Temat interpretacji

Opodatkowania świadczonych usług zarządzania

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 20 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 14 lutego 2017 r. (data wpływu 15 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług zarządzania - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług zarządzania. Wniosek został uzupełniony pismem z 14 lutego 2017 r. (data wpływu 15 lutego 2017 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie z 1 lutego 2017 r., znak: 2461-IBPP2.4512.1016.2016.1.MG.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny (doprecyzowany ww. pismem z 14 lutego 2017 r.):

Wnioskodawca jest członkiem Zarządu Oczyszczalni Ścieków W. S.A. (Wnioskodawca lub Menedżer). Pomiędzy Wnioskodawcą a Oczyszczalnią Ścieków W. S.A. z siedzibą w C. zawarta została umowa o świadczenie usług - kontrakt menedżerski (dalej kontrakt menedżerski lub umowa). Zgodnie z postanowieniami zawartymi w treści umowy, w zakres obowiązków menedżera wchodzi prowadzenie spraw spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, co obejmuje w szczególności: 1) racjonalne gospodarowanie majątkiem spółki i zapewnienie jego ochrony; 2) podejmowanie czynności sądowych i poza sądowych związanych z prowadzeniem spraw spółki; 3) współdziałanie z pozostałymi organami spółki i wykonywanie ich uchwał dla zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub statutu; 4) współdziałanie z pozostałymi członkami zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków; 5) podejmowanie właściwych działań zarządczych w celu wdrażania strategii oraz proponowanie jej zmiany w każdym uzasadnionym przypadku; 6) prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej; 7) dbanie o terminowość regulowania przysługujących spółce wierzytelności oraz regulowanie zobowiązań spółki. Menedżer zobowiązany jest ponadto do wykonywania obowiązków zgodnie z umową, obowiązującym prawem, statutem oraz uchwałami podjętymi przez organy spółki, jak również innymi Wewnętrznymi regulacjami spółki i jej organów.

Menedżer zobowiązany jest również do wykonywania przedmiotu kontraktu menedżerskiego osobiście w czasie i miejscu wymaganym dla należytego wykonywania umowy.

Menedżer uprawniony jest do wynagrodzenia składającego się z części stałej oraz premii rocznej jako wynagrodzenia zmiennego wynikowego, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające.

W umowie uregulowana została również kwestia odpowiedzialności menedżera za niezachowanie należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy. Zgodnie z treścią pkt 8.1 umowy: menedżer ponosi odpowiedzialność wobec spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Przy czym odpowiedzialność menedżera nie uchybia zasadom odpowiedzialności menedżera wobec spółki określonych w przepisach kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego spółki.

Należyta staranność menedżera, o której mowa powyżej, podlega ocenie przy uwzględnieniu: (l) profesjonalnego charakteru działalności menedżera; (ii) charakteru i zakresu działalności spółki; (iii) obowiązku zachowania lojalności wobec spółki i jej akcjonariuszy uwzględniającego interes spółki, w tym zasadę jednakowego traktowania akcjonariuszy, zasadę władzy większości i zasadę ochrony praw mniejszości; (iv) zasady business judgment rule dopuszczającej podejmowanie ryzyka uzasadnionego gospodarczo według wzorca rozsądnego menedżera, ukierunkowanego na realizację interesu spółki i strategii; (v) związania menedżera zgodnie z art. 375 k.s.h. przepisami prawa, postanowieniami statutu, uchwałami walnego zgromadzenia, uchwałami rady nadzorczej oraz postanowieniami umowy; (VI) obowiązku menedżera kierowania się zasadą długoterminowej budowy wartości spółki dla jej akcjonariuszy.

Zgodnie z kontraktem menedżerskim spółka zobowiązała się do zapewnienia menedżerowi środków i infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązujących w spółce, umożliwiającej menedżerowi należyte wykonywanie zobowiązań wynikających z umowy. Koszty powyższego pokrywa spółka. Koszty te nie stanowią wynagrodzenia menedżera. Niezależnie od powyższego spółka zobowiązana jest pokryć udokumentowane i uzasadnione koszty w związku z wykonywaniem przez menedżera obowiązków wynikających z umowy, takie jak koszty podróży, wyżywienia, noclegów, reprezentacji, udziału w konferencjach w granicach i na zasadach obowiązujących w spółce.

Zgodnie z kontraktem menedżerskim menedżer ma prawo do przerw (urlopu) w wykonywaniu umowy w łącznym wymiarze 26 dni roboczych w każdym roku obrotowym. Kontrakt przewiduje również uprawnienie do przerwy w wykonywaniu umowy spowodowanej chorobą lub niezbędnymi badaniami lekarskimi (w wymiarze do 33 dni wciągu roku kalendarzowego).

Kontrakt przewiduje dodatkowo, że jeżeli w wyniku wykonywania umowy menedżer stworzy utwór, menedżer przenosi na spółkę, w całości autorskie prawa majątkowe do danego utworu, na polach eksploatacji wskazanych w kontrakcie menedżerskim.

Na mocy kontraktu menedżerskiego, w przypadku rozwiązania tego kontraktu, menedżer uprawniony jest także do otrzymania odprawy.

Kontrakty menedżerskie zostały zawarte w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202) - o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (ustawa kominowa).

Przed wejściem w życie przepisów ustawy kominowej członkowie zarządu spółki pozostawali zatrudnieni przez spółkę na podstawie umów o pracę.

Opis stanu faktycznego został uzupełniony ww. pismem z 14 lutego 2017 r. o następujące informacje:

1) Wnioskodawca nie jest podmiotem wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy zakres oraz sposób wykonywanych przez niego czynności zawodowych nie wyczerpuje ustawowej definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, czy też art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

2) Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

3) Działalność wnioskodawcy w zakresie samodzielności i niezależności względem Rady Nadzorczej i Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy odpowiada warunkom przewidzianym dla członków zarządu określonych w art. 375 oraz 3751 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z treścią kontraktu Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania obowiązków zgodnie z umową, obowiązującym prawem, statutem oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów. Dodatkowo zgodnie z treścią kontraktu Wnioskodawca jest obowiązany kierować się obowiązkiem realizacji interesu Spółki w sposób zapewniający długoterminową budowę wartości Spółki dla akcjonariuszy. Ponadto zgodnie z kontraktem Wnioskodawca będzie pełnił swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonywania Umowy.

Co do zasady to Wnioskodawca ustala zatem harmonogram czynności wymaganych do podjęcia w celu prawidłowej realizacji kontraktu. Jednocześnie, przy wykonywaniu kontraktu Wnioskodawca zobowiązany jest przestrzegać oraz brać pod uwagę ograniczenia wynikające z treści umowy, przepisów prawa, uchwał organów, wewnętrznych regulacji Spółki i jej organów, a także konieczności realizacji interesu spółki zdefiniowanego przez właściciela spółki.

Konsekwentnie w ocenie Wnioskodawcy w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodzą okoliczności uzasadniające przekonanie o tym, iż Wnioskodawca będzie działał jak profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

4) Wnioskodawca świadcząc usługi w ramach umowy będzie wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki, zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami reprezentacji, gdzie przyjęto, że do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu, a razie ustanowienia prokury również współdziałanie jednego członka zarządu z prokurentem.

5) Wnioskodawca nie posiada akcji Spółki. Wnioskodawca pełni natomiast funkcję Członka Zarządu Spółki ze względu na posiadane kwalifikacje i wiedzę specjalistyczną.

6) Wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się z dwóch elementów, które dzielą się na wynagrodzenie stałe oraz premię roczną jako wynagrodzenie zmienne wynikowe, stanowiące wynagrodzenie uzupełniające. Jedynie premia roczna jest tym elementem wynagrodzenia, na które Wnioskodawca może mieć wpływ albowiem jest ona należna w związku z realizacją zakładanych celów zarządczych.

7) Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest uzależnione od osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonych celów Spółki, jedynie w zakresie premii rocznej. Zgodnie z zasadami przyjętymi w Umowie 100% premii rocznej stanowi maksymalnie 50% wynagrodzenia stałego należnego za dany rok obrotowy, którego dotyczy realizacja określonych celów zarządczych. Faktyczna wysokość premii rocznej za dany rok obrotowy uzależniona jest od stopnia realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

8) Wnioskodawca, w opisie stanu faktycznego wniosku wskazał obowiązujące go zasady odpowiedzialności wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy. Zgodnie z postanowieniami Umowy odpowiedzialność tę ponosi Wnioskodawca, jednakże odpowiedzialność ta nie uchybia zasadom odpowiedzialności członków zarządu wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego spółki. Zatem w ocenie Wnioskodawcy przyjąć należy, iż ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartej umowy ponosi Spółka.

Poniżej zamieszczono wyciąg z treści kontraktu menedżerskiego dotyczący postanowień regulujących odpowiedzialność Wnioskodawcy oraz Spółki:

8.1. Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzonej na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym nie uchybia zasadom odpowiedzialności Menedżera wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego spółki.

8.2. Należyta staranność Menedżera, o której mowa w pkt (...) powyżej, podlega ocenie przy uwzględnieniu: (i) profesjonalnego charakteru działalności Menedżera: (ii) charakteru i zakresu działalności Spółki; (iii) obowiązku zachowania lojalności wobec Spółki i jej akcjonariuszy uwzględniającego Interes Spółki, w tym zasadę jednakowego traktowania akcjonariuszy, zasadę władzy większości i zasadę ochrony praw mniejszości: (iv) zasady business judgment rule dopuszczającej podejmowanie ryzyka uzasadnionego gospodarczo według wzorca rozsądnego menedżera, ukierunkowanego na realizację Interesu Spółki i Strategii; (v) związania Menedżera zgodnie z art. 375 k.s.h. przepisami prawa, postanowieniami Statutu, uchwałami Walnego Zgromadzenia, uchwałami Rady Nadzorczej oraz postanowieniami Umowy: (vi) obowiązku Menedżera kierowania się zasadą długoterminowej budowy wartości Spółki dla jej akcjonariuszy.

9) Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania łącząca Wnioskodawcę ze Spółką nie zobowiązuje Wnioskodawcy do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Jednakże z uwagi na praktykę Spółki, Wnioskodawca na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki jest objęty ochroną ubezpieczeniową od odpowiedzialności z tytułu pełnionej funkcji (w szczególności odpowiedzialność cywilna, karna, administracyjna). Należy przy tym zaznaczyć, że polisa ta nie została zawarta specyficznie dla członków zarządu. Na mocy polisy ochroną ubezpieczeniową objęci są także członkowie Rady Nadzorczej, prokurenci, a także wybrani pracownicy spółki (główna księgowa, czy też pracownik odpowiedzialny za księgi).

Poniżej przedstawiam podstawowe parametry wynikające z umowy ubezpieczenia:

1. okres ubezpieczenia - od 2 marca 2016 r. do 1 marca 2017 r.,
2. limit sumy ubezpieczenia - 5.000.000.00 PLN,
3. pod-limit odpowiedzialności osoby ubezpieczonej za zobowiązania publicznoprawne Spółki - 5 000.000.00 PLN.

Należy przy tym zaznaczyć, iż przedstawione wyżej informacje wynikające z polisy ubezpieczeniowej stanowią jej podstawowe parametry. Sama treść polisy jest natomiast bardzo rozbudowana oraz zawiera szereg postanowień szczególnych, także dotyczących wskazanych powyżej parametrów podstawowych oraz zakresu ubezpieczenia. Jeżeli zaistnieje taka potrzeba Wnioskodawca jest gotów przestawić Organowi dalsze informacje dotyczące polisy, przy czym w takim wypadku, z uwagi na obszerność polisy, Wnioskodawca wnosi o doprecyzowanie zakresu informacji oczekiwanych przez Organ. Niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy są to informacje wystarczające do udzielenia odpowiedzi na pytania postawione we Wniosku.

11) W związku z wykonywaniem czynności wynikających z Umowy Wnioskodawca występuje jako reprezentant Spółki w stosunkach do innych podmiotów zgodnie z art. 368 § 1 k.s.h. Wnioskodawca reprezentuje Spółkę na zasadach reprezentacji szczegółowo opisanych w pkt 4 niniejszego pisma, tj. w taki sposób, iż do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu, a razie ustanowienia prokury również współdziałanie jednego członka zarządu z prokurentem.

Poniżej zamieszczono wyciąg z treści kontraktu menedżerskiego dotyczący postanowień regulujących zakres kluczowych obowiązków Wnioskodawca:

3.1. W czasie trwania Umowy Menedżer zobowiązuje się do prowadzenia spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, co obejmuje w szczególności:

3.1.1. racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony;

3.1.2. podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki;

3.1.3. współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Statutu;

3.1.4. współdziałanie z pozostałymi członkami Zarządu w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków;

3.1.5. podejmowanie właściwych działań zarządczych w celu wdrażania Strategii oraz proponowanie jej zmiany w każdym uzasadnionym przypadku;

3.1.6. prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej;

3.1.7. dbanie o terminowość regulowania przysługujących Spółce wierzytelności oraz regulowanie zobowiązań Spółki.

12) Zasady odpowiedzialności Wnioskodawcy oraz Spółki zostały uregulowane w Umowie w sposób opisany w pkt 8 niniejszego pisma. Co do zasady odpowiedzialność tę ponosi Wnioskodawca. Umowa nie określa szczegółowego zakresu odpowiedzialności Spółki. Postanowienia Umowy w tym zakresie odsyłają jedynie do ogólnych zasad odpowiedzialności wynikających z przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz innych właściwych przepisów z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki. Jak wynika zatem z treści kontraktu (zob. pkt 8 powyżej) Wnioskodawca nie przyjmuje na siebie żadnej innej odpowiedzialności niż ta, która ciąży na nim na mocy powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że osiąga przychody na podstawie kontraktu menedżerskiego w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartych kontraktów menedżerskich, na warunkach opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, stanowią działalność, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa VAT), a tym samym czy Wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z 14 lutego 2017 r.):

W ocenie wnioskodawcy działalność wykonywana na podstawie kontraktów menedżerskich nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem z tytułu wykonywania czynności opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT.

Zasady ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami VAT są m.in. osoby fizyczne samodzielnie wykonujące działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W świetle powyższego przepisu dla kwalifikacji danego podmiotu jako podatnika VAT należy przede wszystkim ustalić, czy działalność wykonywana przez dany podmiot jest działalnością wykonywaną w sposób samodzielny.

Samodzielność działalności a art. 15 ust. 3 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa PIT), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W świetle powyższego przepisu za działalność samodzielną nie uznaje się zatem działalności, co do której spełnione zostają następujące przesłanki:

1. Przychody z tej działalności zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy PIT,
2. Dany podmiot związany jest ze zlecającym te czynności (tu: spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny
3. Stosunek ten określa warunki wykonywania działalności, wynagrodzenie oraz odpowiedzialność zlecającego te czynności wobec osób trzecich.

Ad. 1

Przychody menedżera osiągane na podstawie kontraktu menedżerskiego są przychodami z działalności osobistej, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT.

Ad. 2

W świetle art. 56 oraz art. 353 par. 1 kodeksu cywilnego kontrakt menedżerski jest źródłem powstania wiążącego stosunku prawnego. Kontrakt wywołuje skutki prawne zarówno w stosunku do spółki jak i do menedżera. Co więcej, należy pamiętać, że niejako podstawą do zawarcia kontraktu menedżerskiego jest przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy kominowej. Przepis ten wskazuje bowiem, że z członkiem organu zarządzającego spółka zawiera umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji. Konsekwentnie nie ulega również wątpliwości, że kontrakt menedżerski tworzy więzy prawne między członkiem zarządu a spółką (podmiotem zlecającym czynności).

Ad. 3

Stosunek prawny zawarty między członkiem zarządu a Spółką (kontrakt menedżerski) reguluje w sposób szczegółowy:

(I) Warunki wykonywania działalności

Kontrakt menedżerski w sposób wyczerpujący reguluje warunki wykonywania działalności przez członka zarządu. Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, kontrakt menedżerski zawiera bowiem postanowienia dotyczące między innymi: szczegółowego zakresu obowiązków menedżera wobec spółki, sposobu wykonywania obowiązków przez menedżera (obowiązek działania zgodnie z umową, statutem spółki oraz przepisami prawa), obowiązku wykonywania działalności osobiście, zasad zapewnienia menedżerowi infrastruktury niezbędnej do wykonania umowy. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że kontrakt zawiera postanowienia regulujące warunki wykonywania działalności.

II. Wynagrodzenie

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym, kontrakt menedżerski zawiera również postanowienia regulujące wynagrodzenie należne członkowi zarządu. Wynagrodzenie to składa się z części stałej oraz premii rocznej (elementu wynagrodzenia zmiennego wynikowego, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające). Zakres wynagrodzenia należnego menedżerowi uregulowany został zgodnie z zasadami kształtowania wynagrodzeń członków zarządów, przewidzianymi w ustawie kominowej.

III. Odpowiedzialność zlecającego te czynności (Spółki) wobec osób trzecich (tu: Spółki)

Treść stosunku prawnego w zakresie odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich regulowana jest przede wszystkim w przepisach kodeksu cywilnego oraz kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 56 oraz art. 353(1) k.c. ustawowe zasady odpowiedzialności zlecającego (tj. Zasady odpowiedzialności spółki) stanowią element stosunku prawnego, jaki na mocy kontraktu menedżerskiego powstał między spółką a członkiem zarządu.

Zgodnie z art. 483 § 1 k.s.h. członek zarządu ponosi odpowiedzialność wobec spółki za działania lub zaniechania sprzeczne z prawem lub postanowieniami statutu spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności kontraktowej, tj. oparta jest ona na istniejącej między spółką, a członkiem zarządu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Odpowiedzialność ta ponoszona jest przez członka zarządu wyłącznie wobec spółki. Jak wynika z art. 1 w zw. z art. 38 k.c. nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Wyjątkowo członek zarządu może ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich, jeżeli jego działania wyrządzoną osobom trzecim szkodę niejako poza jego stosunkiem ze spółką) - podstawą w tym przypadku jest art. 490 k.s.h. Wskazane powyżej zasady stanowią tak zwane zasady ogólne odpowiedzialności, obowiązujące domyślnie z mocy przepisów prawa, które co do zasady nie mogą być modyfikowane przez strony.

Wynikające z przepisów k.s.h. oraz k.c. zasady odpowiedzialności powtórzone zostały w treści kontraktu menedżerskiego, wskazane w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku. Kontrakt ten wskazuje bowiem, że członkowie zarządu odpowiadają na zasadach ogólnych wobec spółki (tj. na mocy art. 483 § 1 k.s.h.) oraz wobec osób trzecich (w przypadku, o którym mowa w art. 490 k.s.h). Na marginesie należy dodać, że odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich wynika z treści przepisu art. 490 k.s.h., który to przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem treść tego przepisu nie może zostać wyłączona przez strony w ramach kontraktu menedżerskiego.

Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w uzasadnieniu do orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego z dnia 22.5.2013 r. I SA/Łd 375/13.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w niniejszym stanie faktycznym działalność prowadzona przez menedżerów spełnia wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Konsekwentnie działalność ta nie może zostać uznana za działalność wykonywaną samodzielnie, a zatem w świetle art. 15 ust. 1 ustawy VAT menedżer nie może zostać uznany za podatnika VAT.

Wykładnia w zgodzie z prawem unijnym

Niezależnie od powyższego należy również zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, zgodnie z którym przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest przepisem, który został w sposób nieprawidłowo implementowany do polskiego porządku prawnego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22.5.2013 r. I SA/Łd 375/13, wyrok NSA z dnia 23.8.2012 r., I FSK 1645/11). Nieprawidłowość ta wynika z faktu, że przepis ten zawiera odesłanie do treści przepisów ustawy pit w sytuacji, gdy definicja podatnika VAT powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich. Oznacza to, że definicja podatnika VAT nie może być konstruowana na gruncie prawa polskiego w oparciu o odesłania do ustaw podatkowych mających charakter wewnętrzny.

Wykładnia przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT zgodnie z prawem unijnym prowadzi natomiast do wniosku, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, w szczególności jeżeli wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. Uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSP 3/08; wyrok WSA w Olsztynie z 5 listopada 2015r., I SA/Ol 618/15; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2015r., III SA/Wa 3481/14).

W kontekście braku możliwości kwalifikacji jako podatnika VAT podmiotu wykonującego działalności na podstawie stosunku zbliżonego do stosunku pracy podkreślenia wymagają okoliczności oraz przyczyny, dla których zawarte zostały kontrakty menedżerskie. Przed zawarciem kontraktów menedżerskich członkowie zarządu byli zatrudnieni przez spółkę na podstawie umów o pracę. Konieczność zamiany stosunków pracy na kontrakty menedżerskie była natomiast podyktowana wymogami nowej ustawy kominowej, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Nowe umowy o świadczenie usług w postaci kontraktów menedżerskich w znacznym stopniu swoją treścią, w szczególności zakresem obowiązków oraz formą wynagrodzenia odpowiadają poprzednio obowiązującym umowom o pracę. Wnioskować zatem należy, iż stosunek prawny łączący strony tych umów nie uległ istotnej zmianie. Analiza treści kontraktu menedżerskiego prowadzi do ustalenia, iż kontrakt ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, nie zaś umowy cywilno-prawnej, w której zachodziłaby odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu. Potwierdza to chociażby fakt, że przeważająca większość postanowień kontraktu menedżerskiego, to elementy charakterystyczne dla umów o pracę. Przykładowo:

Postanowienia regulujące prawo do urlopów wypoczynkowych oraz urlopów chorobowych (w wymiarze analogicznym do wymiaru przysługującego pracownikowi),

Obowiązek wykonywania czynności osobiście,

Spółka zapewniła menedżerowi stosowną infrastrukturę biurową, wynagrodzenie oraz niezbędne środki komunikacji, środki transportu i inne narzędzia niezbędne do realizacji umowy,

Całość ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywaniem umowy leży po stronie spółki,

Co do zasady to spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania menedżera w ramach granic zakreślonych dla działalności członka organu spółki.

Nadto, w orzecznictwie odniesiono się także bezpośrednio do sytuacji prawno-podatkowej menedżerów będących zarazem członkami zarządu. Zaakcentowane zostało wówczas, iż: sytuację prawną menadżera-członka zarządu na gruncie VAT należy traktować odmiennie niż sytuację prawną menadżera niebędącego członkiem zarządu. Podkreślić należy, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji spółki i zdaniem sądu jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immamentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. (zob. Wyrok WSA w Łodzi z 22 maja 2013 r., I SA/Łd 375/13).

Powyższe stanowi potwierdzenie konkluzji, zgodnie z którą czynności realizowane przez menedżera na podstawie kontraktu menedżerskiego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym menedżer nie może zostać uznany za podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter uzupełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ww. ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.),
2. (uchylony);
3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Na podstawie art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1. (uchylony)

2. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3. przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4. przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

8. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu za-rządcy albo administratora jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej

- z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi.
Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności.
Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.
Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.
Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.


Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy.


Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest podmiotem wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest członkiem Zarządu Spółki S.A. Pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką S.A. zawarta została umowa o świadczenie usług - kontrakt menedżerski. Zgodnie z postanowieniami umowy, w zakres obowiązków menedżera wchodzi prowadzenie spraw spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, co obejmuje w szczególności: 1) racjonalne gospodarowanie majątkiem spółki i zapewnienie jego ochrony; 2) podejmowanie czynności sądowych i poza sądowych związanych z prowadzeniem spraw spółki; 3) współdziałanie z pozostałymi organami spółki i wykonywanie ich uchwał dla zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub statutu; 4) współdziałanie z pozostałymi członkami zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków; 5) podejmowanie właściwych działań zarządczych w celu wdrażania strategii oraz proponowanie jej zmiany w każdym uzasadnionym przypadku; 6) prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej; 7) dbanie o terminowość regulowania przysługujących spółce wierzytelności oraz regulowanie zobowiązań spółki. Wnioskodawca nie posiada akcji Spółki. Wnioskodawca pełni funkcję Członka Zarządu Spółki ze względu na posiadane kwalifikacje i wiedzę specjalistyczną.
Menedżer zobowiązany jest do wykonywania obowiązków zgodnie z umową, obowiązującym prawem, statutem oraz uchwałami podjętymi przez organy spółki, jak również innymi Wewnętrznymi regulacjami spółki i jej organów. Menedżer zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu kontraktu menedżerskiego osobiście w czasie i miejscu wymaganym dla należytego wykonywania umowy. Działalność Wnioskodawcy w zakresie samodzielności i niezależności względem Rady Nadzorczej i Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy odpowiada warunkom przewidzianym dla członków zarządu określonych w art. 375 oraz 3751 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Dodatkowo, Wnioskodawca jest obowiązany kierować się obowiązkiem realizacji interesu Spółki w sposób zapewniający długoterminową budowę wartości Spółki dla akcjonariuszy. Wnioskodawca będzie pełnił swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonywania Umowy. Wnioskodawca ustala harmonogram czynności wymaganych do podjęcia w celu prawidłowej realizacji kontraktu. Jednocześnie, przy wykonywaniu kontraktu Wnioskodawca zobowiązany jest przestrzegać oraz brać pod uwagę ograniczenia wynikające z treści umowy, przepisów prawa, uchwał organów, wewnętrznych regulacji Spółki i jej organów, a także konieczności realizacji interesu spółki zdefiniowanego przez właściciela spółki.
Zgodnie z kontraktem menedżerskim menedżer ma prawo do przerw (urlopu) w wykonywaniu umowy w łącznym wymiarze 26 dni roboczych w każdym roku obrotowym. Kontrakt przewiduje również uprawnienie do przerwy w wykonywaniu umowy spowodowanej chorobą lub niezbędnymi badaniami lekarskimi (w wymiarze do 33 dni wciągu roku kalendarzowego).
Kontrakt przewiduje dodatkowo, że jeżeli w wyniku wykonywania umowy menedżer stworzy utwór, menedżer przenosi na spółkę, w całości autorskie prawa majątkowe do danego utworu, na polach eksploatacji wskazanych w kontrakcie menedżerskim.
Na mocy kontraktu menedżerskiego, w przypadku rozwiązania tego kontraktu, menedżer uprawniony jest także do otrzymania odprawy.
Menedżer uprawniony jest do wynagrodzenia składającego się z części stałej oraz premii rocznej jako wynagrodzenia zmiennego wynikowego, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające. Premia roczna jest tym elementem wynagrodzenia, na które Wnioskodawca może mieć wpływ albowiem jest ona należna w związku z realizacją zakładanych celów zarządczych. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest uzależnione od osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonych celów Spółki, jedynie w zakresie premii rocznej. Zgodnie z zasadami przyjętymi w Umowie 100% premii rocznej stanowi maksymalnie 50% wynagrodzenia stałego należnego za dany rok obrotowy, którego dotyczy realizacja określonych celów zarządczych. Faktyczna wysokość premii rocznej za dany rok obrotowy uzależniona jest od stopnia realizacji wyznaczonych celów zarządczych. Wnioskodawca osiąga przychody na podstawie kontraktu menedżerskiego w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z kontraktem menedżerskim spółka zobowiązała się do zapewnienia menedżerowi środków i infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązujących w spółce, umożliwiającej menedżerowi należyte wykonywanie zobowiązań wynikających z umowy. Koszty powyższego pokrywa spółka. Koszty te nie stanowią wynagrodzenia menedżera. Niezależnie od powyższego spółka zobowiązana jest pokryć udokumentowane i uzasadnione koszty w związku z wykonywaniem przez menedżera obowiązków wynikających z umowy, takie jak koszty podróży, wyżywienia, noclegów, reprezentacji, udziału w konferencjach w granicach i na zasadach obowiązujących w spółce.
W umowie uregulowana została również kwestia odpowiedzialności menedżera za niezachowanie należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy. Zgodnie z treścią pkt 8.1 umowy: menedżer ponosi odpowiedzialność wobec spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Przy czym odpowiedzialność menedżera nie uchybia zasadom odpowiedzialności menedżera wobec spółki określonych w przepisach kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego spółki. Umowa nie określa szczegółowo zakresu odpowiedzialności Spółki. Postanowienia Umowy w tym zakresie odsyłają jedynie do ogólnych zasad odpowiedzialności wynikających z przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz innych właściwych przepisów z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki. Jak wynika z treści kontraktu Wnioskodawca nie przyjmuje na siebie żadnej innej odpowiedzialności niż ta, która ciąży na nim na mocy powszechnie obowiązujących przepisów prawa.
W ocenie Wnioskodawcy, ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartej umowy ponosi Spółka.
Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania łącząca Wnioskodawcę ze Spółką nie zobowiązuje Wnioskodawcy do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Jednakże z uwagi na praktykę Spółki, Wnioskodawca na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki jest objęty ochroną ubezpieczeniową od odpowiedzialności z tytułu pełnionej funkcji (w szczególności odpowiedzialność cywilna, karna, administracyjna). Należy przy tym zaznaczyć, że polisa ta nie została zawarta specyficznie dla członków zarządu. Na mocy polisy ochroną ubezpieczeniową objęci są także członkowie Rady Nadzorczej, prokurenci, a także wybrani pracownicy spółki (główna księgowa, czy też pracownik odpowiedzialny za księgi).
Wnioskodawca świadcząc usługi w ramach umowy będzie wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki, zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami reprezentacji, gdzie przyjęto, że do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu, a razie ustanowienia prokury również współdziałanie jednego członka zarządu z prokurentem. W związku z wykonywaniem czynności wynikających z Umowy Wnioskodawca występuje jako reprezentant Spółki w stosunkach do innych podmiotów zgodnie z art. 368 § 1 k.s.h. Wnioskodawca reprezentuje Spółkę w taki sposób, iż do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu, a razie ustanowienia prokury również współdziałanie jednego członka zarządu z prokurentem.


Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Spełniona została co prawda pierwsza z przesłanek, o której mowa w tym przepisie, tj. przychody z tytułu świadczonych usług zarządzania mieszczą się w katalogu przychodów wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie nastąpiło spełnienie przesłanek pozostałych.


Z całokształtu przedstawionych informacji dotyczących zawartego kontraktu menedżerskiego jednoznacznie bowiem wynika, że charakter relacji łączącej Wnioskodawcę ze Spółką, nie tworzy stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem. Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z umową, Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu kontraktu menedżerskiego osobiście w czasie i miejscu wymaganym dla należytego wykonywania umowy. Działalność Wnioskodawcy w zakresie samodzielności i niezależności względem Rady Nadzorczej i Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy odpowiada warunkom przewidzianym dla członków zarządu określonych w art. 375 oraz 3751 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. To Wnioskodawca ustala harmonogram czynności wymaganych do podjęcia w celu prawidłowej realizacji kontraktu. Z powyższego wynika, że Wnioskodawca w związku z realizacją kontraktu menedżerskiego może swobodnie ustalać plan realizacji czynności. Również miejsce i czas ich wykonania nie jest z góry narzucone przez zleceniodawcę. Zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, niewątpliwie dysponuje on niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, że działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.


Z wniosku wynika, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy. Odpowiedzialność ta nie uchybia zasadom odpowiedzialności wobec Spółki, określonych w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki.
Przypomnieć należy, że sformułowanie powołanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.
O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartej umowy wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie nakłada na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych), a zatem Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama Spółka.
Z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Umowa nie określa szczegółowego zakresu odpowiedzialności Spółki. Zatem stwierdzić należy, że za ewentualne szkody powstałe na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego, odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich ponosi Wnioskodawca, co z kolei w sposób oczywisty wiąże się także z ryzykiem gospodarczym ponoszonym przez Wnioskodawcę.


W rezultacie, odpowiedzialność Wnioskodawcy została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. Zatem warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, który m.in. decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełniony.
W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama Spółka oraz ponosi w związku z tym ryzyko gospodarcze, ekonomiczne.


Ryzyko ekonomiczne znajduje również odzwierciedlenie w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w umowie o świadczenie usług kontrakt menedżerski. Jak bowiem wskazano, Wnioskodawcy na podstawie umowy przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej oraz premii rocznej, jako wynagrodzenia zmiennego wynikowego, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest uzależnione od osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonych celów Spółki, jedynie w zakresie premii rocznej. Zgodnie z zasadami przyjętymi w Umowie 100% premii rocznej stanowi maksymalnie 50% wynagrodzenia stałego należnego za dany rok obrotowy, którego dotyczy realizacja określonych celów zarządczych. Faktyczna wysokość premii rocznej za dany rok obrotowy uzależniona jest od stopnia realizacji wyznaczonych celów zarządczych. Premia roczna jest tym elementem wynagrodzenia, na które Wnioskodawca może mieć wpływ albowiem jest ona należna w związku z realizacją zakładanych celów zarządczych. Zatem Wnioskodawca ma wpływ na wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi zarządzania, gdyż jak wskazano dodatkowe wynagrodzenie (premia roczna) jest uzależnione od osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonych celów zarządczych (a zatem wyników jego działań realizowanych w ramach umowy).


Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co oznacza, że nie zostały spełnione kryteria wyłączające świadczenie usług, w ramach umowy (kontraktu menedżerskiego), z czynności podlegających tej ustawie. Zatem Wnioskodawca z tytułu zawartej umowy (kontraktu menedżerskiego) jest podatnikiem podatku od towarów i usług.


W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.


Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.


Należy podkreślić, że ciężar wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego spoczywa na składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie może w tym względzie zastępować Wnioskodawcy nie jest on bowiem uprawniony ani do zakreślania granic stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani do ustalania we własnym zakresie, czy podany przez Wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu. Organ wydający interpretację bazuje zatem wyłącznie na tym, co poda Wnioskodawca. Tym samym to Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za przedstawiony przez siebie stan faktyczny i ewentualne negatywne konsekwencje przedstawienia opisu w sposób niezgodny z rzeczywistością. Jednocześnie zaznacza się, że ochronę daje wyłącznie interpretacja wydana do stanu faktycznego tożsamego ze stanem rzeczywistym.
Zatem zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.


Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.


Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach