Temat interpretacji

Interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania czynności ustanowienia służebności przesyłu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania czynności ustanowienia służebności przesyłu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2016 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania czynności ustanowienia służebności przesyłu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan właścicielem gospodarstwa rolnego. Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej. Jedyny Pana dochód to emerytura. W 2015 r. zgłosił Pan działalność gospodarczą, aby opłacić podatek VAT z tytułu wynagrodzenia (odszkodowania) za służebność przesyłu związaną z budową dwutorowej linii elektroenergetycznej 2x400 kV X.

W lipcu 2015 r. zapłacił Pan jednorazowo kwotę Y zł podatku VAT z tytułu otrzymanego wynagrodzenia w związku z możliwością przeprowadzenia przez Pana działki ww. linii elektroenergetycznej i jej eksploatacji. Poza deklaracją VAT-7 z miesiąca lipca 2015 r. z kwotą podatku Y pozostałe deklaracje VAT-7 składane przez Pana co miesiąc są zerowe.

W latach 90-tych ubiegłego wieku M przeprowadził na Pana działkach gazociąg średniego ciśnienia DN 200.

Pomimo kilkukrotnego dopominania się o ustanowienie służebności przesyłu na przestrzeni lat związanej z tym gazociągiem i nieuzyskania pozytywnej odpowiedzi wynajął Pan w końcu roku 2013 r. kancelarię prawną do poprowadzenia tej sprawy. Kancelaria prawna w Pana imieniu wystąpiła do sądu o ustanowienie za wynagrodzeniem służebności przesyłu z tytułu wybudowanego na Pana działkach gazociągu średniego ciśnienia DN 200. Sąd do tej sprawy powołał biegłego sądowego.

Biegły oszacował wysokość jednorazowego wynagrodzenia za ustanowienia służebności przesyłu z tytułu wybudowanego na Pana działkach gazociągu średniego ciśnienia DN 200 na kwotę K zł. Na wynagrodzenie biegłego wpłacił Pan do Sądu Rejonowego w O. kwotę L zł.

W końcu czerwca br. uzyskał Pan ustną informację od wynajętej kancelarii prawnej, że uzyskał prawomocny wyrok Sądu Okręgowy w w sprawie wynagrodzenia z tytułu służebności przesyłu w związku z przeprowadzonym przez Pana działki gazociągiem średniego ciśnienia DN 200. Sąd zasądził na Pana rzecz od P. Sp. z o.o. w W. jako następcy prawnego M. kwotę L zł. Sąd zasądził też dla Pana kwotę H zł tytułem zwrotu części Pana wydatków na wynagrodzenie biegłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ma Pan zapłacić podatek VAT, a jeśli tak to od jakiej kwoty, czy od całej zasądzonej kwoty zł czy od zasądzonej kwoty pomniejszonej o wydatki na biegłego (różnicę zapłaconych przez Pana wydatków na biegłego i zasądzonej dla Pan kwoty zwrotu części Pana wydatków na wynagrodzenie biegłego, czy też od zasądzonej kwoty pomniejszonej o wydatki na biegłego i o koszty związane z wynajęciem kancelarii prawnej?

Pana zdaniem, wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu gazociągu średniego ciśnienia DN 200 w związku z jego przeprowadzeniem przez Pana działki w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, a zasądzonego wyrokiem Sądu Okręgowego, nie powinien Pan płacić podatku VAT.

Zapłacenie podatku związane jest z wystawieniem faktury VAT dla P. Sp. z o.o. w W., która ten VAT sobie odliczy.

W związku z powyższym zasądzone wynagrodzenie de facto będzie niższe niż to było intencją Sądu, a co za tym idzie nie będzie to odpowiadało duchowi wyroku. Nie bez znaczenia ma tutaj również data wybudowania tego gazociągu jak również uchylanie się przez lata właścicieli tego gazociągu od uregulowania tej sprawy oraz poniesione przez Pana koszty związane z tą sprawą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl zapisów art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cyt. wyżej art. 8 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, przy czym należy zwrócić uwagę na ust. 1 pkt 2 tego artykułu, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

W związku z powyższym, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zaznaczenia wymaga fakt, iż nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki, tj. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Kwestią odpłatności zajmował się wielokrotnie w swoim orzecznictwie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99) podkreślając, iż o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Instytucja służebności przesyłu uregulowana została w art. 305¹-305⁴ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). W świetle art. 305¹ tej ustawy, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

W art. 49 § 1 K.c. wskazano, iż urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 305² § 1 K.c., jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem.

W art. 305² § 2 K.c. postanowiono, że jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu.

Służebność przesyłu to rodzaj służebności gruntowej, o czym jednoznacznie przesądza art. 305² K.c., zgodnie z którym do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Pojęcie służebności gruntowej zdefiniowane zostało w art. 285 § 1 K.c., zgodnie z tym przepisem, nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Z opisu sprawy wynika, że w 2016 r. Sąd Okręgowy ustanowił na działkach, stanowiących Pana własność służebność przesyłu związaną z gazociągiem przeprowadzonym w latach 90-tych ubiegłego wieku. W wyroku tym Sąd zobowiązał P. Sp. z o.o. (następcę prawnego) do wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu w kwocie zł.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy odpłatne ustanowienie służebności przesyłu na działkach, stanowiących własność Wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, że ustanowienie służebności przesyłu (jako rodzaju służebności gruntowej) wiąże się ze zobowiązaniem właściciela gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z tym, będąc jednocześnie czynnością polegającą na wykorzystywaniu towaru (do towarów w świetle art. 2 pkt 6 ustawy zalicza się również grunty) w sposób ciągły dla celów zarobkowych (realizowaną za wynagrodzeniem), zyskuje charakter odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że poprzez ustanowienie służebności przesyłu na rzecz Spółki, Wnioskodawca zarejestrowany podatnik VAT, świadczy w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (definicja działalności gospodarczej nie odnosi się do sposobu regulowania należności, a zatem bez względu na to czy wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu wypłacane jest jednorazowo, czy okresowo, spełnia przesłankę świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej), usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Czynność ustanowienia służebności przesyłu ze względu na jej odpłatny charakter podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Otrzymane od Spółki świadczenie pieniężne stanowić będzie w istocie wynagrodzenie za świadczoną usługę, dające Spółce wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z Pana nieruchomości.

Tym samym, w tak przedstawionych okolicznościach, czynność ta wypełnia definicję usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy i ze względu na jej odpłatny charakter podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ust. 1 ustawy, w myśl którego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Należy jednak wskazać, że ze względu na istotne cechy instytucji służebności (wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego) z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czynności te należy zaliczyć do usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, gdyż jest usługą podobną do usług najmu, dzierżawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z kolei z treści art. 106i ust. 8 ustawy wynika, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy towarów i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Zatem moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, należy określić na zasadach szczególnych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy. W przypadku, gdy Wnioskodawca udokumentuje świadczoną usługę poprzez wystawienie faktury, z zachowaniem terminów określonych przepisami art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy powstanie z dniem wystawienia faktury. Jeżeli natomiast faktura dokumentująca usługę służebności gruntowej lub przesyłu zostanie wystawiona w terminie późniejszym, niż określony przepisami art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy lub nie zostanie wystawiona w ogóle w takim przypadku, obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 3 pkt 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu z chwilą upływu terminu płatności, na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy.

Odnosząc się do kwestii określenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej usługi należy stwierdzić, że na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Analizując treść powyżej cytowanych przepisów w kontekście niniejszej sprawy stwierdzić należy, że o ile otrzymana kwota będzie jedynym wynagrodzeniem należnym (zapłatą) z tytułu ustanowienia na Pana działkach służebności przesyłu, czyli kwotą obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy, to będzie stanowić w myśl art. 29a ust. 1, w związku z ust. 6 tego artykułu, kwotę zawierającą podatek od towarów i usług.

Uwzględniając zatem powołane regulacje prawne nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, jakoby ustanowienie służebności na rzecz Spółki nie podlegało opodatkowaniu. Jak wskazano wyżej, godząc się na udostępnienie działek Spółce gazociągowej świadczy Pan usługę na rzecz tej Spółki, za którą przysługuje Panu wynagrodzenie (w niniejszej sprawie określone przez sąd). Świadczenie to podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie można również potwierdzić stanowiska co do możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej usługi o wydatki na opinię biegłego i kancelarię prawną, gdyż nie znajduje to potwierdzenia w przepisie regulującym zasady ustalania podstawy opodatkowania, tj. art. 29a ust. 1 w związku z ust. 6 i 7.

Zatem stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy