Temat interpretacji

Prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych w 2015 r. oraz sposób realizacji tego uprawnienia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2018 r. (data wpływu 2 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych w 2015 r. oraz sposobu realizacji tego uprawnienia - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych w 2015 r. oraz sposobu realizacji tego uprawnienia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Fundacją wpisaną do krajowego rejestru sądowego stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych oraz do rejestru przedsiębiorców. Od czerwca 2016 r. Fundacja posiada status organizacji pożytku publicznego, o której mowa w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o organizacji pożytku publicznego i wolontariacie.

Cele działania Fundacji zapisane w Statucie to:

1. rozpowszechnianie i propagowanie wiedzy o komórkach macierzystych i możliwościach ich stosowania w leczeniu chorób układu nerwowego i kręgosłupa;
2. rozpowszechnianie wiedzy o właściwościach komórek macierzystych oraz ich wykorzystaniu w medycynie klinicznej;
3. wspieranie rozwoju działalności służącej ratowaniu życia i zdrowia z wykorzystaniem komórek macierzystych w leczeniu chorób układu nerwowego i kręgosłupa;
4. wspieranie prac badawczych związanych z wiedzą o terapeutycznym zastosowaniu komórek macierzystych w leczeniu chorób układu nerwowego i kręgosłupa;
5. organizowanie konferencji naukowych związanych z wiedzą o terapeutycznym zastosowaniu komórek macierzystych;
6. pomoc chorym na choroby układu nerwowego i kręgosłupa przygotowywanym do leczenia komórkami macierzystymi, w trakcie takiego leczenia jak i po zastosowaniu leczenia.

Fundacja realizuje swoje cele poprzez:

1. wspieranie działalności innych osób prawnych, prowadzących działalność zbieżną z jej celami;
2. organizowanie konferencji naukowych związanych z wiedzą o terapeutycznym zastosowaniu komórek macierzystych;
3. prowadzenie działalności wydawniczej w zakresie realizacji celów statutowych;
4. promowanie działalności innych osób prawnych i fizycznych prowadzących działalność zbieżną z jej celami w kraju i za granicą;
5. organizowanie i udział w konferencjach, debatach i innych formach aktywności promujących działalności innych osób prawnych i fizycznych, prowadzących działalność zbieżną z jej celami;
6. propagowanie rozwoju powszechnej edukacji na temat stosowania komórek macierzystych w terapiach klinicznych;
7. prowadzenie badań naukowych;
8. prowadzenie szkoleń;
9. pomoc lekarzom i pracownikom naukowym w zdobywaniu wiedzy i umiejętności w zakresie badań nad komórkami macierzystymi, a także leczeniem chorób układu nerwowego i kręgosłupa;
10. prowadzenie laboratorium badań nad komórkami macierzystymi;
11. prowadzenie ośrodka opieki i pomocy chorym przygotowanym do leczenia komórkami macierzystymi, w trakcie takiego leczenia, jak i po zastosowaniu leczenia.

Zgodnie ze Statutem dochody Fundacji mogą pochodzić w szczególności z:

• dochodów z majątku Fundacji,
• dotacji i subwencji otrzymywanych na podstawie właściwych przepisów prawa,
• środków pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej,
• darowizn, spadków, dotacji i zapisów,
• dochodów ze zbiórek i imprez publicznych,
• dochodów z działalności gospodarczej Fundacji,
• wpływów ze statutowej działalności odpłatnej.

Jak wynika ze Statutu, działalność statutowa Fundacji może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna w rozumieniu ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. W Statucie wskazano ponadto, że źródłem pozyskiwania środków na realizację celów statutowych Fundacji może być również prowadzenie działalności gospodarczej. Dochody Fundacji są przeznaczone wyłącznie na realizację celów statutowych zgodnie z ustalonym programem działania Fundacji.

Podkreślić należy, iż do dnia złożenia niniejszego wniosku Fundacja nie podjęła i nie prowadzi ani odpłatnej działalności statutowej, ani działalności gospodarczej. Fundacja wykonuje wyłącznie nieodpłatną działalność statutową.

Fundacja nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (ani czynnym, ani zwolnionym) i nie ma prawa do dokonywania odliczeń podatku naliczonego od zakupów dokonywanych na cele działalności statutowej.

W dniu 27 czerwca 2014 r. Fundacja zawarła z Województwem umowę o dofinansowanie projektu ... (.) w ramach (). Przyznane w ramach ww. umowy dofinansowanie pokrywało 85% wydatków kwalifikowalnych. Pozostałą część wydatków, tj. 15% Fundacja pokryła ze środków własnych.

Ww. projekt był i jest zgodny z działalnością statutową Fundacji (wspieranie prac badawczych związanych z wiedzą o terapeutycznym zastosowaniu komórek macierzystych w leczeniu chorób układu nerwowego i kręgosłupa, wspieranie rozwoju działalności służącej ratowaniu życia i zdrowia z wykorzystaniem komórek macierzystych w leczeniu chorób układu nerwowego i kręgosłupa). Celem projektu była budowa oraz zakup innowacyjnej infrastruktury badawczo-rozwojowej do prowadzenia prac B+R w celu prowadzenia badań nad komórkami macierzystymi oraz ich zastosowania w terapii wybranych chorób związanych między innymi z układem nerwowym. Dzięki realizacji projektu możliwym jest przeprowadzenie wysoce specjalistycznych badań z dziedziny medycyny regeneracyjnej dotyczącej wykorzystania komórek macierzystych i wdrażanie eksperymentalnych terapii w przypadku stwardnienia zanikowego bocznego (SLA), stwardnienia rozsianego (SM), degeneracji krążków międzykręgowych, wystąpienia ubytków kości (zastosowanie m.in. w stomatologii i ortopedii). Efektem tych badań będą nowatorskie metody terapeutyczne z wykorzystaniem komórek macierzystych mające szerokie zastosowanie w terapii ww. chorób.

W ramach realizacji projektu w 2015 r. zostały zakupione stanowiące środki trwałe - urządzenia, aparatura, sprzęt (m.in. inkubatory do przechowywania komórek, automatyczny licznik komórek, chłodziarko-zamrażarki laboratoryjne, mikroskop świetlny odwrócony, suszarka laboratoryjna, komputery, drukarki, rejestratory, urządzenie do archiwizacji danych, itd.), zestaw mebli laboratoryjnych - których cena nabycia (wartość początkowa) wynosiła zarówno do 15.000 zł, jak i przekraczała kwotę 15.000 zł.

Ponadto poniesione zostały wydatki:

• w 2015 r. na przeprowadzenie robót budowlanych wraz z opracowaniem dokumentacji techniczno-projektowej w celu adaptacji wynajmowanych przez Fundację pomieszczeń na potrzeby laboratorium medycyny regeneracyjnej o wartości początkowej przekraczającej 15.000,00 zł., uznanych za środek trwały, tj. inwestycję w obcym środku trwałym;
• w latach 2014-2015 na wykonanie strony internetowej, opracowanie studium wykonalności projektu, opracowanie programu funkcjonalno-użytkowego, usługi informatyczne związane z pozycjonowaniem strony i zarządzaniem jej treścią, tablicę informacyjną, promocję projektu, audyt oraz zarządzanie projektem; ww. wydatki zostały zaliczone do kosztów działalności statutowej Fundacji (tj. kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów) w momencie ich poniesienia, tj. w latach 2014-2015.

Projekt w swoim założeniu miał nie być eksploatowany jako przedsięwzięcie komercyjne i miał nie generować dochodu. Zakupiony w ramach projektu sprzęt, aparatura, urządzenia, meble laboratoryjne, a także zaadaptowane na laboratorium pomieszczenia miały być wykorzystywane - w okresie trwałości projektu (tj. przez 5 lat) - wyłącznie na cele nieodpłatnej działalności statutowej.

Ponieważ Fundacji niezbędne są środki finansowe na utrzymanie trwałości projektu oraz na dalszą realizację działalności statutowej, planuje ona od 2018 r. zakupioną w ramach projektu infrastrukturę, w tym pomieszczenia, wykorzystywać nie tylko na cele nieodpłatnej działalności statutowej, ale także na potrzeby działalności gospodarczej. Ww. działalność gospodarcza polegać będzie na opracowaniu i wdrożeniu rozwiązań z wykorzystaniem posiadanego wyposażenia laboratorium do zastosowań komercyjnych, wykorzystywaniu posiadanego sprzętu laboratoryjnego do wytwarzania produktów do dalszej odsprzedaży oraz na prowadzeniu działalności leczniczej, która będzie wykorzystywała produkty wytworzone w oparciu o posiadane wyposażenie laboratorium.

Biorąc pod uwagę konkretne rodzaje działalności gospodarczej, Fundacja planuje świadczyć usługi w zakresie:

1. badań i analiz technicznych (71.20.B PKD),
2. badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie biotechnologii (72.11 Z PKD),
3. badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych, innych niż biotechnologia - w zakresie nauk przyrodniczych i nauk medycznych, włączając badania kliniczne (72.19.Z PKD),
4. opieki medycznej (art. 86 PKD), w tym:

• usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT),
• usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza (art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT).

Wykorzystywanie infrastruktury również do celów komercyjnych zostało uzgodnione z instytucją finansującą projekt (Urząd Marszałkowski Województwa) i jest możliwe po podpisaniu stosownego aneksu do umowy o dofinansowanie projektu z dnia 27 czerwca 2014 r. Przy czym, wykorzystywanie infrastruktury do celów działalności gospodarczej bez konieczności zwrotu dofinansowania jest możliwe po warunkiem, iż będzie ono miało charakter pomocniczy, tj. nie przekroczy 20% rocznych zasobów w rozumieniu Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (GBER), tj. nie przekroczy 20% całkowitej wydajności infrastruktury zakupionej w ramach projektu. W przypadku podjęcia takiej działalności o charakterze pomocniczym konieczne jest wprowadzenie systemu monitorowania w trybie rocznym, zaś każdorazowe przekroczenie progu 20% wiązać się będzie z koniecznością zwrotu części dofinansowania.

W związku z realizacją projektu na podstawie umowy o dofinansowanie z dnia 27 czerwca 2014 r. Fundacja wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Przedmiotem zapytania było to, czy Fundacji przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług nabywanych w związku z realizacją projektu ... () lub do jego zwrotu. W ocenie Fundacji nie miała ona takiego prawa (czy to poprzez odliczenie podatku naliczonego, czy to poprzez jego zwrot), gdyż - po pierwsze - nie była czynnym podatnikiem podatku VAT, a - po drugie - zakupione towary i usługi miały nie być wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. W wydanej w dniu 22 lipca 2015 r. interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Fundacji za prawidłowe.

W związku z planowanym podjęciem w 2018 r. działalności gospodarczej z wykorzystaniem infrastruktury zakupionej w ramach projektu , Fundacja zamierza do momentu nieprzekroczenia limitów, o których mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT korzystać ze zwolnienia podmiotowego. W przypadku, gdy wiadomym będzie, że z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przekroczona zostanie kwota, o której mowa w art. 113 ust. 1 (w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej), Fundacja dokona stosownej rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Od momentu dokonania ww. rejestracji nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionej w ramach projektu infrastruktury (od których to zakupów nie był w ogóle odliczony podatek VAT), gdyż Fundacja będzie wykorzystywać ją zarówno do celów nieodpłatnej działalności statutowej, niedającej prawa do odliczenia podatku VAT, jak i do celów działalności gospodarczej:

1. dającej prawo do odliczenia podatku VAT (w zakresie czynności opodatkowanych tym podatkiem) oraz
2. niedającej prawa do odliczenia podatku naliczonego (w zakresie czynności zwolnionych z podatku VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zamiarem wykorzystywania zakupionej/wytworzonej w 2015 r. w ramach projektu ... infrastruktury nie tylko do celów nieodpłatnej działalności statutowej, ale także do celów działalności gospodarczej, w tym do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, Fundacja, po dokonaniu rejestracji jako podatnik VAT czynny, będzie uprawniona do odzyskania (odliczenia/zwrotu) podatku naliczonego nieodliczonego od dokonanych w 2015 r. zakupów i w jakiej części?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Ponadto, w myśl art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
   
   
   1. transakcji związanych z nieruchomościami,
   2. usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
   3. usług ubezpieczeniowych
      - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
      
      
      
3. odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zgodnie natomiast z art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1. Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 10 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1. dokonujących dostaw:
   
   
   1. towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
   2. towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
      - energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
      - wyrobów tytoniowych,
      - samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
   3. budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
   4. terenów budowlanych,
   5. nowych środków transportu;
      
      
      
2. świadczących usługi:
   
   
   1. prawnicze,
   2. w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
   3. jubilerskie;
      
      
      
3. nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl zaś art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zasady odliczania podatku naliczonego od zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (np. nieodpłatna działalność statutowa), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, uregulowane zostały w przepisach art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zgodnie z tymi regulacjami, w ww. przypadku kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Ww. przepis stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi z kolei art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z kolei zasady odliczania podatku naliczonego od zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, jak i zwolnionej z tego podatku, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności opodatkowanej nie jest możliwe, uregulowane zostały w przepisach art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z tymi regulacjami, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane podatkiem VAT), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione z VAT), podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W przypadku gdy proporcja określona w sposób wskazany powyżej:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. przekroczyła 98%, a kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była równa lub większa niż 500 zł, wynosi 100%, oraz warunki ich stosowania, uwzględniając uwarunkowania obrotu gospodarczego oraz specyfikę wykonywanych czynności.

Kwestię korekty naliczonego w związku ze zmianą przeznaczeniu towaru regulują natomiast przepisy art. 91 ust. 1-9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2- 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Według art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (ust. 3).

Zgodnie z art. 91 ust. 7, ww. przepisy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a).

Zgodnie zaś z art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W niniejszym stanie faktycznym, w związku z planowanym od 2018 r. rozpoczęciem działalności gospodarczej, Fundacja - do momentu nieprzekroczenia limitów, o których mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT - zamierza korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Fundacja będzie miała prawo korzystać z tego zwolnienia, gdyż nie będzie wykonywać czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy VAT. W trakcie korzystania ze zwolnienia podmiotowego z VAT, Fundacja nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno od bieżących zakupów, jak i do odzyskania części podatku naliczonego od nabytej/wytworzonej w 2015 r. infrastruktury w ramach projektu ....

W przypadku, gdy wiadomym będzie, że przekroczona zostanie kwota, o której mowa art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej), Fundacja dokona rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Od tego momentu możliwe są następujące warianty:

1. Fundacja wykonywać będzie nieodpłatną działalność statutową, niedającą prawa do odliczenia, oraz działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, dającą prawo do odliczenia;
2. Fundacja wykonywać będzie nieodpłatną działalność statutową, niedającą prawa do odliczenia, oraz działalność gospodarczą:
   
   
   1. opodatkowaną podatkiem VAT (dającą prawo do odliczenia podatku) i
   2. zwolnioną z podatku VAT (niedającą prawa do odliczenia podatku VAT).

W związku z powyższym, jeżeli Fundacja nie będzie w stanie określić, które nabywane towary i usługi służą nieodpłatnej działalności statutowej, a które działalności gospodarczej (z ewentualnym dalszym podziałem na działalność opodatkowaną i zwolnioną z podatku), Fundacja wystąpi do naczelnika urzędu skarbowego o ustalenie w formie protokołu szacunkowej prognozy, tj.:

• w 1 wariancie (w przypadku wykonywania nieodpłatnej działalności statutowej oraz działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT) - o ustalenie prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, albo
• w 2 wariancie (w przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej, poza czynnościami opodatkowanymi, Fundacja wykonywać będzie także czynności zwolnione z podatku VAT) - o ustalenie prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2f ustawy o VAT oraz o ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Po zakończeniu roku podatkowego, w deklaracji za styczeń roku następnego Fundacja dokona korekty podatku naliczonego odliczonego od zakupów w trakcie roku poprzedniego, uwzględniając rzeczywiste dane dla zakończonego roku podatkowego.

W oparciu o tę samą proporcję (prewspółczynnik) lub proporcję (prewspółczynnik oraz proporcja, o której mowa w art. 90), uwzględniającą/uwzględniające rzeczywiste dane dla zakończonego roku podatkowego, Fundacja dokona korekty podatku naliczonego od dokonanych w 2015 r. zakupów infrastruktury w ramach projektu ... - jeśli nie upłynął jeszcze tzw. okres korekty.

Okres korekty dla zakupionych w 2015 r. środków trwałych, w tym inwestycji w obcym środku trwałym (nakłady adaptacyjne w wynajmowanym lokalu) o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł. wynosi 5 lat, licząc od roku, w którym ww. składniki majątku zostały oddane do użytkowania, czyli w niniejszym stanie faktycznym obejmuje lata 2015-2019.

W przypadku wykonywania - poza nieodpłatną działalnością statutową - w 2018 r. w ramach działalności gospodarczej, jako czynny podatnik podatku VAT, wyłącznie czynności opodatkowanych (dających prawo do odliczenia podatku VAT), Fundacja będzie obowiązana do skorygowania podatku VAT od ww. zakupów z 2015 r. w deklaracji za styczeń 2019 r. w wysokości stanowiącej iloczyn 1/5 kwoty podatku naliczonego od zakupionych/wytworzonych środków trwałych o wartości przekraczającej 15.000 zł. oraz faktycznego wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (prewspółczynnika) dla czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

W przypadku wykonywania - poza nieodpłatną działalnością statutową - w 2018 r. w ramach działalności gospodarczej, jako czynny podatnik podatku VAT, zarówno czynności opodatkowanych (dających prawo do odliczenia podatku VAT), jak i czynności zwolnionych z VAT (niedających prawa do odliczenia podatku), Fundacja będzie obowiązana do skorygowania podatku VAT od ww. zakupów z 2015 r. w deklaracji za styczeń 2019 r. w wysokości stanowiącej iloczyn:

• 1/5 kwoty podatku naliczonego od zakupionych/wytworzonych środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000,00 zł.
• faktycznego wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (prewspółczynnika), dla czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz
• faktycznego wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy VAT dla wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podobnej korekty podatku naliczonego od zakupionych/wytworzonych w 2015 r. środków trwałych Fundacja będzie musiała dokonać w styczniu 2020 r. za rok 2019 r. (ostatni rok okresu korekty), o ile w dalszym ciągu wykonywać będzie czynności analogiczne jak opisane powyżej w odniesieniu do 2018 r. Natomiast Fundacja nie będzie obowiązana do dokonywania korekty podatku naliczonego od dokonanych w 2015 r. zakupów środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł., a także od pozostałych wydatków takich jak: wykonanie strony internetowej, opracowanie studium wykonalności projektu, opracowanie programu funkcjonalno-użytkowego, usługi informatyczne, wykonanie tablicy informacyjnej, promocja projektu, audyt oraz zarządzanie projektem zaliczonych w latach 2014-2015 r. do kosztów działalności statutowej Fundacji.

Reasumując:

1. Po rozpoczęciu działalności gospodarczej, z jednoczesnym korzystaniem ze zwolnienia podmiotowego z VAT (art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT), Fundacja nie będzie miała prawa do odzyskania części podatku naliczonego od nabytej w 2015 r. infrastruktury w ramach projektu ...;
2. Po zarejestrowaniu się jako czynny podatnik VAT i wykonywaniu w latach 2018-2019 tzw. działalności mieszanej, tj. czynności dających prawo do odliczenia podatku (działalność gospodarcza opodatkowana podatkiem VAT) i czynności niedających takiego prawa (nieodpłatna działalność statutowa, działalność gospodarcza zwolniona z podatku z VAT) - Fundacja:
   
   
   1. odzyska część podatku naliczonego od dokonanych w 2015 r. w ramach projektu ... zakupów środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł w wysokości:
      - stanowiącej iloczyn 1/5 kwoty podatku naliczonego od zakupionych/wytworzonych środków trwałych x faktyczny wskaźnik prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h dla czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej - w przypadku wykonywania działalności statutowej oraz działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT;
      - stanowiącej iloczyn 1/5 kwoty podatku naliczonego od zakupionych/wytworzonych środków trwałych x faktyczny wskaźnik prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h dla czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej x faktyczny wskaźnik proporcji z art. 90 ustawy VAT dla wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych VAT - w przypadku wykonywania działalności statutowej oraz działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej z tego podatku.
   2. nie odzyska podatku naliczonego w jakiejkolwiek części od dokonanych w 2015 r. w ramach projektu zakupów środków trwałych o wartości do 15.000 zł oraz od pozostałych wydatków, o których mowa powyżej zaliczonych w latach 2014-2015 bezpośrednio do kosztów działalności statutowej Fundacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Informuje się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej