Temat interpretacji
Obowiązek wykazania w spisie z natury sporządzonym w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności opodatkowanych środków trwałych i wyposażenia, w odniesieniu do których upłynął okres korekty, o którym mowa w art. 91 ustawy
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2016 r., (data wpływu 25 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wykazania w spisie z natury sporządzonym w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności opodatkowanych środków trwałych i wyposażenia, w odniesieniu do których upłynął okres korekty, o którym mowa w art. 91 ustawy jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 25 lipca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wykazania w spisie z natury sporządzonym w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności opodatkowanych środków trwałych, w odniesieniu do których upłynął okres korekty, o którym mowa w art. 91 ustawy.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przedmiotem działalności jest skup owoców i runa leśnego, przetwórstwo. Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług od lipca 1993 r. Działalność realizowana jest w oparciu o zespół środków trwałych oraz wyposażenia, których okres użytkowania w przedsiębiorstwie
- w przypadku budynków i budowli (data oddania do użytku: rok 1997-2004) przekracza znacznie 10 lat,
- kotły i maszyny energetyczne, maszyny urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, maszyny dla przemysłu spożywczego, urządzenia techniczne (data oddania do użytku: rok 1997-2009) znacznie przekracza 5 lat,
- wyposażenie (data oddania do użytku: rok 2004-2009).
Z dniem 31 października 2016 r. Wnioskodawca zamierza zaprzestać prowadzenie działalności gospodarczej. W sytuacji gdy na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu Wnioskodawca będzie w posiadaniu niesprzedanych towarów, zastosowanie znajdzie art. 14 ustawy o VAT. Jak wynika z tego przepisu towary podlegają opodatkowaniu VAT w sytuacji, gdy przy ich nabyciu Wnioskodawca miał prawo do odliczenia VAT. W każdym przypadku zakupu towaru, podatek naliczony podlegał odliczeniu. W takim przypadku Wnioskodawca zobligowany będzie do sporządzenia spisu z natury tych towarów. Informację o dokonanym spisie oraz o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego Wnioskodawca zobowiązany jest dołączyć do deklaracji VAT składanej za okres obejmujący dzień likwidacji działalności (art. 14 ust. 5 ustawy o VAT), tj. za m-c 10/2016 r.
Podstawą opodatkowania będzie cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów, inaczej wartość rynkowa netto towarów.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy istnieje obowiązek wykazania w spisie z natury, sporządzanym na czas zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (31 października 2016 r.), środków trwałych budynków użytkowanych powyżej 10 lat oraz pozostałych środków trwałych i wyposażenia użytkowanych powyżej 5 lat?
Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie spisu z natury, powstaje problem, jakie towary ująć w spisie. Ponieważ dla celów VAT towarami są także np. środki trwałe, wyposażenie, itp., to również te składniki majątku należy ująć w tym spisie i opodatkować (o ile w stosunku do tych towarów przysługiwało prawo do odliczenia VAT). Takie stanowisko prezentują organy podatkowe np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2013 r., nr ITPP2/443-263/13/EB.
Przy rozstrzyganiu zagadnienia obowiązku ujęcia środków trwałych w remanencie likwidacyjnym należy wskazać na wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 771/13. WSA rozpatrywał skargę podatnika na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2013 r., nr IPTPP1/443-50/13-2/MW. Dotyczyła ona obowiązku umieszczenia w remanencie likwidacyjnym środka trwałego w postaci części usługowej budynku. WSA w Lublinie, uznał, że stanowisko opierające się na założeniu, że, co do zasady, nie należy wykazywać środka trwałego w spisie z natury sporządzonym w związku z likwidacją działalności gospodarczej, jest zbyt daleko idące. Sąd stwierdził, że nie ma podstaw do wyłączenia z pojęcia towarów w ujęciu art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, tych towarów, które zostały zaliczone przez podatnika do jego środków trwałych. Ze sformułowania zawartego w tym przepisie odnoszącego się do towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, nie można wyciągać jednoznacznych wniosków, że przepis ten odnosi się jedynie do towarów nabytych w celu dostawy (tj. towarów handlowych). Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że polski ustawodawca dokonał korelacji pomiędzy opodatkowaniem środków trwałych z tytułu likwidacji działalności a prawem do odliczenia tej części podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, która nie została odliczona w okresie korekty (5 lub 10 lat). Oznacza to, że po upływie okresu korekty środki trwałe podatnika, w momencie likwidacji przez niego działalności nie powinny podlegać opodatkowaniu i być ujmowane w spisie likwidacyjnym, skoro minął normatywnie określony czas korekty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, wynikający z założonego czasu zużycia tych środków w działalności podatnika.
Punktem wyjścia dla oceny prawnej zagadnienia, czy Wnioskodawca ma obowiązek ująć, jako środki trwałe, w spisie z natury na czas zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, są: art. 14 oraz art. 91 u.p.t.u.
Zdaniem Wnioskodawcy, przy sporządzaniu remanentu likwidacyjnego w związku z likwidacją działalności nie ma obowiązku ujmowania wartości środków trwałych będących jego własnością. Do środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby działalności winny mieć bowiem zastosowanie wyłącznie regulacje zawarte w art. 91 ustawy o VAT. Tym samym na dzień likwidacji działalności Wnioskodawca powinien być zobowiązany jedynie do korekty odliczonego podatku naliczonego, o ile na dzień likwidacji firmy składniki majątku byłyby w tzw. okresie korekty, który dla nieruchomości wynosi 10 lat, a przypadku pozostałych środków trwałych wynosi 5 lat. Natomiast po upływie tego okresu powinno być przyjęte, że odliczony VAT został skonsumowany na cele firmowe i posiadanie na stanie tego towaru w momencie likwidacji działalności gospodarczej nie powinno wywołać już żadnych skutków w podatku VAT.
W opisanym stanie faktycznym, po upływie okresu korekty należy przyjąć, że doszło do skonsumowania odliczonego podatku naliczonego i posiadane środki trwałe (użytkowane powyżej 5-ciu i 10-ciu lat) nie rodzą żadnych obowiązków w odniesieniu do podatku od towarów i usług w momencie zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, wobec likwidacji działalności gospodarczej. W konsekwencji nie dochodzi do konsumpcji środka trwałego, zrównanej z dostawą towaru, podlegającą opodatkowaniu.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.
W świetle art. 14 ust. 2 ww. ustawy przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.
Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 ww. ustawy).
Zgodnie z art. 14 ust. 4 ww. ustawy przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Z treści art. 14 ust. 5 ww. ustawy wynika, że w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej spisem z natury. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.
Jak stanowi art. 14 ust. 6 ww. ustawy obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.
W świetle powyższych regulacji prawnych, obowiązki wynikające z przepisu art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy ciążą na podatniku tegoż podatku, będącym osobą fizyczną, zaprzestającym wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązanym na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.
Z przywołanych przepisów wynika, że obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotyczy tej części posiadanych przez osobę fizyczną towarów, które po nabyciu nie zostały odprzedane i w stosunku, do których przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. A zatem warunkiem koniecznym do opodatkowania towarów w zakresie wynikającym z art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług jest istnienie po stronie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towaru.
W przypadku więc zaistnienia określonych okoliczności, wszystkie towary, przy zakupie których został odliczony podatek naliczony muszą zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, aby zrównoważyć to odliczenie, w tym również środki trwałe oraz wyposażenie. Bez znaczenia natomiast pozostaje długość okresu, przez który były wykorzystane towary stanowiące środki trwałe i wyposażenie i tym samym upływ okresu korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.
Zauważyć należy, iż opodatkowanie towarów, które po nabyciu nie zostały odsprzedane, uzasadnione jest konstrukcją podatku od towarów i usług jako podatku konsumpcyjnego, jak również jest przejawem zasady neutralności tego podatku. Jeśli bowiem podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, które później zostały przeznaczone w istocie na konsumpcję, to wówczas powinien zostać obciążony podatkiem należnym, aby zapewnić faktyczne, jednokrotne opodatkowanie konsumpcji. W takim bowiem przypadku następuje zrównanie pozycji byłego podatnika, który nabytych towarów nie wykorzystał w opodatkowanej działalności gospodarczej, z pozycją ostatecznego konsumenta, który musi ponieść ciężar podatku zawartego w cenie nabycia towarów.
Zaprzestając wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podatniku tegoż podatku, będącym osobą fizyczną ciążą obowiązki wynikające z przepisu art. 14 ustawy. Jak bowiem wskazano, w świetle art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.
Tak więc w związku z planowaną przez Wnioskodawcę (będącym podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym jako VAT czynny) likwidacją działalności gospodarczej z dniem 31 października 2016 r., Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia na dzień likwidacji spisu z natury, w którym winny być ujęte wszystkie towary (w tym środki trwałe i wyposażenie), które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, i w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się do powołanego w stanowisku wyroku WSA w Lublinie z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 771/13 wskazać należy, że jest on rozstrzygnięciem nieprawomocnym, a ponadto w tej sprawie w toku postępowania administracyjnego NSA zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.
TSUE w dniu 16 czerwca 2016 r. wydał wyrok w sprawie C-229/15 Minister Finansów przeciwko Janowi Mateusiakowi, w którym wskazał, że art. 18 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE upoważnia państwa członkowskie do przyjęcia szczególnego przepisu dla sytuacji, w których podatnik kończy prowadzenie działalności gospodarczej. TSUE wskazał, że cel opodatkowania zatrzymania towarów, które były podstawą odliczenia, na mocy art. 18 lit. c) dyrektywy jest zbliżony do celu mechanizmu korekt w zakresie, w jakim zmierza on, po pierwsze, do uniknięcia przysporzenia bezpodstawnej korzyści gospodarczej na rzecz podatnika kosztem konsumenta końcowego, który nabywając towar, płaci podatek VAT, oraz po drugie, do zapewnienia związku między odliczeniem podatku naliczonego oraz poborem podatku należnego.
W ocenie TSUE podobieństwo celów nie oznacza jednakże, że okres przewidziany do dokonania korekty odliczenia poprzez częściowe płatności przez kilka lat zgodnie z art. 184187 dyrektywy 2006/112/WE może odpowiadać okresowi, po upływie którego zgodnie z art. 18 lit. c) owej dyrektywy opodatkowanie nie jest już możliwe. Z art. 18 lit. c) dyrektywy wynika przede wszystkim, że zatrzymanie towarów przez podatnika w wypadku zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu można uznać za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatek VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia.
Żadna inna przesłanka, w szczególności związana z okresem po nabyciu, podczas którego musi dojść do zatrzymania następującego po zaprzestaniu działalności, aby móc podlegać opodatkowaniu, nie została przewidziana w art. 18 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE. Omawiany przepis, w odniesieniu do jego stosowania, nie zawiera odwołania do przepisów dotyczących korekty odliczenia przewidzianych w art. 184192 dyrektywy, w przeciwieństwie do art. 168a ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy, który odsyła do przepisów w odniesieniu do opodatkowania wykorzystania nieruchomości na cele prywatne na podstawie art. 26 dyrektywy.
Polska na mocy art. 18 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE skorzystała z opcji opodatkowania VAT czynności zatrzymania przez podatnika towarów na skutek zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Kwestie te uregulowane zostały w art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710). Zgodnie z art. 14 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, a także w przypadku zaprzestania przez podatnika, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Przepisy art. 14 ust. 1 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art 14 ust. 3 ustawy o VAT). Przepis art. 14 ustawy o VAT nie odwołuje się do przepisów dotyczących terminu dokonywania korekty VAT, co oznacza, że stosowanie tej regulacji nie jest ograniczone czasowo. Zatem niezależnie od okresu, który upłynął od nabycia lub wytworzenia towarów objętych dyspozycją art. 14 ust. 1, podatnik jest zobowiązany do uiszczenia VAT z tytułu zatrzymania takich towarów, jeżeli w stosunku do tych towarów przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT.
Konkludując, TSUE wskazał, że w świetle powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 18 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w wypadku zaprzestania podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej podatnika zatrzymanie towarów przez podatnika, jeżeli podatek VAT od owych towarów podlegał odliczeniu w momencie ich nabycia, można uznać za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli upłynął okres korekty przewidziany w art. 187 dyrektywy VAT.
Zatem ww. orzeczenie potwierdza słuszność zajętego przez tut. organ stanowiska, zgodnie z którym w sporządzonym na dzień likwidacji spisie z natury winny być ujęte wszystkie towary (w tym środki trwałe i wyposażenie), które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, i w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Bez znaczenia natomiast pozostaje okoliczność, czy w odniesieniu do tych towarów upłynął okres korekty, o którym mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.
Stanowisko
nieprawidłowe
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy