Temat interpretacji

Ustalenie podstawy opodatkowania czynności wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) oraz pismem z dnia 8 stycznia 2016 r. (data wpływu 13 stycznia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 15 grudnia 2015 r. nr IPPP2/4212-984/15-3/RR (skutecznie doręczone w dniu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości. Złożony wniosek został uzupełnionym pismem z dnia 13 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) oraz pismem z dnia 8 stycznia 2016 r. (data wpływu 13 stycznia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 15 grudnia 2015 r. nr IPPP2/4212-984/15-3/RR (skutecznie doręczone w dniu 4 stycznia 2016 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość położoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca w celu rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej rozważa w przyszłości przeniesienie własności nabytej w przyszłości nieruchomości do innej istniejącej lub nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej zwanej: Spółka 2). Przekazanie nieruchomości Spółce 2 przez Wnioskodawcę będzie związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a nieruchomość będzie służyła docelowo Spółce 2 również do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka 2 będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca rozważa kilka wariantów przeniesienia własności nieruchomości do Spółki 2. Jednym z rozważanych wariantów jest wniesienie wskazanej nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w inicjalnym lub podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2. Wartość emisyjna nowych udziałów lub akcji będzie wyższa niż wartość nominalna tych udziałów lub akcji. Rzeczony wkład niepieniężny w postaci wskazanej nieruchomości zostanie zatem wniesiony w części na pokrycie wartości nominalnej udziałów lub akcji w inicjalnym lub podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2 a w części na pokrycie powstałej nadwyżki wartości emisyjnej nad wartością nominalną udziałów lub akcji, tj. na tzw. agio. Wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji wraz z agio będzie odpowiadała wartości rynkowej nieruchomości.

W celu uniknięcia wątpliwości natury faktycznej, Wnioskodawca wskazuje, że w ramach opisanego powyżej aportu nie dojdzie do przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W związku z powyższym, Wnioskodawca ma wątpliwości jakie skutki na gruncie podatku od towarów i usług wywrze po jego stronie przeprowadzenie opisanej powyżej transakcji. W piśmie z dnia 8 stycznia 2016 r. Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że w opisie zdarzenia przyszłego Strona wskazała, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tymczasem na dzień składania wniosku Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz na dzień ewentualnych zdarzeń opisanych we wniosku będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

(oznaczone nr 3 w złożonym wniosku):

Czy w przypadku przeniesienia przez Wnioskodawcę na Spółkę 2 prawa własności nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów/akcji w inicjalnym lub podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2 powyżej ich wartości nominalnej i pokrycie tym aportem w części kapitału zakładowego a w części kapitału zapasowego (agio), podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie wartość nominalna udziałów /akcji objętych za ten aport w Spółce 2, czy też wartość nominalna tych udziałów/akcji wraz z wartością agio...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przeniesienia przez Wnioskodawcę na Spółkę 2 prawa własności nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów/akcji w inicjalnym lub podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2 powyżej ich wartości nominalnej i pokrycie tym aportem w części kapitału zakładowego a w części kapitału zapasowego (agio), podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług będzie wartość nominalna udziałów /akcji objętych za ten aport w Spółce 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu, i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, wniesienie aportem do spółki kapitałowej prawa własności nieruchomości niewątpliwie spełnia wszystkie warunki do uznania takiej czynności za odpłatną dostawę towarów.

Podstawą opodatkowania jest natomiast wszystko co stanowi zapłatę. W art. 29a ust. 6 ustawy o VAT w sposób przykładowy wymienia elementy, które mogą wpływać na ustalenie podstawy opodatkowania podczas gdy art. 29a ust. 7 ustawy o VAT wskazuje jakie elementy należy z tej podstawy wyłączyć.

W żadnym z przepisów ustawy o VAT ani też dyrektywy o VAT nie ma jakiegokolwiek odesłania do wartości rynkowej przy ustalaniu podstawy opodatkowania. W konsekwencji wartość rynkowa może aczkolwiek nie musi być zawsze podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług. W przypadku natomiast, gdy podstawa ta nie odpowiada wartości rynkowej brak jest możliwości jej doszacowania na zasadach podobnych do tych obowiązujących w podatkach dochodowych.

Powyższy pogląd potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, którego wynika, że zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Postawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki TSUE w sprawie C-33/93 czy C-154/80). Ponadto przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy Dyrektywy nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej.

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zapłatą za nieruchomość aportowaną są udziały lub akcje w kapitale zakładowym Spółki 2. W konsekwencji za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w takim przypadku należy uznać wartość nominalną tych wydanych udziałów lub akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów (zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy) lub odpowiednio odpłatnego świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy) a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów/akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel lub odpowiednio przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z tym, wniesienie aportu w postaci składników majątkowych do spółki kapitałowej spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności.

W szczególności, w przypadku aportu:

1. mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport,
2. istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m.in. akcji/udziałów), będącym świadczeniem wzajemnym,
3. wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu posiada określoną wartość ekonomiczną.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje nabyć nieruchomość oraz rozważa w przyszłości przeniesienie własności nabytej w przyszłości nieruchomości do innej istniejącej lub nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej. Przekazanie nieruchomości Spółce 2 przez Wnioskodawcę będzie związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a nieruchomość będzie służyła docelowo Spółce 2 również do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka 2 będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca rozważa kilka wariantów przeniesienia własności nieruchomości do Spółki 2. Jednym z rozważanych wariantów jest wniesienie wskazanej nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w inicjalnym lub podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2. Wartość emisyjna nowych udziałów lub akcji będzie wyższa niż wartość nominalna tych udziałów lub akcji. Rzeczony wkład niepieniężny w postaci wskazanej nieruchomości zostanie zatem wniesiony w części na pokrycie wartości nominalnej udziałów lub akcji w inicjalnym lub podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2 a w części na pokrycie powstałej nadwyżki wartości emisyjnej nad wartością nominalną udziałów lub akcji, tj. na tzw. agio. Wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji wraz z agio będzie odpowiadała wartości rynkowej nieruchomości. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w ramach opisanego powyżej aportu nie dojdzie do przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wątpliwości Spółki dotyczą wskazania czy w przypadku przeniesienia przez Wnioskodawcę na Spółkę 2 prawa własności nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów/akcji w inicjalnym lub podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2 powyżej ich wartości nominalnej i pokrycie tym aportem w części kapitału zakładowego a w części kapitału zapasowego (agio), podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie wartość nominalna udziałów /akcji objętych za ten aport w Spółce 2, czy też wartość nominalna tych udziałów/akcji wraz z wartością agio...

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania mających wpływ na jej wielkość.

W związku z tym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Podkreślić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości do Spółki 2 w zamian za objęcie udziałów/akcji będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki 2 z tytułu dokonania tego aportu. Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej udziałów udziałów lub akcji, wydanych w zamian za aport nieruchomości, pomniejszoną o kwotę podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretację wydano w zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług (pytanie nr 3), natomiast w zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie 1 i 2) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie