Sposób ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz dla samorządowe... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 14.02.2018, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.827.2017.2.BM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Sposób ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz dla samorządowej jednostki budżetowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2017 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu kalkulacji proporcji:

dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,

dla jednostki budżetowej Gminy,

jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu kalkulacji proporcji:

dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
dla jednostki budżetowej Gminy.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 stycznia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto . (zwana dalej Gminą) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako organ władzy publicznej realizuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Realizacja zadań Gminy następuje poprzez powołane przez Gminę jednostki budżetowe, takie jak: Urząd Miasta, szkoły podstawowe, przedszkola, Liceum Ogólnokształcące, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej i Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji.

Zdecydowana większość zadań Gminy realizowana jest w ramach reżimu publicznoprawnego i pozostaje poza sferą podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 poz. 1221). Wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z wykonywaniem ww. czynności Gmina ponosi szereg różnego rodzaju wydatków. Część z nich jest w stanie przyporządkować wprost do rodzaju prowadzonej działalności, tj. do działalność gospodarczej oraz pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak, część wydatków ponoszonych przez Gminę ma charakter mieszany, tzn. jest związana jednocześnie z działalnością gospodarczą i z działalnością inną niż gospodarcza. Przykładem tego rodzaju wydatków są wydatki związane z administrowaniem budynkiem Gminy, koszty zakupu materiałów biurowych, środków czystości. W przypadku nabycia towarów i usług, których nie da się przypisać w całości do działalności gospodarczej, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W stosunku do tego rodzaju wydatków zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym Gmina, chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług o charakterze mieszanym jest zobowiązana do zastosowania proporcji, o której mowa w powołanym wyżej przepisie prawa. Proporcja ta w dalszej części wniosku zwana jest prewspółczynnikiem.

Dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wysokość prewspółczynnika określa się w trybie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwanego dalej rozporządzeniem.

Ustalając prewspółczynnik na dany rok, Gmina przyjmuje dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, stosując postanowienia § 8 ust. 2 rozporządzenia. Przykład: w celu odliczenia kwoty podatku naliczonego w roku 2018 prewspółczynnik ustala się w oparciu o dane za rok 2016.

W 2016 r. Urząd Miasta realizował zadania wynikające z:

ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych w zakresie wypłat:
- zasiłków rodzinnych oraz dodatków do zasiłków rodzinnych,
- świadczeń opiekuńczych, takich jak zasiłek pielęgnacyjny, specjalny zasiłek opiekuńczy,
- świadczeń pielęgnacyjnych.
- jednorazowych zapomóg z tytułu urodzenia się dziecka,
- świadczeń rodzicielskich;
ustawy z dnia 4 kwietnia 2014 r. o ustaleniu i wypłacie zasiłków dla opiekunów w zakresie wypłaty zasiłków dla opiekunów;
ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r o dodatkach mieszkaniowych w zakresie wypłaty dodatków mieszkaniowych;
ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne w zakresie wypłaty zryczałtowanych dodatków energetycznych;
ustawy z dnia 7 września 2007 r. o pomocy osobom uprawnionym do alimentów zakresie wypłaty świadczeń z funduszu alimentacyjnego;
ustawy z dnia 11 lutego 2016 r o pomocy państwa w wychowaniu dzieci w zakresie wypłaty świadczeń wychowawczych.

Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej do czerwca 2016 r. realizował jedynie zadania z zakresu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o pomocy społecznej. Z dniem 1 lipca 2016 nastąpiła zmiana organizacyjna w zakresie zadań realizowanych przez poszczególne jednostki budżetowe gminy, w wyniku której Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej przejął realizację zadań wynikających z ustaw wskazanych w ww. punktach od 1 -5.

Na dzień dzisiejszy Urząd Miasta realizuje zadania wynikające z ustawy z dna 11 lutego o pomocy państwa w wychowaniu dzieci w zakresie wypłaty świadczeń wychowawczych.

W piśmie z dnia 17 stycznia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Ad I.1 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników posługuje się słowem wydatki tyko w jednej regulacji prawnej (§ 1 pkt 10 rozporządzenia), określając rodzaj sprawozdania, jakie sporządza jednostka budżetowa tj. sprawozdanie z wykonania planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. W związku z tym niezrozumiałym jest wezwanie o uzupełnienie braku formalnego wniosku polegającego na wskazaniu jaki rodzaj wydatków, o których mowa w rozporządzeniu ( ) stanowią świadczenia wskazane w pkt od 1 do 6 wniosku, tj. świadczenia przyznane na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłki dla opiekunów, dodatki mieszkaniowe, dodatki energetyczne, świadczenia z funduszu alimentacyjnego, świadczenia wychowawcze? Wskazane rozporządzenie posługuje się kategorią dochodów, więc trudno Wnioskodawcy wskazać rodzaj wydatków, o których mowa w pytaniu.

Mimo to Wnioskodawca udziela odpowiedzi, próbując przybliżyć sprawę.

We wniosku o interpretację chodzi o pojęcie dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, o których mowa w § 1 pkt 9 rozporządzenia w kontekście możliwości pomniejszenia ich o środki przeznaczone na wypłatę przez Urząd Miasta na rzecz osób fizycznych świadczeń przyznanych na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłków dla opiekunów, dodatków mieszkaniowych, dodatków energetycznych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego, świadczeń wychowawczych. Urząd Miasta jest jednostką budżetową więc w ocenie Wnioskodawcy mają do niego zastosowanie przypisy rozporządzenia odnoszące się do tej formy działalności.

Ad I.2 W odpowiedzi na pytanie Organu Czy świadczenia wymienione w punktach od 1 do 6 wniosku w każdym przypadku są przyznane na rzecz osoby fizycznej?, Wnioskodawca wskazał, że świadczenia wymienione w punkcie od 1 do 6 wniosku, w każdym przypadku przyznawane są na rzecz osób fizycznych.

Wynika to z obowiązujących przepisów prawa - art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych, - art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 2014 r. o ustaleniu i wypłacie zasiłków dla opiekunów - art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o dodatkach mieszkaniowych, art. 5c ust. 1 w związku z art. 3 ust. 13c ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o pomocy osobom uprawnionym do alimentów, - art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowaniu dzieci.

Ad I.3 Na dzień dzisiejszy Urząd Miasta. realizuje zadania wynikające z ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowaniu dzieci w zakresie wypłaty świadczeń wychowawczych. W przypadku otrzymania negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze przedmiotowego wniosku o interpretację, Wnioskodawca rozważa możliwość przejęcia tych zadań przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej.

Ad I.4 Z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że w 2016 r. wypłaty świadczeń wychowawczych dokonywał Urząd Miasta. Wynika to z przytoczonego niżej cytatu zamieszczonego w części G wniosku o interpretację : W 2016 r. Urząd Miasta realizował zadania wynikające z: (...) 6. ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowaniu dzieci w zakresie wypłaty świadczeń wychowawczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

(pytanie nr 1 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy wyliczając prewspółczynnik w oparciu o dane za rok 2016 dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) można wyeliminować środki przeznaczone przez Urząd Miasta na wypłatę na rzecz osób fizycznych następujących świadczeń: świadczenia przyznane na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłki dla opiekunów, dodatki mieszkaniowe, dodatki energetyczne, świadczenia z funduszu alimentacyjnego, świadczenia wychowawcze?
W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, Gmina wnosi o wyjaśnienie, czy w przypadku realizacji przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej zadań z zakresu wypłaty świadczeń na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłków dla opiekunów, dodatków mieszkaniowych, dodatków energetycznych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego, świadczeń wychowawczych, ustalając wartość prewspółczynnika dla tej jednostki budżetowej z dochodów wykonanych można wyeliminować środki przeznaczone na ten cel?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Gminy przy wyliczeniu prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego należy wyeliminować z dochodów wykonanych środki przeznaczone przez Urząd Miasta na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego. Fakt że zadania z tego zakresu realizował, bądź częściowo realizuje nadal Urząd Miasta nie powinien mieć znaczenia dla wysokości prewspółczynnika. Nie ma wątpliwości, że gdyby zadania te realizowane były przez jednostkę budżetową inną niż Urząd środki na wypłatę zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych podlegałyby włączeniu.

Wynika to z definicji dochodów wykonanych jednostki budżetowej zawartej w § 2 pkt 10 rozporządzenia. Zgodnie z zawartą w tej regulacji prawnej definicją, dochody wykonane to dochody i środki finansowe zrealizowane lub otrzymane przez jednostkę budżetową powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego za wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Zatem, intencją prawodawcy było, by środki te nie miały wpływu na wysokość prewspółczynnika. Wydaje się to w pełni uzasadnione, ponieważ Gmina w większości wskazanych przypadków występuje w roli pośrednika pomiędzy budżetem państwa, a osobami fizycznymi uprawnionymi, na mocy odrębnych przepisów, do określonych świadczeń. Gmina z jednej strony otrzymuje środki finansowe w ramach zadań zleconych, a z drugiej dokonuje ich redystrybucji, wypłacając je ostatecznym beneficjentom. Środki z dotacji celowej w wysokości wypłaconych osobom fizycznym świadczeń nie są wypracowanym przez Gminę dochodem. Potwierdzeniem tej tezy jest fakt, że w uzasadnieniu do projektu rozporządzenia stwierdzono: Definicja dochodów wykonanych samorządowej JB obejmuje również środki, którymi została ta jednostka zasilona z budżetu JST, celem realizacji przypisanych jej zadań JST, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę zgodnie z odrębnymi przepisami zasiłków, zapomóg lub innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. W dalszej części uzasadnienia czytamy, że w analizowanym przypadku chodziło o oczyszczenie kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Urząd Miasta jest jednostką budżetową Gminy. Środki przeznaczone przez Urząd Miasta na wypłatę, zgodnie z odrębnymi przepisami zasiłków, zapomóg lub innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych nie powinny zniekształcać prewspółczynnika Urzędu ponieważ jak wyżej wykazano, intencją prawodawcy było, aby z dochodów wykonanych wyłączyć środki przeznaczone na wskazany cel. Za taką interpretacją przepisów przemawia wykładnia celowościowa i funkcjonalna.

Odnosząc się do kwestii rodzaju świadczeń mieszczących się w kategorii zasiłków, zapomóg lub innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, o których mowa w § 2 pkt 10 rozporządzenia należy stwierdzić, że w ocenie Gminy, w kategorii tej mieszczą się następujące świadczenia: świadczenia przyznane na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłki dla opiekunów, dodatki mieszkaniowe, zryczałtowane dodatki energetyczne, świadczenia z funduszu alimentacyjnego i świadczenia wychowawcze. Świadczenia te mają charakter podobny do zasiłków i zapomóg. Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcie zasiłku i zapomogi dlatego też - zgodnie z zasadami wykładni językowej przepisów prawa - Gmina odnosi się do definicji słownikowej. W internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego (PWN) pojęcia te oznaczają: zasiłek to świadczenie pieniężne wypłacane regularnie osobom w trudnej sytuacji materialnej a .zapomoga to bezzwrotna pomoc finansowa. W ocenie Gminy, świadczenia typu: zasiłek rodzinny, dodatek do zasiłku rodzinnego, zasiłek pielęgnacyjny, specjalny zasiłek opiekuńczy, świadczenie pielęgnacyjne, świadczenie rodzicielskie, zasiłek dla opiekunów, dodatek mieszkaniowy, zryczałtowany dodatek energetyczny, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz świadczenie wychowawcze na pierwsze dziecko skierowane są do osób pozostających w trudnej sytuacji materialnej (osoby o niskich dochodach ewentualnie pozostające beż pracy) i są wypłacane regularnie, a więc noszą znamiona zasiłku. Zbliżony charakter ma świadczenie wychowawcze wypłacane na drugie i kolejne dziecko ponieważ jest to świadczenie wypłacano regularnie, jego wypłata wiąże się określonym zdarzeniem o charakterze prospołecznym (posiadanie większej liczby potomstwa), a celem jest pomoc materialna państwa w wychowaniu dzieci. Z kolei jednorazowa zapomoga z tytułu urodzenia dziecka jak samo określenie wskazuje, jest zapomogą, a jej wypłata jest uzależniona od progu dochodowego.

Wnioskodawca zauważył, że znana jest treść uzasadnienia projektu rozporządzenia, gdzie we fragmencie odnoszącym się do wyłączenia z dochodów wykonanych wpłaconych zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze, stwierdzono: Będą się tu mieścić np. zasiłki, zapomogi, lub inne świadczenia o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, które są przyznawane (w związku z realizacją zadań JST) na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej lub ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych. Katalog ustaw wskazanych w uzasadnieniu do projektu rozporządzenia nie jest katalogiem zamkniętym, zostały one powołane jako przykład. Zresztą dokument ten został opracowany w czasie, kiedy nie obowiązywała jeszcze np. ustawa z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowaniu dzieci w zakresie wypłaty świadczeń wychowawczych, a więc trudno aby omawiany projekt rozporządzenia się do niej odnosił. Dodatkowo Wnioskodawca podniósł, że dotacja na ten cel z budżetu państwa jest związana z realizacją przez Gminę zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Ze względu na wysokie kwoty środków przeznaczonych na wypłatę zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze (w szczególności świadczeń wychowawczych) wysokość otrzymanej dotacji celowej przez Gminę w zasadniczy sposób wpływa na dochody wykonane Urzędu, zniekształcając wysokość prewspółczynnika. Jak wcześniej podnoszono Urząd występuje w tym przypadku w roli pośrednika - otrzymane środki przekazuje osobom uprawnionym do określonych świadczeń.

Reasumując, w pełni uzasadnione wydaje się być oczyszczenie dochodów wykonanych Urzędu z kwot wypłaconych osobom fizycznym tytułem świadczeń przyznanych na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłków dla opiekunów, dodatków mieszkaniowych, zryczałtowanych dodatków energetycznych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego, świadczeń wychowawczych.

Ad 2

W przypadku realizacji przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej zadań w zakresie wypłaty świadczeń z ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłków dla opiekunów, dodatków mieszkaniowych, zryczałtowanych dodatków energetycznych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego, świadczeń wychowawczych, zdaniem Gminy, środki przeznaczone na wypłatę osobom fizycznym wymienionych świadczeń podlegają wyłączeniu z dochodów wykonanych wskazanej jednostki budżetowej. Powyższe wynika z § 2 pkt 10 rozporządzenia. Odnosząc się do kwestii rodzaju świadczeń mieszczących się w kategorii zasiłków, zapomóg lub innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych oraz zasadności ich wyłączenia z kategorii dochodów wykonanych jednostki budżetowej Gmina podtrzymuje swoją argumentację przedstawioną w uzasadnieniu własnego stanowiska odnoszącego się do pytania pierwszego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji art. 86 ust. 2h ustawy.

Ponadto, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego art. 86 ust. 22 ustawy.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej sposobem określenia proporcji oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
samorządowej jednostki budżetowej,
samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden całościowy sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter obrotowy, polegający na ustaleniu udziałów z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego, których jednostkami organizacyjnymi są jednostki budżetowe.

Przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się, stosownie do § 2 pkt 5 rozporządzenia, urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Z kolei przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Stosownie do § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego rozumie się przez to:

urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
jednostkę budżetową,
zakład budżetowy.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nie działalności i dokonywanych przez nie nabyć, ustala się odrębnie dla każdej z utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostek organizacyjnych realizujących jej zadania. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=( A x 100 )/ DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X=( A x 100 ) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej, stosownie do § 2 pkt 10 rozporządzenia, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

planu finansowego jednostki budżetowej oraz
planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
transakcji dotyczących:

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 3841 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) oraz jednostki budżetowej gminy zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu oczyszczenie kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wyliczając prewspółczynnik w oparciu o dane za 2016 r. z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) można wyeliminować środki przeznaczone przez Urząd Miasta na wypłatę na rzecz osób fizycznych następujących świadczeń: świadczenia przyznane na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłki dla opiekunów, dodatki mieszkaniowe, dodatki energetyczne, świadczenia z funduszu alimentacyjnego, świadczenia wychowawcze.

Należy tu wskazać, iż z opisu sprawy wynika, że w 2016 r. Urząd Miasta realizował zadania wynikające z:

ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych w zakresie wypłat:
- zasiłków rodzinnych oraz dodatków do zasiłków rodzinnych,
- świadczeń opiekuńczych, takich jak zasiłek pielęgnacyjny, specjalny zasiłek opiekuńczy,
- świadczeń pielęgnacyjnych.
- jednorazowych zapomóg z tytułu urodzenia się dziecka,
- świadczeń rodzicielskich;
ustawy z dnia 4 kwietnia 2014 r. o ustaleniu i wypłacie zasiłków dla opiekunów w zakresie wypłaty zasiłków dla opiekunów;
ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r o dodatkach mieszkaniowych w zakresie wypłaty dodatków mieszkaniowych;
ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne w zakresie wypłaty zryczałtowanych dodatków energetycznych;
ustawy z dnia 7 września 2007 r. o pomocy osobom uprawnionym do alimentów zakresie wypłaty świadczeń z funduszu alimentacyjnego;
ustawy z dnia 11 lutego 2016 r o pomocy państwa w wychowaniu dzieci w zakresie wypłaty świadczeń wychowawczych.

Jeżeli świadczenia wypłacane na podstawie ustaw wskazanych w ww. punktach od 1 do 6 stanowią środki przeznaczone na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, to należy wskazać, że mając na uwadze definicję dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wynikającą z § 2 pkt 9 rozporządzenia, nie wskazuje ona aby ustalając wartość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego możliwe było wyłączenie z dochodów - obejmujących dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, kwoty stanowiącej równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez jednostkę budżetową, na podstawie odrębnych przepisów - świadczeń wypłacanych przez Urząd Miasta od stycznia 2016 r. do czerwca 2016 r. na podstawie ustaw wskazanych w ww. punktach od 1 do 5 oraz świadczeń wypłacanych przez Urząd Miasta za cały 2016 r. na podstawie ustawy wskazanej w ww. punkcie 6 tj. ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci w zakresie świadczeń wychowawczych.

Natomiast, należy tu nadmienić, że za okres od lipca do grudnia 2016 r., w którym wypłata świadczeń na podstawie ustaw wskazanych w ww. punktach 1 do 5, była dokonywana przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, ustalając wartość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego możliwe jest na podstawie przepisu § 2 pkt 9 lit. c rozporządzenia - pomniejszenie dochodów, obejmujących dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, o dochody wykonane jednostki budżetowej, tzn. Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej powiększone o równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Należy zauważyć, iż zakresem pytania nr 2 wniosku objęta jest realizacja przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej m.in. zadań dotyczących wypłaty świadczeń wychowawczych. Przy czym, mając na uwadze sformułowanie pytania nr 2, w którym wskazano () W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze () należy wnioskować, że pytanie to także dotyczy wyliczenia prewspółczynnika wyliczanego w oparciu o dane z 2016 r. Natomiast, jak wynika z wniosku, za cały 2016 r. wypłata świadczeń wychowawczych była dokonywana przez Urząd Miasta, zatem udzielając odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku Organ odniósł się do okoliczności wynikających z opisu sprawy.

W sytuacji, gdy realizacja zadań z zakresu wypłaty świadczeń na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłków dla opiekunów, dodatków mieszkaniowych, dodatków energetycznych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego, za okres od lipca 2016 r. do grudnia 2016 r. była dokonywana przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, środki przeznaczone na powyższe świadczenia, zgodnie z definicją dochodów wykonanych jednostki budżetowej wynikającą z § 2 pkt 10 rozporządzenia, nie powiększają dochodów, obejmujących dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych powiększonych o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Tym samym, ustalając wartość dochodów wykonanych jednostki budżetowej, nie jest możliwe pomniejszenie dochodów, o których mowa w § 2 pkt 10 rozporządzenia o wartość wypłacanych przez tę jednostkę ww. świadczeń, tj. świadczeń na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłków dla opiekunów, dodatków mieszkaniowych, dodatków energetycznych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie