Temat interpretacji

W zakresie sukcesji podatkowej i rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r.w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2016 r. (data wpływu 8 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sukcesji podatkowej i rozliczenia podatku należnego, podatku naliczonego w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 6 czerwca 2016 r. (data wpływu 8 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sukcesji podatkowej i rozliczenia podatku należnego w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca, Spółka Przejmująca lub Wspólnik).

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem posiadającym 100% udziałów w A. Sp. z o.o., spółce, która również ma siedzibę na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (A. lub Spółka Dzielona).

Działalność Spółki Dzielonej koncentruje się na dwóch głównych obszarach, tj.:

1. działalności związanej z wyspecjalizowanymi produktami chemicznymi tj.: naturalne, syntetyczne i półsyntetyczne polimery, jak również polimery złożone (Produkty Chemiczne) obejmującej przede wszystkim:
   • produkcję tzw. żelkotów i produktów pokrewnych, jak również żywic poliestrowych w fabryce zlokalizowanej w M., oraz
   • dystrybucję Produktów Chemicznych do szerokiego grona klientów z różnych branż na rynku polskim i zagranicznym,

jak również

1. działalności związanej z produktami dla przemysłu samochodowego, obejmującej:
   • dystrybucję markowych olejów samochodowych i przemysłowych, chemii samochodowej oraz kosmetyków samochodowych (Produkty X...) zarówno na terytorium Polski, jak i zagranicą.
   
   
   

Ad a)

W ramach działalności związanej z Produktami Chemicznymi Spółka Dzielona podejmuje działania obejmujące w szczególności:

• procesy produkcyjne tzw. żelkotów i produktów pokrewnych, jak również żywic poliestrowych, obejmujące także prawidłową obsługę procesów w zakresie wytwarzania oraz opakowań;
• zakup surowców, opakowań jak również innych materiałów używanych w procesach produkcyjnych;
• badania związane z weryfikacją jakości surowców nabywanych od powiązanych i niepowiązanych dostawców, jak również gotowych produktów wyprodukowanych przez ten Pion;
• zarządzanie procesem inwestycyjnym w zakresie produkcji;
• działalność magazynową oraz logistyczną w odniesieniu do surowców, półproduktów, jak również produktów gotowych przeznaczonych do sprzedaży;
• funkcje marketingowe, włączając w to promocję Produktów Chemicznych - tj.: lokalny marketing, reklama i promocja Produktów Chemicznych na rynku polskim - na podstawie wytycznych Grupy A.;
• wsparcie w zakresie marketingu i kwestii technicznych dla działów Performance Materials zlokalizowanych w Europie - na podstawie wytycznych Grupy A.;
• sprzedaż Produktów Chemicznych do szerokiego grona klientów z różnych branż na rynku polskim i za granicą;
• wykonywanie wszelkich działań związanych z wszelką sprzedażą Produktów Chemicznych na terytorium Polski, włączając w to kontakty i negocjacje z potencjalnymi klientami oraz zarządzanie sprzedażą do nich, odbieranie zamówień, fakturowanie, itp.;
• obsługę procesów posprzedażowych w zakresie Produktów Chemicznych na rynku polskim;
• odpowiadanie na reklamacje dotyczące sprzedawanych Produktów Chemicznych (włączając w to obsługę zwrotu Produktów Chemicznych oraz obsługę płatności).

W ramach ww. działalności mieści się również świadczenie usług wsparcia (tzw. Global Business Services) na rzecz działów handlowych oraz funkcji korporacyjnych w innych spółkach z Grupy A., zlokalizowanych na obszarze EMEA (tj. państw z regionu geograficznego obejmującego w szczególności Europę; dalej: EMEA), obejmujących np.: obsługę klienta oraz sieci dostaw dla działu A... (ASI), księgowość, sprawozdawczość, rozliczenia z tytułu VAT oraz obsługę płatności EMEA, obsługę należności EMEA, sprawozdawczość zarządczą dla biznesu i podatków, obsługę w zakresie BHP oraz kwestii regulacyjnych, zarządzanie i zapewnianie usług IT oraz HR. Niektóre z powyższych działań w zakresie usług wsparcia wskazanych powyżej (tj. m.in. księgowość, sprawozdawczość, obsługa w zakresie BHP, HR, itp.) są wykonywane również na rzecz działalności związanej z Produktami X... i w przyszłości będą wykonywane również na rzecz Spółki Dzielonej.

Powyższa działalność jest prowadzona przez Spółkę Dzieloną na terytorium Polski ze szczególnym uwzględnieniem dwóch lokalizacji - tj. w biurze w Warszawie oraz w zakładzie produkcyjnym w M..

Ad b)

W ramach działalności związanej z Produktami X... Spółka Dzielona podejmuje działania obejmujące w szczególności:

• dystrybucję Produktów X... zakupionych od innych podmiotów z Grupy A. na terytorium Polski i za granicą;
• wykonywanie wszelkich działań związanych z wszelką sprzedażą Produktów X... na terytorium Polski, włączając w to kontakty i negocjacje z potencjalnymi klientami oraz zarządzanie sprzedażą do nich, odbieranie zamówień, fakturowanie, itp.;
• obsługę procesów posprzedażowych w odniesieniu do Produktów X... na rynku polskim;
• odpowiadanie na reklamacje dotyczące sprzedaży Produktów X... (włączając w to obsługę zwrotu Produktów X... oraz obsługę płatności);
• promocję Produktów X... na polskim rynku - na podstawie wytycznych Grupy A..

Powyższa działalność jest prowadzona przez Spółkę Dzieloną na terytorium Polski z głównej lokalizacji w Warszawie (odrębnej od miejsca prowadzenia działalności związanej z Produktami Chemicznymi).

W celu formalnego potwierdzenia istnienia ww. dwóch jednostek - tj. (i) jednostki działającej w zakresie Produktów Chemicznych oraz (ii) jednostki realizującej działającej w zakresie Produktów X..., Zarząd Spółki Dzielonej podjął Uchwałę (dalej: Uchwała) w sprawie formalnego wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej:

• Pionu Chemicznego - powołanego do realizacji zadań związanych z działalnością dotyczącą Produktów Chemicznych (opisaną w pkt 2.a) powyżej) oraz
• Pionu X... - powołanego do realizacji zadań związanych z działalnością dotyczącą Produktów X... (opisanej w pkt 2.b) powyżej).

Działalność obu powyższych Pionów łącznie obejmuje całą działalność Spółki Dzielonej.

Na podstawie Uchwały, Zarząd Spółki Dzielonej formalnie wskazał:

• osobę odpowiedzialną za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Chemicznego, oraz
• osobę odpowiedzialną za bieżące zarządzanie działalnością Pionu X....

W celu umożliwienia właściwego i efektywnego wykonywania działań przypisanych do każdego z ww. Pionów, na mocy Uchwały:

1. do Pionu Chemicznego zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:
   • pracownicy przypisani do Pionu Chemicznego oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
   • środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Chemiczny (w tym w szczególności maszyny i urządzenia wykorzystywane do produkcji Produktów Chemicznych);
   • wszelkie prawa do nieruchomości zlokalizowanej w M., stanowiącej własność Spółki Dzielonej;
   • zapasy materiałów (surowców) do produkcji Produktów Chemicznych i gotowe Produkty Chemiczne przeznaczone do sprzedaży;
   • prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Chemicznego, w tym w szczególności z umów dotyczących:
     • dystrybucji Produktów Chemicznych na rynku polskim,
     • sprzedaży Produktów Chemicznych do szerokiego grona klientów z różnych branż na rynku polskim i zagranicznym,
     • zakupu wszelkich surowców, półproduktów, opakowań niezbędnych do procesów produkcyjnych wykonywanych przez Pion Chemiczny;
     • zakupu wszelkich usług (np. usług ko-pakowania i usług zapewnienia personelu) oraz innych zasobów (np. licencji i know-how produkcyjnego, leasingowanego sprzętu), niezbędnych do realizacji procesów przypisanych do Pionu Chemicznego,
     • wynajmu powierzchni biurowej przy ulicy Szturmowej 2A w Warszawie, wykorzystywanej do prowadzenia działalności przypisanych do Pionu Chemicznego,
     • leasingu samochodów wykorzystywanych w związku z realizacją funkcji przypisanych do Pionu Chemicznego,
     • zakupu wszelkiego wyposażenia (w tym składników nisko cennych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) niezbędnego do realizacji działań przypisanych do Pionu Chemicznego,
     • nabywania wszelkich innych usług niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania przez Pion Chemiczny, itd.;
   • prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Chemicznego;
   • ponadto, wszelkie aktywa, wytworzone lub nabyte po dniu formalnego wydzielenia Pionu Chemicznego w ramach struktur Spółki Dzielonej w wyniku wykonywania jakiejkolwiek działalności przypisanej do Pionu Chemicznego, oraz
   • wszelkie nowe prawa i obowiązki, powstałe po dniu formalnego wydzielenia Pionu Chemicznego w ramach struktur Spółki Dzielonej w związku z jakimikolwiek transakcjami, porozumieniami lub pisemnymi umowami (włączając w to umowy o pracę) zawartymi w imieniu Spółki Dzielonej, które są lub będą zawarte w związku z Pionem Chemicznym.
2. do Pionu X... zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:
   • pracownicy przypisani do Pionu X... oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
   • środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion X... (w tym w szczególności sprzęt komputerowy);
   • zapasy Produktów X... przeznaczonych do sprzedaży na terytorium Polski;
   • prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu X..., w tym w szczególności umów dotyczących:
     • dystrybucji Produktów X... na rynku polskim,
     • sprzedaży Produktów X... do klientów na rynku polskim i zagranicznym,
     • zakupu usług marketingowych, promocyjnych i reklamowych, niezbędnych do prowadzenia dystrybucji Produktów X... na terytorium Polski,
     • wynajmu powierzchni biurowej przy ulicy Iłżeckiej 26 w Warszawie, wykorzystywanej do prowadzenia działalności przypisanych do Pionu X...,
     • leasingu samochodów wykorzystywanych w związku z realizacją funkcji przypisanych do Pionu X...,
     • zakupu wszelkiego wyposażenia (w tym składników niskocennych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) niezbędnego do działalności Pionu X..., w tym w szczególności do prowadzenia dystrybucji Produktów X... na terytorium Polski,
     • nabywania wszelkich innych usług niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania przez Pion X..., itd.;
   • prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu X...;
   • ponadto, wszelkie aktywa, wytworzone lub nabyte po dniu formalnego wydzielenia Pionu X... w ramach struktur Spółki Dzielonej w wyniku wykonywania jakiejkolwiek działalności przypisanej do Pionu X..., oraz
   • wszelkie nowe prawa i obowiązki, powstałe po dniu formalnego wydzielenia Pionu X... w ramach struktur Spółki Dzielonej w związku z jakimikolwiek transakcjami, porozumieniami lub pisemnymi umowami (włączając w to umowy o pracę) zawartymi w imieniu Spółki Dzielonej, które są lub będą zawarte lub wykonane w związku z Pionem X....

Dodatkowo, zarówno do Pionu Chemicznego, jak i do Pionu X..., zostały przypisane konkretne kwoty środków pieniężnych i /lub należności związane z ulokowanymi środkami pieniężnymi na konkretnych rachunkach bankowych. Przedmiotowe rachunki bankowe są wykorzystywane przez Piony do realizacji przypisanych im funkcji.

Spółka Dzielona prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z Pionem Chemicznym oraz Pionem X.... W rezultacie, Spółka Dzielona jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach:

• aktywa (materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe) oraz pasywa przypisane do danego Pionu - tj. odpowiednio do Pionu Chemicznego albo do Pionu X..., jak również
• przychody i koszty związane z działalnością tych Pionów.

Spółka Dzielona okresowo przygotowuje - dla celów wewnętrznych - oddzielne bilanse oraz rachunki zysków i strat dla każdego z Pionów, których celem jest umożliwienie Spółce Dzielonej monitorowania operacji realizowanych przez każdy z Pionów i zarządzania nimi. Dla każdego z ww. Pionów do Uchwały został dołączony bilans, wskazujący ich stan majątkowy (aktywa i pasywa).

Obecnie planowana jest globalna, biznesowa restrukturyzacja (na poziomie wszystkich państw, gdzie operuje Grupa A.) polegająca na rozdzieleniu w ramach Grupy A. działalności związanej z Produktami Chemicznymi od działalności związanej z Produktami X... do dwóch, odrębnych segmentów działalności - przy czym, docelowo na poziomie globalnym - powstaną dwie odrębne spółki giełdowe (jedna odpowiadająca za Produkty Chemiczne a druga za Produkty X...).

Z uwagi na fakt, że w Polsce Spółka Dzielona prowadzi zarówno działalność w obszarze Produktów Chemicznych (Pion Chemiczny), jak i w obszarze Produktów X... (Pion X...), dla realizacji przedmiotowej globalnej, biznesowej restrukturyzacji na poziomie Polski przeprowadzony zostanie:

1. podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie (dalej: Wydzielenie) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: KSH), a następnie
2. sprzedaż udziałów Spółki Dzielonej do segmentu spółek z Grupy A. prowadzących działalność w obszarze Produktów X....

Zgodnie z planem podziału, w ramach ww. Wydzielenia z działalności Spółki Dzielonej wydzielony zostanie majątek przypisany do Pionu Chemicznego i przeniesiony na Spółkę Przejmującą, która jest jedynym wspólnikiem Spółki Dzielonej. W wyniku Wydzielenia do Spółki Przejmującej przeniesione zostaną aktywa i pasywa (przypisane obecnie do Pionu Chemicznego) dotyczące działalności związanej z Produktami Chemicznymi. W Spółce Dzielonej pozostaną zaś aktywa i pasywa związane z działalnością dotyczącą Produktów X... (przypisane obecnie do Pionu X...). Dlatego też, przedmiotowe Wydzielenie wypełnia cele biznesowe założone przez Grupę A.

W związku z realizacją Wydzielenia kapitał zakładowy Spółki Przejmującej nie zostanie podwyższony lub zostanie podwyższony jedynie w minimalnym zakresie. Jednocześnie, Wydzielenie będzie finansowane poprzez zmniejszenie kapitałów własnych Spółki Dzielonej tj. zarówno kapitału zakładowego Spółki Dzielonej (poprzez unicestwienie co najmniej jednego udziału Spółki Dzielonej), jak również z pozostałych kapitałów własnych Spółki Dzielonej.

Przy przeprowadzaniu przedmiotowej transakcji podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zastosowania instytucji dopłat, o której mowa w art. 529 § 3 KSH - tj. wspólnik Spółki Dzielonej nie otrzyma jakichkolwiek dopłat w gotówce.

Z momentem rejestracji Wydzielenia przez sąd rejestrowy (dalej: Dzień Wydzielenia) Spółka Przejmująca ma przejąć odpowiedzialność za całokształt działalności prowadzonej przez Pion Chemiczny Spółki Dzielonej.

Na skutek dokonania Wydzielenia:

• Począwszy od Dnia Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie samodzielnie prowadzić działalność w zakresie Produktów Chemicznych przy wykorzystaniu zespołu składników przypisanego obecnie w ramach Spółki Dzielonej do Pionu Chemicznego.
• Począwszy od Dnia Wydzielenia - Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność wyłącznie w zakresie Produktów X... przy wykorzystaniu zespołu składników przypisanego obecnie do Pionu X....

Planowane jest, że Wydzielenie nastąpi w 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w wyniku planowanego Wydzielenia, w ramach którego dojdzie do: (i) wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Chemicznego i przeniesienia go do Wnioskodawcy oraz (ii) pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu X..., Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Dzielonej związane z działalnością Pionu Chemicznego, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy lub prawo do odliczenie podatku naliczonego VAT powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W wyniku planowanego Wydzielenia, w ramach którego dojdzie do: (i) wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Chemicznego i przeniesienia go do Wnioskodawcy oraz (ii) pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu X..., Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Dzielonej związane z działalnością Pionu Chemicznego, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy lub prawo do rozpoznania kosztu podatkowego lub prawo do odliczenie podatku naliczonego VAT powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1. Podział przez wydzielenie

Jedną z form restrukturyzacji przedsiębiorstw jest podział spółek handlowych regulowany przez KSH. Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast, zgodnie z normą art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być w szczególności dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

1. Sukcesja praw i obowiązków na gruncie Ordynacji Podatkowej

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji Podatkowej:

Osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Zgodnie zaś z art. 93c § 2 Ordynacji Podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Powyższa regulacja wprowadza tzw. zasadę sukcesji ograniczonej. Oznacza to, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, lecz jedynie w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku. Innymi słowy, przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

• pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,
• powstały przed dniem sukcesji (stały się przed dniem podziału tzw. stanami otwartymi) oraz
• nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal stanami otwartymi na dzień wydzielenia).

Wnioskując a contrario - w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są prawa i obowiązki, czyli wskazane wyżej stany otwarte, to te z nich, które uległy konkretyzacji przed dniem wydzielenia, tj.:

• w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - dotyczą zakończonego przed dniem wydzielenia roku podatkowego, lub
• w zakresie podatku VAT - dotyczą zakończonego okresu rozliczeniowego będącego pełnym miesiącem (przy stosowaniu przez spółkę dzieloną rozliczenia miesięcznego dla celów podatku VAT) lub pełnym kwartałem (przy stosowaniu przez spółkę dzieloną rozliczenia kwartalnego dla celów VAT),

nie staną się przedmiotem sukcesji. Przedmiotowe prawa i obowiązki nie będą bowiem miały charakteru otwartego, lecz będą zrealizowanymi stanami prawnymi zamkniętymi, które skonkretyzowały się już w spółce dzielonej, w deklaracji podatkowej do złożenia której zobowiązana będzie ta spółka.

Powyższe wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Mając na uwadze, że w treści ww. przepisu ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym należy uznać, że przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie te prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia istnieją - tj. pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zasada ograniczonej sukcesji nie odnosi się do praw i obowiązków, które pozostawały (kiedyś w przeszłości, czas przeszły) w związku ze składnikami majątku wydzielanymi w ramach podziału, lecz z uwagi na ich wcześniejszą konkretyzację, ich związek z tymi składnikami majątku przestał istnieć. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstały przed dniem wydzielenia lub dotyczą okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c Ordynacji Podatkowej, należy bowiem rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Opisana powyżej zasada ograniczonej sukcesji podatkowej będzie miała zastosowanie w odniesieniu do Wydzielenia pod warunkiem, że zarówno Pion Chemiczny wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej, jak również Pion X... pozostający w Spółce Dzielonej (po dokonaniu Wydzielenia), spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzenia - oczywistym jest, że dla oceny stanowiska Wnioskodawcy konieczne jest ustalenie, czy: (i) Pion Chemiczny wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej (w ramach Wydzielenia) oraz (ii) Pion X... pozostający w Spółce Dzielonej (po dokonaniu Wydzielenia), spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie została zawarta w Ordynacji Podatkowej. Jednakże, na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z póżn. zm., dalej: UPDOP) w art. 4a pkt 4 ustawodawca przyjął rozumienie ww. pojęcia, zgodnie z którym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na podstawie powyższej definicji w doktrynie prawa podatkowego wyodrębniono zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danej części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania określonej transakcji za transakcję dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu UPDOP, wymaganym jest, aby:

1. jej przedmiotem był zespół składników obejmujących składniki materialne i niematerialne (w tym również zobowiązania) oraz personel;
2. jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony organizacyjne w ramach istniejącego już przedsiębiorstwa;
3. jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
4. jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony funkcjonalnie i przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
5. jej przedmiotem był zespół składników zdolny do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu Chemicznego oraz zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu X... spełniają wszystkie powyżej wymienione kryteria niezbędne do uznania z osobna każdego z nich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, co zostanie dowiedzione poniżej.

Ad a)

Zespół składników materialnych, niematerialnych i ludzkich, obejmujący również zobowiązania

Zgodnie z aktualną praktyką (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych oraz orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu przedmiotowej przesłanki decyduje pełne wyodrębnienie, w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, majątku (aktywów i pasywów) oraz personelu, które łącznie jako całość tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wskazuje się, że elementami zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2011 r. (sygn. IPPB5/423-790/11-2/AS) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-339/13-2/JG)).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie wskazać, że w związku z dokonanym wyodrębnieniem Pionu Chemicznego oraz Pionu X... doszło do formalnej alokacji personelu (pracowników i współpracowników) Spółki Dzielonej mającego za zadanie realizować powierzone każdemu z Pionów funkcje. Na mocy Uchwały, zostały również formalnie wskazane osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Chemicznego oraz Pionu X....

Dodatkowo, doszło do alokacji składników majątku Spółki Dzielonej (aktywów i pasywów, w tym zobowiązań) pomiędzy Pion Chemiczny oraz Pion X.... Przypisanie majątku nastąpiło z uwzględnieniem funkcji pełnionych przez każdy z ww. Pionów. Do każdego Pionu zostały zatem przypisane m.in.:

• środki trwałe;
• wartości niematerialne i prawne;
• umowy z dostawcami i odbiorcami;
• należności; oraz
• zobowiązania.

Przypisany do każdego z Pionów zespół składników pozwala zatem na prowadzenie w oparciu o te składniki samodzielnej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że Pion Chemiczny oraz Pion X... tworzą nie przypadkowe, lecz odpowiednio dobrane (alokowane do tych Pionów) składniki majątku oraz personel (pracownicy oraz współpracownicy). Punktem odniesienia w powyższym doborze była rola, jaką poszczególne składniki i osoby odgrywają przy wykonywaniu powierzonych im funkcji. W konsekwencji, zarówno wchodzące w skład Pionu Chemicznego, jak również Pionu X... składniki majątkowe i personel, pozostają we wzajemnych relacjach z racji funkcji pełnionych przez każdy z Pionów oraz tworzą (każdy z osobna) wyodrębnioną całość.

Tym samym, każdy ze wskazanych powyżej zespołów składników majątkowych i osobowych przypisanych zarówno do Pionu Chemicznego, jak i do Pionu X... pozwala na samodzielną i efektywną realizację zadań powierzonych każdemu z ww. Pionów.

Wobec powyższego - w opinii Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Chemicznego, jak również do Pionu X..., przesłankę istnienia zespołu składników materialnych, niematerialnych i osobowych (obejmującego również zobowiązania) - należy uznać za spełnioną.

Ad b)

Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. W praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, że o spełnieniu niniejszej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa.

W opinii organów podatkowych takie organizacyjne wydzielenie:

• powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 18 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-235/13-2/GG) uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi), oraz
• oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, itp. (tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 29 sierpnia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-229/13/DK) uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Pion Chemiczny, jak również Pion X... zostały formalnie wyodrębnione w Spółce Dzielonej na podstawie Uchwały podjętej przez Zarząd Spółki Dzielonej. Na podstawie ww. aktu wewnętrznego Spółki Dzielonej, każdemu z ww. Pionów zostały nadane wewnętrzne, hierarchiczne struktury organizacyjne oraz do każdego z tych Pionów została przypisana osoba odpowiedzialna za jego bieżącą działalność.

W opinii Wnioskodawcy - powyższe oznacza, że od strony faktycznej (z racji pełnionych zadań) oraz formalnej (tj. w sposób udokumentowany stosownymi aktami korporacyjnymi Spółki Dzielonej, czyli Uchwałą), zarówno Pion Chemiczny, jak również Pion X... stanowią odrębną organizacyjnie całość, dającą się wyodrębnić w strukturach Spółki Dzielonej.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Chemicznego, jak również do Pionu X..., przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej - należy uznać za spełnioną.

Ad c)

Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia wyodrębnienia finansowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Niemniej jednak, w praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) uznaje się, że niniejsza przesłanka oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie do zespołu składników (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Nie należy jednak utożsamiać pojęcia wyodrębnienie finansowe z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta - jako, że jednostki organizacyjne (tu: Piony) nie mają odrębnej od Spółki Dzielonej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że wyodrębnienie finansowe:

(...) nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie podkreślić, że system księgowy Spółki Dzielonej umożliwia identyfikację przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności i zobowiązań), związanych z funkcjami realizowanymi przez Pion Chemiczny oraz przez Pion X.... Przy wykorzystaniu posiadanego przez Spółkę Dzieloną systemu księgowego możliwe jest zatem przygotowanie bilansu oraz rachunku zysków i strat osobno dla każdego Pionu.

Dodatkowo, zarówno do Pionu Chemicznego, jak i do Pionu X..., zostały przypisane konkretne kwoty środków pieniężnych i /lub należności związane z ulokowanymi środkami pieniężnymi na konkretnych rachunkach bankowych. Przedmiotowe rachunki bankowe są wykorzystywane przez Piony do realizacji przypisanych im funkcji.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Chemicznego, jak również do Pionu X..., przesłankę wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa - należy uznać za spełnioną.

Ad d)

Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej

Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Niemniej jednak, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym w doktrynie, powyższą przesłankę należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość - tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze danego przedsiębiorstwa (podmiotu prawnego).

Przedstawione podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-795/12/SD) wskazał, że:

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Analogiczne stanowisko można znaleźć w innych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1159/11/CzP).

Mając na uwadze funkcje oraz zakres działań, przypisanych obecnie odpowiednio do Pionu Chemicznego i do Pionu X... oraz aktualnie przez nie realizowanych - nie powinno ulegać wątpliwości, że każdy z ww. Pionów stanowi zorganizowany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Spółki Dzielonej, tj.:

• do realizacji funkcji przypisanych do Pionu Chemicznego, tj. prowadzenia działalności związanej z Produktami Chemicznymi (szczegółowo przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego); oraz
• do realizacji funkcji przypisanych do Pionu X..., tj. prowadzenia działalności dotyczącej Produktów X... (szczegółowo przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego).

Powyższe oznacza, że Pion Chemiczny oraz Pion X... stanowią funkcjonalnie wyodrębnione całości, przeznaczone do samodzielnego prowadzenia powierzonych im zadań.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że po Wydzieleniu Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność realizowaną przez Pion X..., natomiast Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność realizowaną przez Pion Chemiczny.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Chemicznego, jak również do Pionu X..., przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej - należy uznać za spełnioną.

Ad e)

Zdolność zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem

Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia przesłanki zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem. Zgodnie z praktyką stosowania prawa (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) - część przedsiębiorstwa może być uznana za zorganizowaną część, jeżeli posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Takie rozumienie zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych na przestrzeni ostatnich lat - m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK), czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423- 4/12-2/ŁM).

Jak podkreślają organy podatkowe i sądy administracyjne, zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem jest także możliwa w przypadku szeroko i powszechnie spotykanego w praktyce biznesowej outsourcingu usług wsparcia (np. księgowego, kadrowo-płacowego, informatycznego, prawnego, itp.). Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1383/10):

(...) [definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przypis Wnioskodawcy] nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależnego przedsiębiorstwa. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych".

Podobne stanowisko zajmują także organy podatkowe - np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1138/13/CzP).

Powyższe podejście jest w pełni racjonalne, ponieważ fakt, że część usług z zakresu ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa nie jest wykonywana samodzielnie przez jednostkę, lecz jest zlecana na zewnątrz jest powszechnie spotykanym podejściem w zakresie nowoczesnego zarządzania przedsiębiorstwem. Korzystanie z usług zewnętrznych dostawców w zakresie wsparcia prawnego, informatycznego czy kadrowego itp., ma we współczesnym świecie charakter powszechny i typowy. Zatem, korzystanie przez Pion X... z pewnego zakresu wsparcia administracyjnego ze strony Pionu Chemicznego nie powinno mieć wpływu na kwalifikację Pionu X..., jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu UPDOP.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym zdarzeniu przyszłym oba zespoły składników majątkowych i osobowych w postaci Pionu Chemicznego oraz Pionu X... - ze względu na możliwość dysponowania przez każdy z ww. Pionów z przypisanego mu:

• personelu (pracowników i współpracowników),
• składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, trwałych i obrotowych),
• umów z dostawcami i odbiorcami,
• należności i zobowiązań

posiadają zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej jako samodzielne podmioty gospodarcze.

W tym miejscu należy ponownie zaznaczyć, że po Wydzieleniu Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność realizowaną przez Pion X..., natomiast Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność realizowaną przez Pion Chemiczny.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Chemicznego, jak również do Pionu X..., przesłankę zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem - należy uznać za spełnioną.

1. Podsumowanie

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację, Spółka Dzielona pragnie podkreślić, że jej zdaniem:

1. Pion Chemiczny stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, ponieważ:
   • został do niego przypisany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, obejmujący również zobowiązania;
   • jest wyodrębniony organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
   • jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
   • wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników przypisany do tego Pionu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;
   • ma zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.
2. Pion X... stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, ponieważ:
   • został do niego przypisany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, obejmujący również zobowiązania;
   • jest wyodrębniony organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
   • jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
   • wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników przypisany do tego Pionu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;
   • ma zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.
   
   
   

Zatem - skoro zarówno Pion Chemiczny jak i Pion X... jako wyodrębnione zespoły składników majątkowych i osobowych, odpowiadają ustawowemu wzorcowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 4a pkt 4 UPDOP - to Planowane przez Spółkę Dzieloną i Spółkę Przejmującą Wydzielenie będzie skutkowało zatem tzw. ograniczoną sukcesją podatkową, o której mowa w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też z Dniem Wydzielenia Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Dzielonej, pozostające w związku z Pionem Chemicznym, przenoszonych w ramach Wydzielenia do Spółki Przejmującej, tj. będzie następcą prawnym w odniesieniu do wszelkich praw i obowiązków podatkowych dotyczących Pionu Chemicznego.

Tym samym, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w wyniku planowanego Wydzielenia, w ramach którego dojdzie do: (i) wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Chemicznego i przeniesienia go do Wnioskodawcy oraz (ii) pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu X..., Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Dzielonej związane z działalnością Pionu Chemicznego, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy lub prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT powstanie w dniu wydzielenia lub po tym dniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a zatem niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie skutków prawnopodatkowych dla Wnioskodawcy.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje pojęcia praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie stany otwarte, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. pozostaje w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych/przejmujących.

Dodatkowo, stanowisko takie znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r. (sygn. I SA/Gd 898/14), w którym Sąd uznał, że gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. pozostaje w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację od dnia wydzielenia rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przez pojęcie sprzedaży według art. 2 pkt 22 ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie transakcji zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawy towarów w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa na mocy art. 2 pkt 27e ustawy o VAT rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona obiektywnie oceniając posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Zatem należy wskazać, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) jest polskim podatnikiem oraz jedynym wspólnikiem posiadającym 100% udziałów w A. Sp. z o.o., posiadającej siedzibę na terytorium Polski (Spółka Dzielona).

Działalność Spółki Dzielonej polega się na:

1. działalności związanej z produktami chemicznymi (Produkty Chemiczne) obejmującej ich produkcję w fabryce zlokalizowanej w M., oraz dystrybucję Produktów Chemicznych do klientów z różnych branż na rynku polskim i zagranicznym;
2. działalności związanej z produktami dla przemysłu samochodowego, obejmującej dystrybucję markowych olejów samochodowych i przemysłowych, chemii samochodowej oraz kosmetyków samochodowych (Produkty X...) zarówno na terytorium Polski, jak i zagranicą.

W ramach działalności związanej z Produktami Chemicznymi odbywa się również świadczenie usług wsparcia (np. obsługa klienta oraz sieci dostaw dla działu ASI, księgowość, sprawozdawczość, rozliczenia VAT, obsługa płatności i należności EMEA, sprawozdawczość na rzecz działów handlowych oraz funkcji korporacyjnych w innych spółkach z Grupy, sprawozdawczość zarządcza, obsługa w zakresie BHP, usługi IT, HR). Niektóre z ww. usług (tj. m.in. księgowość, sprawozdawczość, obsługa w zakresie BHP, HR, itp.) są wykonywane również na rzecz działalności związanej z Produktami X... i w przyszłości będą wykonywane również na rzecz Spółki Dzielonej.

Działalność ta jest prowadzona przez Spółkę Dzieloną na terytorium Polski - tj. w biurze w Warszawie oraz w zakładzie produkcyjnym w M..

W ramach działalności związanej z Produktami X... Spółka Dzielona prowadzi dystrybucję krajową i zagraniczną Produktów X...; w tym zawiera kontrakty i prowadzi negocjacje z klientami, obsługuje sprzedaż tych produktów, reklamacje, zajmuje się promocją itp. Działalność ta jest prowadzona przez Spółkę Dzieloną z głównej, odrębnej od Pionu Chemicznego lokalizacji w Warszawie.

Zarząd Spółki Dzielonej podjął Uchwałę w sprawie formalnego wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej Pionu Chemicznego oraz Pionu X... i wskazał osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie tymi Pionami.

Działalność obu powyższych Pionów łącznie obejmuje całą działalność Spółki Dzielonej.

Na mocy Uchwały do Pionu Chemicznego zostały przypisani m.in.: pracownicy tego Pionu oraz wszelkie zobowiązania i należności ich dotyczące, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane z tym Pionem, wszelkie prawa do nieruchomości zlokalizowanej w M., zapasy materiałów (surowców) do produkcji Produktów Chemicznych i gotowe Produkty Chemiczne do sprzedaży, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę Dzieloną związane z działalnością tego Pionu, prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, wszelkie aktywa, wytworzone lub nabyte a także wszelkie nowe prawa i obowiązki powstałe po dniu formalnego wydzielenia Pionu Chemicznego w ramach struktur Spółki Dzielonej w wyniku wykonywania działalności przypisanej do Pionu Chemicznego.

Do Pionu X... zostali przypisani m.in.: pracownicy tego Pionu oraz wszelkie zobowiązania i należności ich dotyczące, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (w tym sprzęt komputerowy), zapasy Produktów X... przeznaczone do sprzedaży, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę Dzieloną związane z działalnością Pionu X..., prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, wszelkie aktywa, wytworzone lub nabyte oraz wszelkie nowe prawa i obowiązki, powstałe po dniu formalnego wydzielenia Pionu X... w ramach struktur Spółki Dzielonej w wyniku wykonywania działalności przypisanej do Pionu X....

Do każdego z Pionów zostały przypisane kwoty środków pieniężnych i/lub należności związane z ulokowanymi środkami pieniężnymi na konkretnych rachunkach bankowych. Przedmiotowe rachunki bankowe są wykorzystywane przez Piony do realizacji przypisanych im funkcji.

Spółka Dzielona prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z Pionem Chemicznym oraz Pionem X... i jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach aktywa (materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe) oraz pasywa przypisane do danego Pionu - tj. odpowiednio do Pionu Chemicznego albo do Pionu X..., jak również przychody i koszty związane z działalnością tych Pionów.

Spółka Dzielona okresowo przygotowuje oddzielne bilanse oraz rachunki zysków i strat dla każdego z Pionów, których celem jest umożliwienie Spółce Dzielonej monitorowania operacji realizowanych przez każdy z Pionów i zarządzania nimi. Dla każdego z ww. Pionów do Uchwały został dołączony bilans, wskazujący ich stan majątkowy (aktywa i pasywa).

Obecnie planowana jest globalna restrukturyzacja (na poziomie wszystkich państw, gdzie operuje Grupa A.) polegająca na rozdzieleniu w ramach Grupy A. działalności związanej z Produktami Chemicznymi od działalności związanej z Produktami X... do dwóch, odrębnych segmentów działalności - przy czym, docelowo na poziomie globalnym - powstaną dwie odrębne spółki giełdowe (jedna odpowiadająca za Produkty Chemiczne a druga za Produkty X...).

Spółka Dzielona prowadzi w Polsce zarówno działalność w obszarze Produktów Chemicznych (Pion Chemiczny), jak i Produktów X... (Pion X...), zatem dla realizacji przedmiotowej restrukturyzacji na poziomie Polski przeprowadzony zostanie w 2016 r.:

1. podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, a następnie
2. sprzedaż udziałów Spółki Dzielonej do segmentu spółek z Grupy A. prowadzących działalność w obszarze Produktów X....

Zgodnie z planem podziału, w ramach ww. Wydzielenia z działalności Spółki Dzielonej wydzielony zostanie majątek, aktywa i pasywa przypisane do Pionu Chemicznego i przeniesione na Spółkę Przejmującą, która jest jedynym wspólnikiem Spółki Dzielonej.

W Spółce Dzielonej pozostaną aktywa i pasywa przypisane obecnie do Pionu X....

Przy przeprowadzaniu transakcji podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zastosowania instytucji dopłat, o której mowa w art. 529 § 3 KSH - tj. wspólnik Spółki Dzielonej nie otrzyma jakichkolwiek dopłat w gotówce.

Na skutek dokonania Wydzielenia:

• Począwszy od Dnia Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie samodzielnie prowadzić działalność w zakresie Produktów Chemicznych przy wykorzystaniu zespołu składników przypisanego obecnie w ramach Spółki Dzielonej do Pionu Chemicznego.
• Począwszy od Dnia Wydzielenia - Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność wyłącznie w zakresie Produktów X... przy wykorzystaniu zespołu składników przypisanego obecnie do Pionu X....

W tym miejscu podkreślić należy, że interpretacji pojęcia zorganizowana część przedsiębiorstwa, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że () pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy dyrektywy nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Zatem jak wyjaśniono powyżej podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Przy czym przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że każdemu z rodzajów działalności, tj. działalności Pionu Chemicznego i Pionu X... przypisano konkretne składniki materialne i niematerialne, które przed podziałem związane były z poszczególnymi, mającymi lokalizację w różnych miejscach, działalnościami. Zarząd Spółki Dzielonej w drodze Uchwały dokonał formalnego wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej Pionu Chemicznego oraz Pionu X... i przypisał związane z tymi Pionami składniki majątkowe i niemajątkowe, pracowników, należności i zobowiązania, środki pieniężne. Każda z wymienionych wyżej działalności prowadzona jest w rozłącznych strukturach organizacyjnych. Spółka Dzielona posiada ewidencję księgową umożliwiającą identyfikację majątku wykorzystywanego w ramach każdej z działalności. Spółka w oparciu o prowadzoną ewidencję sporządza okresowo bilans i rachunek zysków i strat odzwierciedlające sytuację majątkową prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych.

W ramach działalności związanej z Produktami Chemicznymi odbywa się również świadczenie tzw. usług wsparcia dla Pionu X... a także innych spółek z Grupy. Niektóre z ww. usług (tj. m.in. księgowość, sprawozdawczość, obsługa w zakresie BHP, HR, itp.) są wykonywane również na rzecz działalności związanej z Produktami X... i w przyszłości będą wykonywane również na rzecz Spółki Dzielonej.

Na skutek dokonania Wydzielenia począwszy od Dnia Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie samodzielnie prowadzić działalność w zakresie Produktów Chemicznych przy wykorzystaniu zespołu składników przypisanego obecnie w ramach Spółki Dzielonej do Pionu Chemicznego a Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność wyłącznie w zakresie Produktów X... przy wykorzystaniu zespołu składników przypisanego obecnie do Pionu X....

Zdaniem Wnioskodawcy stopień wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego zasobów w obu rodzajach działalności i brak wzajemnych zależności gwarantuje zdolność do realizacji powierzonych działalności gospodarczych w strukturach odrębnych podmiotów gospodarczych w sposób niezależny. W związku z tym można stwierdzić, że spełnione są przesłanki do uznania analizowanych zespołów składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W związku z tym należy stwierdzić, że składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, które zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą na skutek podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl przepisu art. 19a ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Kwestie odliczania podatku naliczonego regulują zasadniczo przepisy art. 86 ustawy o VAT.

I tak zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1. ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2. ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
   1. otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
   2. uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;
3. ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
• doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
• podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje pojęcia praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację od dnia wydzielenia rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną/przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca przejmie od spółki zależnej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci działalności w zakresie Produktów Chemicznych.

W świetle powołanych przepisów, podmiot przejmujący przejmuje prawa i obowiązki podatkowe podmiotu dzielonego dotyczące składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zatem w rozpatrywanej sprawie w kontekście przedstawionych wyżej wyjaśnień dotyczących sukcesji na gruncie prawa podatkowego należy wskazać, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu dostaw towarów i usług, powiązanych z przejmowaną działalnością w zakresie Produktów Chemicznych, dla których obowiązek podatkowy powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału.

Z kolei w odniesieniu do kwestii odliczania podatku naliczonego z dokumentów dotyczących przejmowanej działalności Produktów Chemicznych w kontekście przedstawionych wyżej wyjaśnień dotyczących sukcesji na gruncie prawa podatkowego należy wskazać, że Wnioskodawca (Spółka przejmująca) będzie uprawniony do odliczenia VAT z faktur zakupowych dotyczących działalności Produktów Chemicznych (ZCP), w przypadku gdy prawo do odliczenia powstanie od dnia podziału (również w przypadku, gdy faktury zostały wystawione przed dniem podziału na Spółkę zależną (Spółkę dzieloną), tj. w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy dla dostawy dokumentowanej fakturą powstał przed dniem podziału, ale faktura została wystawiona w dniu lub po dniu podziału. Przy czym, aby zrealizować prawo do odliczenia muszą być spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 86 ust. 10 i 10b ustawy, tzn. w stosunku do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy oraz Wnioskodawca otrzymał fakturę dokumentującą nabycie tych towarów i usług.

W konsekwencji tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe; przy czym prawidłowość stanowiska wywiódł w części z innych przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie