redukcja poboru mocy, gdyż to jest istotą usługi DSR. Bez możliwości zredukowania zapotrzebowania na energię elektryczną, wyświadczenie usługi gotowości byłoby bezprzedmiotowe i w zasadzie nie możliwe do zrealizowania. Natomiast, wyświadczenie usługi redukcji, bez usługi gotowości jest możliwe do zrealizowania. Natomiast, z punktu widzenia OSD jako podmiotu zobowiązanego do zapewnienia bezpieczeństwa funkcjonowania Krajowego Systemu Elektroenergetycznego, usługa gotowości do wyświadczenia usługi DSR również jest istotna, ale tylko w połączeniu z faktyczną redukcją zapotrzebowania na energię elektryczną.

Podobny pogląd wyraził Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 19 marca 2015 sygn. I SA/Łd 1385/14 stwierdzając, że: poszczególne czynności składające się na usługi systemowe wykonywane przez skarżącą, jak słusznie wskazuje autor skargi, nie stanowią celu samego w sobie dla OSP [Operator Systemu Przesyłowego], bowiem dopiero dostawa energii elektrycznej na rynku bilansującym oraz usług systemowych stanowi wartość pożądaną przez OSP. Usługi systemowe z perspektywy nabywcy OSP, jak słusznie podnosi skarżąca, umożliwiają zakup energii o określonych technicznych parametrach oraz zapewniają mu ciągłość i niezawodność dostaw na rzecz odbiorców, świadczenie usług systemowych w oderwaniu od dostaw energii pozbawione byłoby sensu ekonomicznego.

W przedmiotowej sprawie, wartość pożądaną z punktu widzenia OSP stanowi rzeczywiste zredukowanie zużycia energii elektrycznej przez Wnioskodawcę. Natomiast usługa gwarancji służy tutaj tylko do lepszego skorzystania z usługi DSR i sama w sobie jest pozbawiona ekonomicznego sensu.

Na fakt uznania usługi DSR za świadczenie złożone nie będzie również miało wpływu to, że każda z części usługi (gwarancja i redukcja) jest określana oddzielnie i jest wykazywana na fakturze w oddzielnych pozycjach.

Taki sposób rozumowania pośrednio potwierdza Wyrok Trybunału Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 18 stycznia 2018 r. w sprawie C-463/16 Stadion Amsterdam CV przeciwko Staatssecretaris van Financien, który w podsumowaniu stwierdza w sposób następujący:

Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/4/WE z dnia 19 stycznia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że jedno świadczenie takie jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, złożone z dwóch odrębnych elementów, jednego będącego głównym i drugiego dodatkowego, dla których to elementów gdyby były one świadczone odrębnie obowiązywałyby różne stawki podatku od wartości dodanej, należy opodatkować według jednej stawki podatku od wartości dodanej mającej zastosowanie do tego jednego świadczenia, określonej w zależności od głównego elementu, i to nawet gdy można zidentyfikować cenę za każdy element składającą się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia.

Wyrok w prawdzie dotyczy jednolitej stawki VAT, natomiast można z niego wysnuć tok rozumowania sędziów TSUE, który wskazuje, że na jednolitość świadczenia nie wpływa sposób ustalania ceny poszczególnych elementów składowych oraz ich prezentacja na fakturze.

Stąd Wnioskodawca, w związku z powyżej opisanym uzasadnieniem, stoi na stanowisku że dla przedmiotowej Usługi DSR, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 VATU.

Obowiązek podatkowy powstanie zgodnie ze wskazanym w zdaniu poprzednim przepisem, niezależnie od tego czy w danym okresie rozliczeniowym wynagrodzenie będzie należne tylko za wyświadczenie usługi gwarancji czy łącznie za usługę gwarancji wraz z rzeczywistą redukcją poboru mocy energii elektrycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika niebędące dostawą towarów na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieuczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca z racji tego, że coraz aktywniej uczestniczy w rynku handlu energią elektryczną, chce zacząć zawierać umowy o świadczenie usług redukcji zużycia energii elektrycznej, na polecenie OSP [Operator Systemu Przesyłowego Elektroenergetycznego].

Zapotrzebowanie na powyższą usługę wynika z tego, że Operator Systemu Przesyłowego Elektroenergetycznego realizując obowiązki wynikające z ustawy Prawo energetyczne, jest zobowiązany zapewnić bezpieczeństwo m.in. w zakresie funkcjonowania Krajowego Systemu Elektroenergetycznego [KSE], bilansowania systemu elektroenergetycznego oraz zakupu usług systemowych.

Ryzyko wystąpienia trudnej sytuacji bilansowej w KSE, w szczególności w okresach szczytowego zapotrzebowania na energię elektryczną, jest neutralizowane przez OSP poprzez wykorzystywanie dostępnych narzędzi, w tym usługi redukcji zapotrzebowania na polecenie OSP (tzw. Usługa DSR), polegającej na zmniejszeniu poboru mocy przez odbiorców energii elektrycznej w wybranych okresach.

DSR jest zmianą podejścia do funkcjonowania rynku energetycznego. W tradycyjnym modelu odbiorca energii elektrycznej płaci za otrzymaną energię. W modelu DSR sytuacja jest odwrotna: odbiorca otrzymuje wynagrodzenie za to, aby na wezwanie OSP, był gotowy do zrezygnowania na pewien czas z części lub nawet całości zamówionej energii.

Celem rynku DSR jest zwiększenie stabilności krajowego/lokalnego systemu elektroenergetycznego. Biorący udział w DSR odbiorcy energii, rezygnując na wezwanie OSP z całości lub części swojego zapotrzebowania na energię, zwiększają moce rezerwowe w systemie elektroenergetycznym, które mogą np. zabezpieczyć system przed blackoutami.

Usługę DSR może świadczyć każdy odbiorca przyłączony do napięcia powyżej 1 kV i posiadający zdolności redukcji obciążenia.

Z racji tego, że Wnioskodawca ma możliwości techniczne i organizacyjne do świadczenia na rzecz OSP usługi redukcji zapotrzebowania na polecenie OSP [Usługa DSR] w Programie Gwarantowanym w Sezonie Letnim/Zimowym, chciałby rozpocząć kontraktowanie opisanych powyżej usług.

Program Gwarantowany jest skierowany do odbiorców, którzy mogą zagwarantować wykonanie redukcji w okresie kontraktacji. W zamian za to otrzymują, wynagrodzenie za pozostawanie w gotowości do redukcji. W przypadku wykorzystania potencjału redukcji, odbiorcy otrzymują dodatkowe wynagrodzenie za obniżenie zużycia energii elektrycznej.

Usługa DSF może być kontraktowana w dwóch 6 miesięcznych okresach:

1. Program Gwarantowany Letni obejmuje okres od 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r. i od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. wolumen mocy gwarantowanej 500 MW i czas redukcji to 8 godzin dziennie.
2. Program Gwarantowany Zimowy obejmuje okres od 1 października 2018 r. do 31 marca 2019 r. wolumen mocy gwarantowanej 500 MW i czas redukcji to 4 godziny dziennie.

W związku z powyższym, Przedmiotem Umowy jest świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz OSP Usługi DSR w Programie Gwarantowanym w ustalonym między Stronami okresie gwarancji.

Usługa DSR obejmuje:

1. gotowość Wnioskodawcy do wykonania redukcji zapotrzebowania na polecenie OSP,
2. wykonanie przez Wnioskodawcę redukcji zapotrzebowania na polecenie OSP.

W okresie gwarancji OSP może wezwać Wnioskodawcę do złożenia propozycji sprzedaży określonego odcinka czasu, w którym zredukuje pobór zagwarantowanej mocy, a Wnioskodawca jest zobowiązany taką ofertę złożyć. W takim przypadku, Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia propozycji sprzedaży redukcji mocy, natomiast OSP nie jest zobowiązane do przyjęcia (wyboru) tej propozycji.

Wydanie Wnioskodawcy przez OSP polecenia redukcji zapotrzebowania, na zasadach określonych w Umowie, jest równoznaczne z zakupem przez OSP faktycznego wykonania redukcji zagwarantowanej mocy. Wnioskodawca, w takiej sytuacji, jest zobowiązany do dokonania redukcji zapotrzebowania, zgodnie z poleceniem OSP, o parametrach uzgodnionych w propozycji sprzedaży.

Z tytułu świadczenia Usługi DSR Wnioskodawcy przysługuje od OSP wynagrodzenie, regulowane za miesięczne okresy rozliczeniowe, za:

1. gotowość do świadczenia Usługi DSR; oraz
2. faktyczne wykonanie Usługi DSR wyznaczane, na podstawie ceny za redukcję zawartej w propozycji sprzedaży, po wydaniu przez OSP polecenia redukcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług.

W celu rozstrzygnięcia opisanego problemu należy zbadać czy opisane świadczenia jak podnosi Wnioskodawca noszą znamiona świadczenia złożonego.

W tym miejscu należy zauważyć, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji usług złożonych. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumpcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał wskazał, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Trybunał zaakcentował ekonomiczny punkt widzenia oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT; jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C&‑41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by po pierwsze każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie po drugie trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy wg TSUE przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że (...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy oraz (...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C&‑392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, czy w wyroku z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C&‑88/09 Graphic Procédé przeciwko Minist&ère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, dzieli los świadczenia podstawowego, głównego.

Ocena tej okoliczności powinna odbywać się odbywać się zatem w oderwaniu od umowy łączącej strony a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez Wnioskodawcę czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ocena ta powinna zatem uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana jest transakcja.

Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na tezy powołanych orzeczeń TSUE dotyczących świadczeń złożonych, stwierdzić należy, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia ze świadczeniami o charakterze kompleksowym, ponieważ możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług, które mogą mieć charakter samoistny, tj. usługę pozostawania w gotowości do redukcji zapotrzebowania oraz usługę redukcji zapotrzebowania na polecenie OSP, polegającej na zmniejszeniu poboru mocy.

Oznacza to, że ww. usługa redukcji może być świadczona dla OSP z usługą pozostawania w gotowości do redukcji, jak i bez niej. Okoliczności w jakich świadczone są dane usługi wskazują wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy że są one świadczeniami składającymi się z równorzędnych czynności nie jest możliwe określenie, która z opisanych usług stanowi świadczenie główne a która pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie w okresie trwania umowy świadczenia usług gotowości może nie wystąpić usługa faktycznej redukcji zapotrzebowania. Świadczy to o odrębności powyższych usług. Odrębność tę potwierdza również okoliczność, że mimo wezwania Wnioskodawcy do złożenia propozycji sprzedaży określonego odcinka czasu, w którym zredukuje pobór zagwarantowanej mocy, OSP nie jest zobowiązane do przyjęcia (wyboru) tej propozycji, a zatem możliwa jest sytuacja, w której OSP dokona zakupu usługi faktycznej redukcji zapotrzebowania mimo świadczenia usług gotowości i złożenia propozycji przez Wnioskodawcę na żądanie OSP od innego podmiotu, w tym podmiotu, który nie świadczy na rzecz OSP usług pozostawania w gotowości do redukcji zapotrzebowania.

W rozpatrywanej sprawie czynności, które proponuje Wnioskodawca, nawet jeśli są w pewnym stopniu powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnej z nich kontrahent Wnioskodawcy (OSP) otrzyma świadczenia równorzędne /główne. Okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że usługa gotowości do redukcji zapotrzebowania nie jest niezbędna / konieczna do wyświadczenia usługi redukcji zapotrzebowania. Usługa redukcji może być świadczona na co wskazuje opis sprawy bez dodatkowej / odrębnej usługi gotowości.

W świetle orzecznictwa TSUE oznacza to, że przedmiotowe świadczenia nie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, właśnie połączenie tychże świadczeń w przedstawionych okolicznościach sprawy, miałoby charakter sztuczny.

Ponieważ świadczone przez Wnioskodawcę usługi, stanowić będą niezależne świadczenia, na gruncie przepisów VAT będą podlegały opodatkowaniu odrębnie. W konsekwencji, moment powstania obowiązku podatkowego będzie inny dla usług pozostawania w gotowości do redukcji zapotrzebowania oraz dla usług redukcji poboru mocy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast w art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia sprzedaży o charakterze ciągłym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: (...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały pod względem czasowym i funkcjonalnym charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).

Wykładnia językowa pojęcia sprzedaż o charakterze ciągłym sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika ciągły. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały oraz ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale stan realizacji świadczenia trwa przez określony czas. Pod pojęciem usługi ciągłej należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że usługi pozostawania w gotowości do redukcji zapotrzebowania świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi świadczone w sposób ciągły. Oznacza to, że Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy dla świadczonych usług gotowości przy zastosowaniu art. 19a ust. 3 ustawy, uznając usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalone są następujące po sobie terminy rozliczeń za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W konsekwencji obowiązek podatkowy dla pozostawania w gotowości do redukcji zapotrzebowania powstanie zgodnie z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 3 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do wyświadczonych usług redukcji poboru mocy obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą faktycznego jej wykonania, tj. dokonania redukcji zapotrzebowania, zgodnie z poleceniem OSP, o parametrach uzgodnionych w propozycji sprzedaży.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniane jako całość uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie, w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę na poparcie swojego stanowiska wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1385/14, podkreślić należy, że zapadł on w odmiennym stanie faktycznym od przedstawionego przez Wnioskodawcę dotyczył uznania dodatkowych czynności towarzyszących dostawie energii elektrycznej jako składających się na kompleksową dostawę energii elektrycznej. W związku z tym orzeczenie to nie może mieć wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Natomiast, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę tez wyroku TSUE z dnia 18 stycznia 2018 r. w sprawie C-463/16, wskazać należy, że nie stoją one w sprzeczności ze stanowiskiem Organu przedstawionym w niniejszej interpretacji przyjęto je jako element argumentacji Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej