Temat interpretacji

Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z realizacją projektu przez Gminę.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 listopada 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej obejmującej: Budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości B., Z. i Ł. wraz z budową sieci wodociągowej w miejscowości B.; Budowę sieci wodociągowej w m. R., Z., B. i Ł. oraz montażu lampy bakteriologicznej na stacji uzdatniania wody w Ł. jest nieprawidłowe,
• zastosowania prewspółczynnika wyliczonego przez Zakład wedle art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT jest nieprawidłowe,
• prawa do obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku Rozbudowy sieci kanalizacyjnej w m. Ł. i R. jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej obejmującej: Budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości B., Z. i Ł. wraz z budową sieci wodociągowej w miejscowości B.; Budowę sieci wodociągowej w m. R., Z., B. i Ł. oraz montażu lampy bakteriologicznej na stacji uzdatniania wody w Ł., zastosowania prewspółczynnika wyliczonego przez Zakład wedle art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT oraz prawa do obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku Rozbudowy sieci kanalizacyjnej w m. Ł. i R.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina Z. (dalej Gmina/Wnioskodawca) wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 poz. 1875, z późn. zm.), do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast w art. 7 wyżej cyt. ustawy ustawodawca wymienia zakres zadań własnych gminy, do których należy prowadzenie spraw wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3).

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Swoje zadania wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym realizuje przy pomocy własnej jednostki organizacyjnej Zakładu Gospodarki Komunalnej w Z. z/s w Ł. (dalej: Zakład), który jest samorządowym zakładem budżetowym w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm.).

Do zadań statutowych Zakładu należy prowadzenie spraw wodociągów, zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, w tym eksploatację, remonty i rozbudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, a w szczególności:

• zarządzanie i gospodarowanie obiektami i urządzeniami służącymi zbiorowemu zaopatrzeniu w wodę i zbiorowemu odprowadzeniu ścieków, będących własnością Gminy,
• zapewnienie właściwej eksploatacji i konserwacji obiektów służących zbiorowemu zaopatrzeniu w wodę i zbiorowemu odprowadzeniu ścieków,
• świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków,
• prowadzenie spraw związanych z gospodarką ściekową i zapewnienie przyjęcia ścieków,
• wydawanie warunków przyłączenia do kanalizacji i wodociągów,
• prowadzenie ewidencji umów, rozliczeń rejestrów związanych z eksploatacją wodociągów i ścieków,
• eksploatacja oczyszczalni ścieków, eksploatacja ujęć wody.

Z dniem 1 grudnia 2016 r. Gmina scentralizowała się w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług VAT w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (zgodnie, z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi) i Uchwałą NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 (w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem warunków pozwalających na to nie jest bowiem wystarczająco samodzielny), a w konsekwencji przyjętej ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454). Gmina Z. jako jednostka samorządu terytorialnego działa zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, wypełnia zawarte w tej ustawie zadania publiczne.

Gmina Z. realizujebędzie realizować następujące inwestycję.

1. Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości B., Z. i Ł. wraz z budową sieci wodociągowej w miejscowości B. Z inwestycji korzystać będą mieszkańcy oraz Szkoła w B. będąca gminna jednostką organizacyjną jednostka budżetowa. Całkowity koszt operacji wynosi zł. Inwestycja jest realizowana z udziałem dotacji z Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w kwocie zł. Wkład własny Gminy w kwocie zł.
2. Rozbudowa sieci kanalizacyjnej w m. Ł. i R. o dł. ok. 1.000 mb. Z inwestycji korzystać będzie 17 gospodarstw domowych. Przypuszczalny koszt brutto inwestycji zł. Rozbudowa zostanie sfinansowana poprzez pożyczkę z WFOŚiGW (kwota netto) + wkład własny Gminy.
3. Budowa sieci wodociągowej w m. R., Z., B. i Ł. do której zostanie podłączone 70 gospodarstw domowych i jednostka organizacyjna tj. Szkoła w R. Finansowanie z pożyczki z WFOŚiGW (kwota netto) + wkład własny Gminy.
4. Montaż lampy bakteriologicznej na stacji uzdatniania wody w Ł. (zakup inwestycyjny): - przyjęta na ewidencję środków trwałych Gminy, użytkowana przez Zakład Gospodarki Komunalnej. Lampa dotyczy sprzedaży dla wszystkich osób, firm i jednostek Gminy Z., którym jest dostarczona woda.

Przed centralizacją żadna z inwestycji dotycząca wodociągów i kanalizacji nie była przekazana na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej. Obecnie Gmina jest na etapie przygotowania umowy nieodpłatnego użyczenia przez Gminę majątku, ale oznacza to, że wszystkie środki trwałe nadal pozostają w ewidencji środków trwałych Gminy, Zakład Gospodarki Komunalnej ujmie je tylko w ewidencji pozabilansowej. Tak będzie z nowo wybudowanymi odcinkami kanalizacji i wodociągu.

Gmina Z. posiada następujące jednostki i zakłady budżetowe:

• Urząd Gminy Z. prowadzi działalność niepodlegającą opodatkowaniu wynikającą m.in. z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 poz. 1875, późn. zm); ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm ); itp., działalności opodatkowaną stawkami tj. wpływy z najmu, dzierżawy lokali użytkowych, oraz sprzedaż zwolnioną tj. wpływy z tytułu usług stołówkowych świadczonych dla uczniów szkół i przedszkoli, wpływy za wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych, wpływy z odpłatności z tytułu ponadprogramowej podstawy kształcenia w przedszkolach (tj. ponad 5-godzinny pobyt dziecka w przedszkolu), opłaty za usługi zapewnienia specjalistycznych usług opiekuńczych, wpływy z tytułu najmu lokali mieszkalnych, wpływy z dzierżawy gruntów rolnych.

Wnioskodawca informuje, że należne kwoty z tytułu sprzedaży jaka występuje w jej jednostkach organizacyjnych (za wyłączeniem Zakładu Gospodarki Komunalnej w Ł.) są wpływami aparatu obsługującego Wnioskodawcę tj. zasilają bezpośrednio rachunek Urzędu Gminy, a więc są w jego planie finansowym (nie są wpływami jednostek bezpośrednio je realizujących) tzn. wpływy należne np. Przedszkolu Publicznemu w Z. za świadczenie ponadprogramowej podstawy kształcenia rodzice dzieci korzystających z tej formy wpłacają należne kwoty bezpośrednio do Urzędu Gminy Z.,

• Zakład Gospodarki Komunalnej w Z. z siedzibą w Ł. prowadzi sprzedaż opodatkowaną oraz sprzedaż wewnętrzną niepodlegającą opodatkowaniu pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy Z.
• Gminny Zespół Obsługi Oświaty w Z., Szkoła Muzyczna I stopnia w Z., Zespół Szkół im. w Z., Szkoła Podstawowa w Z. im. , Szkoła Podstawowa im. w Ł., Szkoła Podstawowa im. w B., Zespół Szkół w R., Przedszkole Publiczne w Ł., Przedszkole Publiczne w Z. prowadzą działalność niepodlegającą opodatkowaniu wynikającą m.in. z ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz.1943) ze zm. oraz ustawa z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017, poz. 59 ze zm.).
• Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w Z. prowadzi sprzedaż zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu wynikającą m.in. z ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 930, z późn. zm.); ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz.1952, z późn. zm ),
• Środowiskowy Dom Samopomocy w Z. prowadzi działalność niepodlegającą opodatkowaniu wynikającą m.in. z ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz.1769, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej opisanych w pkt 1), 3) i 4) stanu faktycznego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1 Gmina stwierdza że, nie ma obowiązku zastosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U.2017r.poz. 1221 ze zm.). zwanej dalej ustawą o VAT, i ma prawo odliczyć 100% podatku naliczonego budując/ rozbudowując infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną opisaną w pkt 1), 3) i 4) stanu faktycznego, którą Gmina przyjmuje na swój majątek oraz do wydatków związanych z bieżącą działalnością zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT mówi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...). Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W świetle powyższych przepisów (zwłaszcza art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) przyjmuje się, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną).

Świadczenie bowiem zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą. Przy czym z założenia winien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawca towaru. Świadczenie na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest usługą/dostawą towaru, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi/towaru. Takie zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, WK 2016). Prawidłowość takiej wykładni przepisów VAT wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym podkreśla się, że nawet w przypadku istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością nie może być mowy o świadczeniu usługi w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu), jeżeli nie występuje konsument takiego świadczenia (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH Co KG).

O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L, Nr 347), zgodnie z którym aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu.

Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podatnika. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia).

Na gruncie ustawy o podatku VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy), przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy). Za podatnika, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się natomiast organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi, jak również uchwałę siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2015 r., w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego. Na kanwie w/w rozstrzygnięć uchwalona została ustawa z dnia 5.09.2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U.2016.1454 ze zm.).

Należy więc uznać, że wszelkie czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie bowiem Gmina z dniem 1 grudnia 2016 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Tym samym Gmina (obsługujący ją Urząd Gminy), nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek budżetowych, podatnika podatku VAT.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie składające się na istotę usługi zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. rozstrzygnięć sądowych stwierdzić należy, że z racji braku możliwość uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy wody przez jednostki budżetowe gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której to czynności Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek budżetowych. Dostawa wody i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych gminy (np. szkół i GOPS) jest dostawą wody i odbiorem ścieków dla potrzeb własnych Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu.

Jak wcześniej wykazano świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność na rzecz konsumenta, którą można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu.

Odnośnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z prowadzeniem przez urząd gminy gospodarki wodnej na terenie gminy, należy zauważyć, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust 2a w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią cele inne niż związane z działalnością gospodarczą znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Urząd Gminy świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody na rzecz mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast zaopatrzenie w wodę jednostek budżetowych gminy, jest czynnością wewnętrzną Gminy, jest wykorzystaniem wody dla celów własnych Gminy. Tym samym w zakresie gospodarki wodnej, o której mowa we wniosku Urząd Gminy nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT.

W związku z powyższym, Gmina Z. stwierdza że, nie ma obowiązku zastosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 t.j. ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, i ma prawo odliczyć 100% podatku naliczonego budując infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjnej, którą Gmina przyjmuje na swój majątek a Zakład zarządza i gospodaruje.

Ad. 2

Zdaniem Gminy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowym rozwiązaniem zgodne z przepisami ustawy o VAT jest brak konieczności zastosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzeniu ścieków. W związku z tym pytanie 2 oraz przestawione uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy zostało przedstawione tylko w tym celu, aby przedstawić stanowisko Wnioskodawcy w sytuacji, w której Organ przedstawiłby w odpowiedzi na zadane pytanie 1 stanowisko odmienne niż przedstawione przez Wnioskodawcę.

W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie 1, iż w odniesieniu do zakupów związanych z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjną jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT - Gmina może stosować wymieniony w art. 86 ust. 2c pkt 3) prewspółczynnik Zakładu budżetowego, który najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określeni proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wydane zostało Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników ( Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Określa ono dla niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej sposobem określenia proporcji oraz wykazuje dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Rozporządzenie to dotyczy niektórych podatników m.in. jednostki samorządu terytorialnego, zakładów budżetowych. Zastosowanie tego rozporządzenie do wydatków związanych z budową wodociągu oraz kanalizacji i wyliczenie pre-wskaźnika dochodowego Zakładu jest reprezentatywne do prawidłowego odliczenia podatku VAT, gdyż ujmuje wszelką działalność jaką prowadzi Gmina w zakresie wody i ścieków.

Równocześnie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT mówi że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Infrastruktura wodna i kanalizacyjna jest wyodrębnionym niezależnym zespołem urządzeń, środków trwałych, przy pomocy których możliwe jest świadczenie usług wyłącznie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków i nie można świadczyć żadnych innych usług, do których zgodnie ze statutem jest utworzony Zakład. Większość wydatków można bezpośrednio przyporządkować do świadczenia tych usług (np. zakupy wody, energii elektrycznej, remonty sieci wodociągowej itp.).

Za każdy rok Zakład może ustalić konkretny pre-wskaźnik dochodowy na podstawie ww. rozporządzenia, którego Gmina może zastosować do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Tak obliczony prewspółczynnik byłby korygowany w styczniu roku następnego do faktycznej wielkości za dany rok. A skoro świadczenie usług dostawy wody i odprowadzenie ścieków nie wiąże się z innymi usługami świadczonymi przez Zakład, Gmina może w sposób precyzyjny określić bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji do odliczeń infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, jakim jest pre-wskaźnik Zakładu, który jest zakładem budżetowym Gminy działający jako jeden podatnik.

Ad.3

W ocenie Gminy, realizując zadanie Gmina będzie miała prawo odliczenia pełnego podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki w pkt 2, gdyż majątek powstały w wyniku realizacji projektu będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Świadczone usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności tylko opodatkowanych.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017 roku, poz. 1221 ze zmianami), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Analizując treść wyżej powołanych przepisów prawa, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki na realizację zadania. Bowiem spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a opisana inwestycja związana jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych odpłatnym świadczeniem usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

• nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej obejmującej: Budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości B., Z. i Ł. wraz z budową sieci wodociągowej w miejscowości B.; Budowę sieci wodociągowej w m. R., Z., B. i Ł., oraz montażu lampy bakteriologicznej na stacji uzdatniania wody w Ł.,
• nieprawidłowe w zakresie zastosowania prewspółczynnika wyliczonego przez Zakład wedle art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT,
• prawidłowe w zakresie prawa do obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku Rozbudowy sieci kanalizacyjnej w m. Ł. i R.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej

odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym wyżej przepisie art. 86 ust. 1 generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości.

Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te co do zasady w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zadania wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym realizuje przy pomocy własnej jednostki organizacyjnej Zakładu Gospodarki Komunalnej, który jest samorządowym zakładem budżetowym w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Gmina realizuje/będzie realizować następujące inwestycje:

1. Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości B., Z. i Ł. wraz z budową sieci wodociągowej w miejscowości B. Z inwestycji korzystać będą mieszkańcy oraz Szkoła w B. będąca gminna jednostką organizacyjną jednostka budżetowa.
2. Budowa sieci wodociągowej w m. R., Z., B. i Ł. do której zostanie podłączone 70 gospodarstw domowych i jednostka organizacyjna tj. Szkoła w R..
3. Montaż lampy bakteriologicznej na stacji uzdatniania wody w Ł. Lampa dotyczy sprzedaży dla wszystkich osób, firm i jednostek Gminy, którym jest dostarczona woda.

Jak już wyżej wskazano podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 4 ww. ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zatem należy wskazać, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy z podległymi jej jednostkami wszelkie czynności dokonywane w ramach Wnioskodawcy (zarówno pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) będą miały charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że czynności które będą wykonywane przez jednostki budżetowe będą czynnościami Gminy, bowiem od momentu centralizacji Gmina (obsługujący ją Urząd Gminy), nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych, podatnika podatku VAT.

To, że Gmina oraz jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez jednostki organizacyjne Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy podkreślić, że o kwalifikacji wydatków związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków (tzn. ustalenia czy związane są one z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą działającą przy pomocy Zakładu Gospodarki Komunalnej, a jednostkami z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura wodna i kanalizacyjna. Z opisu sprawy wynika, że Szkoła Podstawowa im. w B., Zespół Szkół w R. prowadzą działalność niepodlegającą opodatkowaniu wynikająca m.in. z ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Zatem w przedmiotowej sprawie infrastruktura wodna i kanalizacyjna służy, poza działalnością gospodarczą, także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Tym samym wydatki związane z dostarczaniem wody, usuwaniem i oczyszczaniem ścieków dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę i jej jednostki budżetowe, jak również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do działalności innej niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować zakupy w całości do działalności opodatkowanej, to odliczenie z tytułu tych zakupów przysługuje mu w całości. Z kolei jeżeli jest w stanie przyporządkować zakupy wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu to odliczenie podatku naliczonego od tych zakupów nie przysługuje mu w ogóle. Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu) i nie jest w stanie dokonać przypisania zakupów do poszczególnych kategorii czynności tj. przyporządkowania do poszczególnych kategorii działalności (do działalności gospodarczej i innej) w pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy od wydatków poniesionych na realizację inwestycji Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości B., Z. i Ł. wraz z budową sieci wodociągowej w miejscowości B., z której będą korzystali mieszkańcy i Szkoła w B., Budowa sieci wodociągowej w m. R., Z., B. i Ł., do której zostanie podłączone 70 gospodarstw domowych i jednostka organizacyjna tj. Szkoła w R., będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie w jakim nabywane towary i usługi w związku z realizacją przedmiotowych inwestycji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jednocześnie w przypadku, gdy Wnioskodawca poniesionych na inwestycje budowy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej wydatków nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio do świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na montaż lampy bakteriologicznej na stacji uzdatniania wody w Ł. należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), gdyż jak wskazał Wnioskodawca lampa dotyczy sprzedaży dla wszystkich osób, firm i jednostek Gminy, którym dostarczana jest woda.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać przypisania wydatków poniesionych na montaż lampy bakteriologicznej wyłącznie do działalności gospodarczej, kwotę podatku naliczonego do odliczenia należy ustalić z zastosowaniem sposobu określenia preproporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ponadto należy zaznaczyć, że u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, zatem w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy zastosowania prewspółczynnika wyliczonego przez Zakład wedle art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie

ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych

towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej sposobem określenia proporcji oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

• urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
• samorządowej jednostki budżetowej,
• samorządowego zakładu budżetowego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden całościowy sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Na podstawie § 2 pkt 11 rozporządzenia przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast w świetle § 3 ust. 5 rozporządzenia przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2. transakcji dotyczących:
   
   1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
   2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
   
   
   

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu oczyszczenie kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter obrotowy, polegający na ustaleniu udziału obrotów z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie obrotu uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji że całkowity obrót z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako cenie lub obrotowi z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina swoje zadania wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym realizuje przy pomocy własnej jednostki organizacyjnej Zakładu Gospodarki Komunalnej. Do zadań statutowych Zakładu należy prowadzenie spraw wodociągów, zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, w tym eksploatację, remonty i rozbudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

W rozpatrywanej sprawie podmiotem odpowiedzialnym za prowadzenie spraw wodociągów, zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, w tym eksploatację, remonty i rozbudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy jest Zakład Gospodarki Komunalnej (zakład budżetowy). Wobec powyższego kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w celu odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi przez Gminę na budowę kanalizacji sanitarnej, rozbudowę sieci kanalizacyjnej, budowę sieci wodociągowej oraz montaż lampy bakteriologicznej, która będą wykorzystywane jednocześnie do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej podatkowi VAT, Gmina powinna zastosować prewspółczynnik zakładu budżetowego obliczony na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a nie na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez zakład budżetowy, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia działalność zakładu budżetowego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność zakładu budżetowego dotyczy sfery pozostającej poza systemem VAT (czynności przy których realizacji zakład działa w charakterze władczym). Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym zakład budżetowy powinien odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego niezgodnego z rzeczywistością.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy prawa do obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług w związku z inwestycją Rozbudowa sieci kanalizacyjnej w m. Ł. i R., jeżeli do rozbudowanego odcinka nie będzie przyłączona żadna jednostka budżetowa Gminy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje/będzie realizować następującą inwestycję Rozbudowa sieci kanalizacyjnej w m. Ł. i R. o dł. ok. 1.000 mb. Z inwestycji korzystać będzie 17 gospodarstw domowych.

Mając na uwadze przywołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji Rozbudowa sieci kanalizacyjnej w m. Ł. i R. Z treści wniosku wynika bowiem, że przedmiotowa inwestycja związana jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych odpłatnym świadczeniem usług. Ponadto do powstałej w wyniku realizacji inwestycji infrastruktury, nie zostaną włączone żadne jednostki budżetowe. Zatem, infrastruktura, która powstanie w związku z planowaną inwestycją będzie w pełnym zakresie wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej, nie będzie natomiast w żadnym zakresie wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność, lub przewlekłe

prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej