Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania dystrybucji Kart w formie Zbioru Danych; zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych przez Wnioskodawcę na terytorium kraju usług dotyczących obrotu pieniądzem elektronicznym; miejsce świadczenia usług dystrybucji Kart świadczonych na rzecz Kontrahenta; obowiązek udokumentowania fakturami usług dystrybucji Kart świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta; uwzględnienia przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży dla ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, usług dystrybucji Kart świadczonych na rzecz Kontrahenta jako obrotu w odniesieniu do którego Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT; uwzględnienia przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży dla ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, nominalnej wartości Kart będących przedmiotem dystrybucji w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług w odniesieniu do których nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT; uwzględnienia przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży dla ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, usług dystrybucji Kart świadczonych na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium państwa trzeciego jako obrotu w odniesieniu do którego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT; uwzględnienie przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży dla ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, nominalnej wartości Kart będących przedmiotem dystrybucji w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług w odniesieniu do których będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2017 r. (data wpływu 16 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie opodatkowania dystrybucji Kart w formie Zbioru Danych;
• prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych przez Wnioskodawcę na terytorium kraju usług dotyczących obrotu pieniądzem elektronicznym;
• prawidłowe w zakresie miejsca świadczenia usług dystrybucji Kart świadczonych na rzecz Kontrahenta;
• nieprawidłowe w zakresie obowiązku udokumentowania fakturami usług dystrybucji Kart świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta;
• prawidłowe w zakresie uwzględnienia przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży dla ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, usług dystrybucji Kart świadczonych na rzecz Kontrahenta jako obrotu w odniesieniu do którego Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT;
• prawidłowe w zakresie uwzględnienia przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży dla ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, nominalnej wartości Kart będących przedmiotem dystrybucji w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług w odniesieniu do których nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT;
• prawidłowe w zakresie uwzględnienia przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży dla ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, usług dystrybucji Kart świadczonych na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium państwa trzeciego jako obrotu w odniesieniu do którego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT;
• prawidłowe w zakresie uwzględnienia przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży dla ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, nominalnej wartości Kart będących przedmiotem dystrybucji w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług w odniesieniu do których będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dystrybucji Kart w formie Zbioru Danych; zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych przez Wnioskodawcę na terytorium kraju usług dotyczących obrotu pieniądzem elektronicznym; miejsca świadczenia usług dystrybucji Kart świadczonych na rzecz Kontrahenta; obowiązku udokumentowania fakturami usług dystrybucji Kart świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta; uwzględnienia przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży dla ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, usług dystrybucji Kart świadczonych na rzecz Kontrahenta jako obrotu w odniesieniu do którego Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT; uwzględnienia przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży dla ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, nominalnej wartości Kart będących przedmiotem dystrybucji w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług w odniesieniu do których nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT; uwzględnienia przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży dla ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, usług dystrybucji Kart świadczonych na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium państwa trzeciego jako obrotu w odniesieniu do którego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT; uwzględnienia przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży dla ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, nominalnej wartości Kart będących przedmiotem dystrybucji w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług w odniesieniu do których będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Spółka zarządza siecią terminali POS, za pośrednictwem których realizuje proste usługi finansowe. Wnioskodawca należy do Grupy spółek, która obejmuje głównie podmioty specjalizujące się w hurtowej dystrybucji produktów FMCG, w tym sieci franczyzowe. Celem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest zbudowanie szerokiego portfolio przyjaznych konsumentowi, elektronicznych usług finansowych realizowanych przez sieć terminali POS, instalowanych w sklepach należących do sieci organizowanych przez Grupę oraz w innych sklepach detalicznych.

Działalność Spółki obejmuje m.in. dystrybucję kart przedpłaconych (prepaid) stanowiących formę pieniądza elektronicznego pod nazwą P() (tzw. karta do bezpiecznych płatności), emitowanych obecnie przez brytyjskiego podatnika podatku od wartości dodanej, posiadającego numer VAT UE w UK i niezarejestrowanego dla celów VAT w Polsce (dalej: Kontrahent). Kontrahent jest spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii i nie posiada on na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Kontrahent wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, jest zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej w UK i rozlicza ten podatek zgodnie z obowiązującymi tam przepisami. Kontrahent posiada zezwolenie na emisję pieniądza elektronicznego wydane przez organy brytyjskie. W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że rozważa prowadzenie w przyszłości dystrybucji kart przedpłaconych emitowanych również przez podmioty z Polski (podmioty zarejestrowane jako czynni podatnicy dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce) lub podmioty z kraju trzeciego, tj. spoza Unii Europejskiej, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą.

System kart P() umożliwia wymianę odpowiednich kwot gotówki lub kwot wpłaconych za pomocą karty płatniczej na pieniądz elektroniczny w postaci karty P(). Od strony technicznej, system kart P() polega na dystrybucji zbiorów danych, które klienci mogą nabywać i wykorzystywać w celu dokonywania elektronicznych zakupów przez sieć Internet (Zbiory Danych), dokonując przy ich wykorzystaniu zapłaty za nabywane produkty/usługi.

Kontrahent sprzedaje Spółce karty przedpłacone P() w formie Zbioru Danych, które następnie są sprzedawane konsumentom w postaci wydruku z terminalu POS zawierającego PIN służący do dokonywania płatności w Internecie lub w formie karty zawierającej taki PIN ze zdrapką (tj. pieniądz elektroniczny; dalej: Karta). Karta z PINem umożliwia dokonywanie płatności za produkty i usługi oferowane w Internecie przez niektóre podmioty, w sposób anonimowy i bezpieczny, bez konieczności posiadania karty płatniczej lub rachunku bankowego. W szczególności, klient posiadający taką Kartę z PINem służącym do dokonywania płatności w Internecie, może przy pomocy PINu nadrukowanego na Karcie dokonać płatności związanych np.: z grami komputerowymi, portalami społecznościowymi, rozmowami telefonicznymi i wiadomościami, rezerwacjami wycieczek na internetowych platformach podróży oraz korzystaniem z różnorodnych ofert dostawców usług hostingowych i serwerów internetowych. Karty mogą być sprzedawane w określonych stałych wartościach nominalnych i są zbywalne bez ograniczeń. Wartość Karty (nominał) jest na niej nadrukowana.

W przyjętym modelu współpracy, Wnioskodawca działa wobec Kontrahenta w charakterze pośrednika/dystrybutora przy transakcjach zakupu Kart przez ostatecznych klientów (najczęściej osób fizycznych). Odsprzedaje on Karty klientom bezpośrednio lub za pośrednictwem tzw. Partnerów Subdystrybucyjnych. Partnerzy Subdystrybucyjni to podmioty prowadzące w Polsce działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej, uprawnione do sprzedaży Kart, będący klientami Wnioskodawcy. W ramach przyjętego modelu współpracy Spółka zobowiązała się do dystrybucji Kart, w tym do zdobywania Partnerów Subdystrybucyjnych, tj. przedsiębiorców, którzy m.in. do tej pory uzyskiwali od niej lub za jej pośrednictwem produkty płatnicze lub przedpłacone inne niż Karty.

Karty są opatrzone nominałem w PLN, który jest jednocześnie ceną za Kartę oraz wartością pieniądza elektronicznego, który może zostać użyty przez klienta do płatności w Internecie. Przykładowo, klient kupując Kartę z nominałem 20 PLN, płaci za nią Wnioskodawcy lub Partnerowi Subdystrybucyjnemu (w zależności kto oferuje Kartę) kwotę 20 PLN i taką też kwotę może wykorzystać do płatności w Internecie, wpisując w momencie dokonywania płatności PIN nadrukowany na Karcie. Zarówno Spółka, jak i Partnerzy Subdystrybucyjni nie mogą sprzedawać Kart za kwotę mniejszą lub większą niż nadrukowana wartość (nominał). Kwota nominału jest następnie przekazywana Kontrahentowi (emitentowi Karty).

Dystrybucja Kart może być realizowana w sekwencji: Kontrahent Wnioskodawca klient, lub w sekwencji: Kontrahent Wnioskodawca Partner Subdystrybucyjny klient.

Za sprzedaż każdej Karty Wnioskodawca otrzymuje od Kontrahenta prowizję, która jest liczona jako procentowy udział w przychodach ze sprzedaży (dalej: Prowizja). Podobnie, jeśli w dystrybucję Kart został włączony Partner Subdystrybucyjny (tj. otrzymuje on Karty od Wnioskodawcy w celu dalszego oferowania ich na rzecz klientów), otrzymuje on od Spółki Prowizję z tytułu dystrybucji pieniądza elektronicznego (w praktyce oznacza to, że Wnioskodawca przekazuje Partnerom Subdystrybucyjnym część swojej Prowizji, która zgodnie z ustaleniami z Partnerami Subdystrybucyjnymi jest im należna z tytułu sprzedaży Kart przez tych Partnerów Subdystrybucyjnych). Kontrahent nie dokonuje rozliczeń bezpośrednio z Partnerami Subdystrybucyjnymi, tj. nie wypłaca Prowizji bezpośrednio na konto Partnerów Subdystrybucyjnych. Wszelkie rozliczenia dokonywane są odpowiednio na linii Kontrahent Wnioskodawca oraz Wnioskodawca Partner Subdystrybucyjny/klient.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym otrzymanie przez Spółkę Karty w formie Zbioru Danych od Kontrahenta w celu jej dalszej dystrybucji, jak również przekazanie Karty w formie Zbioru Danych pomiędzy Spółką a Partnerem Subdystrybucyjnym oraz pomiędzy Spółką a klientem nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (czynnością opodatkowaną VAT będzie wyłącznie usługa dystrybucji Kart świadczona przez Spółkę na rzecz Kontrahenta oraz przez Partnera Subdystrybucyjnego na rzecz Spółki, za którą wynagrodzeniem będzie Prowizja)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Otrzymanie przez Spółkę Karty w formie Zbioru Danych od Kontrahenta w celu jej dalszej dystrybucji, jak również przekazanie Karty w formie Zbioru Danych pomiędzy Spółką a Partnerem Subdystrybucyjnym oraz pomiędzy Spółką a klientem nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (czynnością opodatkowaną VAT będzie wyłącznie usługa dystrybucji Kart świadczona przez Spółkę na rzecz Kontrahenta oraz przez Partnera Subdystrybucyjnego na rzecz Spółki, za którą wynagrodzeniem będzie Prowizja).
2. Świadczenie usług w zakresie dystrybucji Kart, takich jak opisane we wniosku, za które wynagrodzeniem będzie prowizja, jako usługa dotycząca obrotu pieniądzem elektronicznym będzie czynnością, która co do zasady korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jeśli miejscem świadczenia tego typu usług byłoby terytorium kraju.
3. W sytuacji gdy Spółka świadczy usługi dystrybucji Kart na rzecz Kontrahenta, miejsce świadczenia przedmiotowych usług znajduje się poza terytorium Polski.
4. Świadczenie usług w zakresie dystrybucji Kart (świadczonych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta ()), za które wynagrodzeniem będzie Prowizja, mogą (ale nie muszą o ile nabywca usługi nie zgłosi odpowiedniego żądania) być udokumentowane fakturami wystawionymi odpowiednio przez Spółkę na rzecz Kontrahenta ().
5. Do współczynnika sprzedaży VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, Spółka zobowiązana będzie uwzględnić jedynie wartość obrotu z tytułu usług dystrybucji Kart świadczonych na rzecz Kontrahenta (odpowiadającego wysokości otrzymanej od niego Prowizji), jako obrotu w odniesieniu do którego Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT. W szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do ujmowania w kalkulacji współczynnika sprzedaży VAT nominalnej wartości Kart będących przedmiotem dystrybucji w ramach świadczonych przez Spółkę usług.
6. W przypadku gdy tego typu usługi dystrybucji Kart świadczone będą w przyszłości na rzecz podmiotu mającego siedzibę w kraju trzecim, tj. poza UE, do współczynnika sprzedaży VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, Spółka zobowiązana będzie uwzględnić jedynie wartość obrotu z tytułu usług dystrybucji Kart świadczonych na rzecz tego podmiotu (odpowiadającego wysokości otrzymanej od niego Prowizji), jako obrotu w odniesieniu do którego Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT. W szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do ujmowania w kalkulacji współczynnika sprzedaży VAT nominalnej wartości Kart będących przedmiotem dystrybucji w ramach świadczonych przez Spółkę usług.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zasady wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego regulują przepisy ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 873, ze zm.; dalej: u.u.p.).

Zgodnie z art. 132y u.u.p. unijna instytucja pieniądza elektronicznego może wykonywać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność w zakresie wydawania pieniądza elektronicznego przez oddział lub w ramach działalności transgranicznej, lub świadczyć usługi płatnicze przez oddział, w ramach działalności transgranicznej lub za pośrednictwem agenta, w zakresie wynikającym z zezwolenia wydanego przez właściwe organy nadzorcze. Przepisy art. 97 i art. 98 stosuje się odpowiednio.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 21a u.u.p., użyte w ustawie określenie pieniądz elektroniczny oznacza wartość pieniężną przechowywaną elektronicznie, w tym magnetycznie, wydawaną, z obowiązkiem jej wykupu, w celu dokonywania transakcji płatniczych, akceptowaną przez podmioty inne niż wyłącznie wydawca pieniądza elektronicznego. Ustawa o VAT nie zawiera definicji pieniądza elektronicznego, w związku z czym zdaniem Spółki należy posiłkować się powyższą definicją z u.u.p.

W ocenie Wnioskodawcy, przekazywanie Kart nie może zostać uznane ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług. Karty jako pieniądz elektroniczny nie spełniają definicji towarów ujętej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii), ponieważ zgodnie z ww. definicją pieniądza elektronicznego, jest on wartością pieniężną. Jak zostało bowiem wskazane, Karta zawiera PIN, który zastępuje środki pieniężne w celu dokonania płatności przez Internet. Klient może zrealizować Kartę (tj. wykorzystać PIN) u kilku wybranych podmiotów i skorzystać z wybranych różnych świadczeń lub towarów. Ani Spółka, ani Partner Subdystrybucyjny nie mają wiedzy w jaki sposób klient skorzysta z Karty, tj. za jakie towary lub usługi dokona zapłaty i u jakiego podmiotu.

Ponadto Spółka pragnie wskazać, że definicja świadczenia usług, zgodnie z którą świadczeniem usług jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, nie oznacza, że bezwarunkowo można przyjąć, że każda czynność niebędąca dostawą towarów jest świadczeniem usług. Spółka pragnie zauważyć, że aby miało miejsce świadczenie usług, musi wystąpić świadczenie wzajemne (wynagrodzenie). Przekazane klientom Karty nie stanowią same w sobie żadnego świadczenia, a jedynie uprawniają klienta do realizacji Karty.

Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne, zgodnie z którymi wydanie pieniądza elektronicznego w wartości nominalnej nie jest dostawą towarów ani świadczeniem usług. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 kwietnia 2013 r., o sygn. IBPP2/443-28/13/KO, Organ stwierdził: Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis zdarzenia stwierdzić należy, iż pieniądz elektroniczny jest wartością pieniężną stanowiącą elektroniczny odpowiednik znaków pieniężnych. Zatem samo wydanie (przekazanie) kontrahentom Wnioskodawcy kodów PIN stanowiących pieniądz elektroniczny, który umożliwia dokonywanie płatności za wyroby i usługi nabywane przez internet, nie mieści się w definicji towaru w rozumieniu ww. przepisu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Kody PIN zastępują bowiem środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary i usługi. Zatem czynność wydania kontrahentom ww. kodów PIN, które drukowane są na kuponach o stałych nominałach (np. 20, 50, 100 i 300 PLN) nie można utożsamiać z dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wydania przedmiotowych kodów PIN po ich cenie nominalnej nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością. Z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca stawiał jakiekolwiek ograniczenia lub warunki, jakie kontrahent musiałby spełnić, aby nabyć opisany kod PIN. W konsekwencji w przedmiotowej sytuacji nie mamy również do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy.

A zatem, czynność przekazania kodów PIN stanowiących pieniądz elektroniczny przeznaczonych do dokonywania płatności w Internecie na rzecz partnerów dystrybucyjnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2015 r., w której Organ odstąpił od uzasadnienia, Organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

(...) w szczególności biorąc pod uwagę dotychczasową praktykę organów podatkowych, należy uznać, że samo przekazanie Zbiorów Danych po wartości nominalnej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani jako odpłatna dostawa towarów, ani jako odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2009 r., o sygn. IPPP2/443-213/09-2/BM, Organ odstąpił od uzasadnienia i uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: Zdaniem Spółki bony Ukash są niejako surogatem pieniądza a ich wydanie nie może być utożsamiane z wyświadczeniem usługi czy wydaniem towaru, za który zapłata jest uiszczana bonem. Bon Ukash jest tylko dowodem uprawniającym do odbioru świadczenia, do otrzymania określonego towaru lub skorzystania z określonej usługi oferowanej przez Akceptanta. W szczególności bon Ukash nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, lecz tylko kwitem, którym można zapłacić za nabywane towary. Zastępuje on środki pieniężne, za które nabywa się usługi czy towary. Wydawania bonów Ukash, ze względu na ich specyfikę, nie można też uznać także za świadczenie usług. Elementem konstytutywnym usługi jest bowiem świadczenie wzajemne. Bony Ukash same nie stanowią autonomicznego świadczenia a jedynie potwierdzenie prawa do niego. Dopiero w momencie realizacji bonu Ukash, tj. w momencie zakupu na jego podstawie od Akceptanta towaru lub usługi pojawia się obowiązek podatkowy w zakresie czynności dostawy towarów lub świadczenia usługi na rzecz podmiotu, który finalnie jest dysponentem bonu Ukash. (...) W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wydanie bonów Ukash przez Dystrybutora na rzecz Klienta będzie transakcją niepodlegającą VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlegają usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Przepis ten stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki świadczenie usług w zakresie dystrybucji Kart, takich jak opisane we wniosku, za które wynagrodzeniem będzie prowizja, jako usługa dotycząca obrotu pieniądzem elektronicznym będzie czynnością, która co do zasady korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jeśli miejscem świadczenia tego typu usług byłoby terytorium kraju.

Odnosząc powyższe do sytuacji, w której Spółka prowadzi dystrybucję Kart emitowanych przez Kontrahenta (w przyszłości potencjalnie również przez podmiot polski lub podmiot z kraju trzeciego, tj. spoza UE) uzyskując z tego tytułu Prowizję (i podobnie Partner Subdystrybucyjny prowadzi dystrybucję Kart uzyskując Prowizję od Spółki), w jej ocenie działania te będą stanowić dla potrzeb VAT świadczenie usług (odpowiednio przez Spółkę oraz Partnera Subdystrybucyjnego) za wynagrodzeniem, podlegającą opodatkowaniu VAT. Uwzględniając uwagi Spółki zawarte w pkt 1 powyżej dotyczące uznania Karty za pieniądz elektroniczny, wskazać należy, że Spółka będzie świadczyła usługi dystrybucji środków pieniężnych w postaci pieniądza elektronicznego. W konsekwencji zdaniem Spółki będzie ona świadczyła usługę w zakresie transakcji płatniczych, która umożliwiać będzie ostatecznym nabywcom Kart dokonywanie operacji przy wykorzystaniu pieniądza elektronicznego. W związku z powyższym, usługa ta jako usługa mieszcząca się w granicach pojęcia wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych będzie stanowiła usługę zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Potwierdzenie, iż wskazany typ usług objęty jest zwolnieniem z VAT ma dla Spółki istotne znaczenie w kontekście (i) określenia zasad opodatkowania VAT tego typu usług, gdyby w przyszłości były one świadczone przez Spółkę na rzecz polskiego podmiotu oraz (ii) konieczności zastosowania przez nią odpowiednich przepisów art. 90 ustawy o VAT, mówiących o rozliczaniu podatku VAT naliczonego przy pomocy tzw. współczynnika VAT. Jeśli bowiem świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta usługi dystrybucji Kart objęte byłyby zwolnieniem z VAT, o którym mowa powyżej, Spółka zobowiązana byłaby ująć obrót z tego tytułu w kalkulacji współczynnika jako obrót, który nie daje prawa do odliczenia VAT (do czego szczegółowo referuje pytanie nr 5 złożonego wniosku).

Ad. 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak natomiast wynika z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, używany w tej ustawie zwrot terytorium kraju rozumie się, co do zasady, jako terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 28b ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie sprawy, Spółka będzie świadczyła usługę dystrybucji Kart na rzecz Kontrahenta. Przy czym, Kontrahent jest spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii i nie posiada on na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zgodnie z treścią przywołanego art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejsce świadczenia usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta będzie się znajdowało poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ad. 4.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do usługi dystrybucji Kart () zastosowanie znajdzie art. 106b ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jednocześnie, zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy świadczenie usług w zakresie dystrybucji Kart (świadczonych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta ()), za które wynagrodzeniem będzie Prowizja, mogą (ale nie muszą o ile nabywca usługi nie zgłosi odpowiedniego żądania) być udokumentowane fakturami wystawionymi odpowiednio przez Spółkę na rzecz Kontrahenta ().

Ad. 5.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Obrotem Spółki w zakresie Kart będzie wynagrodzenie (odpowiadające Prowizji należnej Spółce od Kontrahenta) z tytułu świadczenia usług dystrybucji Kart (obrotem nie będą natomiast kwoty przekazywane przez Spółkę Kontrahentowi odpowiadające wartości nominalnej wyemitowanych przez Kontrahenta Kart). W rezultacie, w ocenie Spółki, w sytuacji kiedy konieczna będzie kalkulacja współczynnika sprzedaży, do współczynnika sprzedaży VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, Spółka zobowiązana będzie uwzględnić jedynie wartość obrotu z tytułu usług dystrybucji Kart świadczonych na rzecz Kontrahenta (odpowiadającego wysokości otrzymanej od niego Prowizji), jako obrotu w odniesieniu do którego Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT (z uwagi na fakt, iż usługi te gdyby były świadczone w Polsce podlegałyby co do zasady zwolnieniu z VAT). W szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do ujmowania w kalkulacji współczynnika sprzedaży VAT nominalnej wartości Kart będących przedmiotem dystrybucji w ramach świadczonych przez Spółkę usług.

Ad. 6.

Stosownie do art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W ocenie Spółki, art. 86 ust. 9 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie w opisanym przypadku, kiedy miejscem świadczenia opisanych usług w rozumieniu art. 28b lub art. 28l ustawy o VAT byłoby terytorium państwa trzeciego. Jak zostało bowiem wskazane w treści wniosku, Spółka nie wyklucza, że w przyszłości będzie zajmowała się dystrybucją Kart również na rzecz podmiotów z krajów trzecich, tj. spoza UE. Jak zostało też powyżej wskazane, zdaniem Spółki usługa dystrybucji Kart jako taka będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2010 r., o sygn. IPPP3/443-738/10-6/LK, w której Organ uznał: Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż przedmiotowe usługi ubezpieczenia Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki mającej siedzibę na Gibraltarze tj. na terytorium państwa trzeciego. Miejscem świadczenia tej usługi, zgodnie z cyt. wyżej art. 28b ustawy, jest terytorium tego państwa. Zatem warunek do uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 9 ustawy jest spełniony. Należy jednak mieć na uwadze, iż Wnioskodawca musi posiadać dodatkowo dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku ze świadczeniem przedmiotowych usług.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług pośrednictwa finansowego w zakresie ubezpieczeń na rzecz i w imieniu Spółki R... (Europe) z siedzibą na Gibraltarze.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki obrót z tytułu świadczenia opisanych powyżej usług na rzecz podmiotów z krajów trzecich, tj. spoza UE, należy uznawać za obrót dający prawo do odliczenia VAT. Tym samym, w przypadku gdy tego typu usługi dystrybucji Kart świadczone będą w przyszłości na rzecz podmiotu mającego siedzibę w kraju trzecim, tj. poza UE, do współczynnika sprzedaży VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT (jeśli konieczna będzie kalkulacja współczynnika sprzedaży) Spółka zobowiązana będzie uwzględnić jedynie wartość obrotu z tytułu usług dystrybucji Kart świadczonych na rzecz tego podmiotu (odpowiadającego wysokości otrzymanej od niego Prowizji), jako obrotu w odniesieniu do którego Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT. W szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do ujmowania w kalkulacji współczynnika sprzedaży VAT nominalnej wartości Kart będących przedmiotem dystrybucji w ramach świadczonych przez Spółkę usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest:

• prawidłowe w zakresie opodatkowania dystrybucji Kart w formie Zbioru Danych;
• prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych przez Wnioskodawcę na terytorium kraju usług dotyczących obrotu pieniądzem elektronicznym;
• prawidłowe w zakresie miejsca świadczenia usług dystrybucji Kart świadczonych na rzecz Kontrahenta;
• nieprawidłowe w zakresie obowiązku udokumentowania fakturami usług dystrybucji Kart świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta;
• prawidłowe w zakresie uwzględnienia przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży dla ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, usług dystrybucji Kart świadczonych na rzecz Kontrahenta jako obrotu w odniesieniu do którego Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT;
• prawidłowe w zakresie uwzględnienia przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży dla ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, nominalnej wartości Kart będących przedmiotem dystrybucji w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług w odniesieniu do których nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT;
• prawidłowe w zakresie uwzględnienia przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży dla ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, usług dystrybucji Kart świadczonych na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium państwa trzeciego jako obrotu w odniesieniu do którego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT;
• prawidłowe w zakresie uwzględnienia przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży dla ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, nominalnej wartości Kart będących przedmiotem dystrybucji w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług w odniesieniu do których będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem sprzedaży na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z opisu sprawy wynika, że działalność Wnioskodawcy obejmuje m.in. dystrybucję kart przedpłaconych (prepaid) stanowiących formę pieniądza elektronicznego pod nazwą P() (tzw. karta do bezpiecznych płatności), emitowanych obecnie przez brytyjskiego Kontrahenta.

System kart P() umożliwia wymianę odpowiednich kwot gotówki lub kwot wpłaconych za pomocą karty płatniczej na pieniądz elektroniczny w postaci karty P(). Od strony technicznej, system kart P() polega na dystrybucji zbiorów danych, które klienci mogą nabywać i wykorzystywać w celu dokonywania elektronicznych zakupów przez sieć Internet (Zbiory Danych), dokonując przy ich wykorzystaniu zapłaty za nabywane produkty/usługi.

Kontrahent sprzedaje Wnioskodawcy karty przedpłacone P() w formie Zbioru Danych, które następnie są sprzedawane konsumentom w postaci wydruku z terminalu POS zawierającego PIN służący do dokonywania płatności w Internecie lub w formie karty zawierającej taki PIN ze zdrapką (tj. pieniądz elektroniczny). Karty mogą być sprzedawane w określonych stałych wartościach nominalnych i są zbywalne bez ograniczeń. Wartość Karty (nominał) jest na niej nadrukowana.

W przyjętym modelu współpracy, Wnioskodawca działa wobec Kontrahenta w charakterze pośrednika/dystrybutora przy transakcjach zakupu Kart przez ostatecznych klientów (najczęściej osób fizycznych). Wnioskodawca odsprzedaje Karty klientom bezpośrednio lub za pośrednictwem tzw. Partnerów Subdystrybucyjnych. Partnerzy Subdystrybucyjni to podmioty prowadzące w Polsce działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej, uprawnione do sprzedaży Kart, będący klientami Wnioskodawcy. W ramach przyjętego modelu współpracy Wnioskodawca zobowiązał się do dystrybucji Kart.

Karty są opatrzone nominałem w PLN, który jest jednocześnie ceną za Kartę oraz wartością pieniądza elektronicznego, który może zostać użyty przez klienta do płatności w Internecie. Zarówno Wnioskodawca, jak i Partnerzy Subdystrybucyjni nie mogą sprzedawać Kart za kwotę mniejszą lub większą niż nadrukowana wartość (nominał). Kwota nominału jest następnie przekazywana Kontrahentowi (emitentowi Karty).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że pieniądz elektroniczny jest wartością pieniężną stanowiącą elektroniczny odpowiednik znaków pieniężnych. Zatem samo wydanie (przekazanie) Karty z PINem, która stanowi pieniądz elektroniczny, umożliwiający dokonywanie płatności za produkty i usługi oferowane w Internecie nie mieści się w definicji towaru w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 6 ustawy. Karty te zastępują bowiem środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary i usługi. Zatem czynności wydania kontrahentom ww. Kart nie można utożsamiać z dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wydania przedmiotowych Kart po ich cenie nominalnej nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością. Z opisu sprawy nie wynika, aby istniały jakiekolwiek ograniczenia lub warunki, które należałoby spełnić, aby nabyć opisane Karty P(). W konsekwencji w przedmiotowej sytuacji nie mamy również do czynienia ze świadczeniem usług.

Zatem, czynność przekazania przedmiotowych Kart stanowiących pieniądz elektroniczny przeznaczonych do dokonywania płatności w Internecie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez niego Karty w formie Zbioru Danych od Kontrahenta w celu jej dalszej dystrybucji, jak również przekazanie Karty w formie Zbioru Danych pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem Subdystrybucyjnym oraz pomiędzy Wnioskodawcą a klientem nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynnością opodatkowaną VAT jest wyłącznie usługa dystrybucji Kart świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta oraz przez Partnera Subdystrybucyjnego na rzecz Wnioskodawcy, za którą wynagrodzeniem będzie Prowizja.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

I tak art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższy artykuł stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie dystrybucji Kart, które stanowią pieniądz elektroniczny. Wnioskodawca działa w charakterze pośrednika/dystrybutora przy transakcjach zakupu Kart przez ostatecznych klientów, za które otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizji. Karty te zawierają PIN i umożliwiają dokonywanie płatności za produkty i usługi oferowane w Internecie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi dystrybucji pieniądza elektronicznego świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że świadczenie usług w zakresie dystrybucji przedmiotowych Kart, za które wynagrodzeniem jest prowizja, jako usługi dotyczące obrotu pieniądzem elektronicznym są czynnościami, które korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, jeśli miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza na mocy art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca świadczy usługi dystrybucji Kart na rzecz Kontrahenta, który jest spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Nie posiada on na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Kontrahent wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, jest zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej w UK i rozlicza ten podatek zgodnie z obowiązującymi tam przepisami.

Należy wskazać, że do wykonywanych przez Wnioskodawcę usług wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia, tj. art. 28b ust. 2-4, art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n nie mają zastosowania.

W związku z powyższym, miejsce świadczenia wykonywanych przez Wnioskodawcę usług dystrybucji Kart na rzecz Kontrahenta ustalane jest zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu, w którym Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jak wynika z opisu sprawy, Kontrahent posiada siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii, w związku z tym miejsce opodatkowania przedmiotowych usług znajduje się na terytorium Wielkiej Brytanii.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy Wnioskodawca świadczy usługi dystrybucji Kart na rzecz Kontrahenta z Wielkiej Brytanii, miejsce świadczenia przedmiotowych usług znajduje się poza terytorium Polski.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, zgodnie z art. 106a ustawy przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1. sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2. dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
   1. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
   2. państwa trzeciego.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy usługi dystrybucji Kart na rzecz Kontrahenta, dla których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, ale terytorium Wielkiej Brytanii. W związku z tym nie ma zastosowania przepis art. 106b ust. 2 ustawy wyłączający obowiązek dokumentowania świadczonych usług fakturami, ponieważ usługi te w tym przypadku nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy, z tego względu, że miejsce ich świadczenia znajduje się poza terytorium kraju. W konsekwencji usługi te powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta niezależnie od zgłoszenia przez Kontrahenta żądania wystawienia faktur.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że świadczenie przez niego usług w zakresie dystrybucji Kart na rzecz Kontrahenta, za które wynagrodzeniem jest Prowizja, mogą (ale nie muszą o ile nabywca usługi nie zgłosi odpowiedniego żądania) być udokumentowane fakturami wystawionymi przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT oraz nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy, które mają na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust 3 ustawy).

Jak wynika z regulacji art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, w sytuacji gdy dane nabycia, które generują podatek naliczony, wiążą się zarówno z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, a gdy jest to niemożliwe, do sporządzenia proporcji zgodnie z którą będzie odliczał podatek VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Kontrahenta usługi dystrybucji Kart, które jeśli miejscem ich świadczenia byłoby terytorium Polski podlegałyby zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Wnioskodawcy z tytułu świadczenia ww. usług nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wartość usług dystrybucji Kart, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizji od Kontrahenta podlega wliczeniu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (obrotem nie będą natomiast kwoty przekazywane przez Wnioskodawcę Kontrahentowi odpowiadające wartości nominalnej wyemitowanych przez Kontrahenta Kart) i ma wpływ na ustalenie proporcji sprzedaży. Przy ustalaniu proporcji należy uwzględnić to wynagrodzenie tylko w mianowniku tej proporcji.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że do współczynnika sprzedaży VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy, Wnioskodawca zobowiązany będzie uwzględnić jedynie wartość obrotu z tytułu usług dystrybucji Kart świadczonych na rzecz Kontrahenta (odpowiadającego wysokości otrzymanej od niego Prowizji), jako obrotu w odniesieniu do którego Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT. W szczególności Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ujmowania w kalkulacji współczynnika sprzedaży VAT nominalnej wartości Kart będących przedmiotem dystrybucji w ramach świadczonych przez niego usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 9 ustawy podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje w przyszłości świadczyć usługi dystrybucji Kart również na rzecz podmiotu z kraju trzeciego, tj. spoza Unii Europejskiej, wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Wnioskodawca wskazał, że w przypadku świadczenia ww. usług będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, wartość planowanych usług dystrybucji Kart, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie w formie prowizji od podmiotu z kraju trzeciego będzie podlegała wliczeniu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (obrotem nie będą natomiast kwoty przekazywane przez Wnioskodawcę Kontrahentowi odpowiadające wartości nominalnej wyemitowanych przez Kontrahenta Kart) i będzie miała wpływ na ustalenie proporcji sprzedaży. Przy ustalaniu proporcji należy uwzględnić to wynagrodzenie zarówno w liczniku, jak i w mianowniku tej proporcji.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku gdy przedmiotowe usługi dystrybucji Kart świadczone będą w przyszłości na rzecz podmiotu mającego siedzibę w kraju trzecim, tj. poza UE, do współczynnika sprzedaży VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy, Wnioskodawca zobowiązany będzie uwzględnić jedynie wartość obrotu z tytułu usług dystrybucji Kart świadczonych na rzecz tego podmiotu (odpowiadającego wysokości otrzymanej od niego Prowizji), jako obrotu w odniesieniu do którego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. W szczególności Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ujmowania w kalkulacji współczynnika sprzedaży VAT nominalnej wartości Kart, będących przedmiotem dystrybucji w ramach świadczonych przez niego usług.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń;
• zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie opodatkowania dystrybucji Kart w formie Zbioru Danych; zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych przez Wnioskodawcę na terytorium kraju usług dotyczących obrotu pieniądzem elektronicznym; miejsca świadczenia usług dystrybucji Kart świadczonych na rzecz Kontrahenta; obowiązku udokumentowania fakturami usług dystrybucji Kart świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta; uwzględnienia przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży dla ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, usług dystrybucji Kart świadczonych na rzecz Kontrahenta jako obrotu w odniesieniu do którego Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT; uwzględnienia przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży dla ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, nominalnej wartości Kart będących przedmiotem dystrybucji w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług w odniesieniu do których nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT; uwzględnienia przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży dla ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, usług dystrybucji Kart świadczonych na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium państwa trzeciego jako obrotu w odniesieniu do którego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT; uwzględnienia przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży dla ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, nominalnej wartości Kart będących przedmiotem dystrybucji w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług w odniesieniu do których będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT. Natomiast wniosek w zakresie obowiązku udokumentowania fakturami usług dystrybucji Kart świadczonych przez Partnera Subdystrybucyjnego na rzecz Wnioskodawcy został rozstrzygnięty postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2017 r. nr 3063-ILPP1-3.4512.78.2017.1.KM.

Zauważyć także należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie dotyczy natomiast i nie wywiera skutku prawnego dla Partnera Subdystrybucyjnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej