Temat interpretacji

Prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Urząd oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd w okresie, w którym zarejestrowany dla celów VAT był tylko Urząd.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2012 r. (data wpływu 1 sierpnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do dokonania korekty przez Gminę - jako podatnika VAT - deklaracji VAT-7 złożonych przez Urząd, dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd

• prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd w okresie, w którym zarejestrowany dla celów VAT był tylko Urząd,

• jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do dokonania przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych przez Urząd,

• prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd w okresie, w którym zarejestrowany dla celów VAT był tylko Urząd,

• prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zawierających nieprawidłowości dotyczące oznaczenia nabywcy.

Pismem z dnia 18 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.) uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego oraz prawa do reprezentacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilno-prawnych, natomiast Urząd Gminy (dalej: Urząd) nie posiada osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych i funkcjonuje jako organ pomocniczy Gminy. Niemniej, w przeszłości nie było jednoznacznej linii interpretacyjnej w tym zakresie, w związku z czym w praktyce gospodarczej, dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarówno Gmina, jak i Urząd, mogły być zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Takie podejście w tym zakresie stosowały nie tylko gminy i urzędy, ale również urzędy skarbowe, które rejestrowały dla celów rozliczeń podatkowych VAT gminy i urzędy, lub oba podmioty równocześnie.

W przypadku Gminy, do końca listopada 2009 r. miesięczne deklaracje VAT-7 składał wyłącznie Urząd, który jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT rozliczał podatek należny. Gmina w tym czasie nie dysponowała odrębnym numerem NIP i nie dokonywała rozliczeń w zakresie VAT. Od grudnia 2009 r. zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT jest również Gmina, która składa deklaracje VAT i dokonuje rozliczeń w zakresie tego podatku. W okresie od grudnia 2009 r. do marca 2010 r. zarówno Gmina jak i Urząd składali deklaracje VAT-7 i wykazywali podatek należny. Od kwietnia 2010 r. wyłącznie Gmina jest stroną transakcji opodatkowanych VAT, tj. zasadniczo wszystkie faktury sprzedażowe wystawiane są na Gminę, a na fakturach zakupowych zasadniczo Gmina widnieje jako nabywca towarów i usług. Jednocześnie od kwietnia 2010 r. Urząd składał zerowe deklaracje VAT-7, tj. nie wykazywał sprzedaży opodatkowanej oraz zakupów podlegających odliczeniu.

Niemniej jednak cześć faktur zakupowych, otrzymanych przez Gminę od grudnia 2009 r., było/jest wystawianych przez kontrahentów ze wskazaniem:

1. Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
2. numeru NIP Urzędu przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
3. Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu w niektórych takich przypadkach Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury korygujące, w których wykazano jako nabywcę Gminę i NIP Gminy.

W lipcu 2012 r. Gmina uporządkowała stan dotyczący rejestracji w zakresie VAT, składając dla Urzędu zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych VAT, wskazując dzień 31 lipca 2012 r. jako dzień zakończenia działalności (formularz VAT-Z).

Gmina pragnie zaznaczyć, iż obecnie Urząd używa nadanego mu numeru NIP wyłącznie w rozliczeniach o charakterze publiczno-prawnym, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników oraz z tego samego tytułu, jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Gmina obecnie zamierza skorzystać z prawa do częściowego odliczenia podatku przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej: ustawa o VAT) od wydatków poniesionych w latach poprzednich. Gmina zamierza skorygować odpowiednie deklaracje VAT. Przy czym kwestia samego prawa do odliczenia podatku jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zasadniczo wydatki te powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. Niemniej jednak, ze względu na możliwość wystąpienia przypadków wymienionych w powyższych pkt 1-3 (Gmina zasadniczo nie ma wpływu na postępowanie niektórych kontrahentów), Gmina postanowiła wyjaśnić przedmiotową kwestię w drodze niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Podatek naliczony z faktur będących przedmiotem wniosku nie był zadeklarowany przez Urząd. Urząd nie dokonywał odliczeń podatku VAT, gdyż nie miał świadomości, czy takie prawo mu przysługuje. Faktury zostały otrzymane w każdym z poszczególnych miesięcy okresu od stycznia 2008 r. do listopada 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Gmina ma prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych pierwotnie przez Urząd (w okresie, w którym zarejestrowany dla celów VAT był tylko Urząd), z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Gmina ma prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych pierwotnie przez Urząd (w okresie, w którym zarejestrowany dla celów VAT był tylko Urząd), z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT.
2. Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w pytaniu nr 1 (pod warunkiem spełnienia przesłanki art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT) z faktur VAT wystawionych na Urząd, otrzymanych w okresie, w którym zarejestrowany dla celów VAT był tylko Urząd.

Ad. 1

Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 niniejszej ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych napodstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym gmina, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego wyposażona w osobowość prawną, wykonuje zadania, do których została powołana. W świetle art. 11a i 33 przywołanej ustawy organami gminy są rada gminy oraz odpowiednio wójt, burmistrz lub prezydent miasta, którzy wykonują powierzone zadania przy pomocy urzędu gminy. Tym samym, gmina, nie zaś urząd gminy, posiada zdolność prawną, jak i zdolność do czynności prawnych. Urząd jest jedynie aparatem pomocniczym gminy. W konsekwencji powyższego, to gminy powinny być uznawane za podatników VAT. W szczególności, gminy są podatnikami VAT w przypadku, gdy realizują działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna(y) dzierżawa/najem nieruchomości). Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gminy, podmioty te są podatnikami VAT.

Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone przez sądy administracyjne i Ministra Finansów w orzeczeniach i interpretacjach indywidualnych oraz odpowiedziach na interpelacje poselskie, przykładowo:

• w orzeczeniu Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. I FSK 273/09), w którym potwierdzono, iż urząd gminy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy , będąc jednostką pomocniczą organu wykonawczego gminy jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). (...) Z tytułu realizacji tych czynności - jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną (...). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie.;

• w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2009 r. (sygn. IBPP1/443-853/09/MS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu, również na gruncie podatku od towarów i usług nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd Gminy w imieniu Gminy realizuje zadania władne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy. W konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd Gminy. (...) W świetle powyższego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług Gmina i Urząd Gminy powinny stosować NIP nadany Gminie. Wszystkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisywanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP Gminy;

• odpowiedzi Andrzeja Parafianowicza podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelacje poselskie posłów Stanisława Steca z 2008 r. (sygn. SPS-023-2233/08) oraz Zbigniewa Chmielowca z 2010 r. (sygn. SPS-023-14920/10): zgodnie z art. 38 Kodeksu cywilnego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Organy osoby prawnej wchodzą w skład struktury organizacyjnej osoby prawnej i realizują jej zadania. Oświadczenie woli składa i dokonuje czynności prawnej nie organ osoby prawnej, lecz sama osoba prawna. Innymi słowy, oświadczenie woli złożone przez organy osoby prawnej jest oświadczeniem osoby prawnej, a działanie piastuna organu osoby prawnej uznawane jest za działanie samej osoby prawnej. Reasumując, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych dotyczy osoby prawnej, a nie jej organów. (...) Z powyższej konstrukcji prawnej

  jednoznacznie więc wynika, iż urząd gminy, uczestnicząc w realizacji określonych zadań spoczywających na gminie, a skutkujących obowiązkiem podatkowym, na przykład w zakresie podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako jednostka organizacyjna działająca w imieniu i na rzecz gminy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że jedynie Gmina, a nie jej Urząd, może występować w charakterze czynnego podatnika VAT.

Prawo do złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 do deklaracji VAT-7 złożonych pierwotnie przez Urząd

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Gminy, oraz praktyką znaną Wnioskodawcy, Gminy regulują przedmiotową kwestię, dokonując bądź zgłoszenia gminy jako czynnego podatnika VAT, a jednocześnie składając zgłoszenie wyrejestrowujące jej urząd dla celów VAT, bądź wyrejestrowując urząd i pozostawiając jedynie gminę jako czynnego podatnika VAT. Czynność ta, będąca efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, powinna być rozpatrywana jedynie jako zabieg techniczny, porządkujący status jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że na gruncie przepisów ustawy o VAT została zachowana pełna ciągłość rozliczeń Gminy z tytułu VAT. W konsekwencji, dokonanie technicznej czynności porządkującej status Gminy dla celów rozliczeń VAT nie miało wpływu na zmianę podmiotu będącego podatnikiem VAT - zawsze była nim Gmina, również w okresie, w którym działała dla VAT jako Urząd. W ocenie Gminy, w przedstawionej sytuacji należy uznać tożsamość Gminy i Urzędu dla celów VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał interpretację w dniu 3 kwietnia 2012 r. (sygn. IBPP1/443-9/12/AZb) w zbliżonym do Wnioskodawcy stanie faktycznym, w którym dla celów VAT zarejestrowane były jednocześnie zarówno gmina, jak i jej urząd. Gmina i urząd składały jednocześnie deklaracje VAT-7. Faktury sprzedażowe VAT były zasadniczo wystawiane przez Gminę, a faktury zakupowe wystawiane w zależności od wyboru kontrahenta - na Gminę lub Urząd. W 2011 r. Gmina uregulowała swój status dla celów VAT wyrejestrowując urząd jako podatnika VAT. W wydanej interpretacji Dyrektor uznał, że mając na względzie przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż pomimo formalnych nieprawidłowości związanych z faktem, iż w tej konkretnej sytuacji Urząd był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, ponadto do końca 2009 r. zasadnicza część transakcji podlegających opodatkowaniu VAT w Gminie była wykazana w deklaracjach VAT składanych przez Urząd ((...) efektywnie rozliczenia VAT Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego zaczęły być prowadzone przez Gminę jako podatnika VAT począwszy od stycznia 2010 r.) - nie ulega wątpliwości, że składane przez Urząd rozliczenia w podatku VAT były rozliczeniami Gminy - jako podatnika (jak wskazano wyżej Urząd Gminy jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie). Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika bowiem, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu. Gmina i urząd nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podmiotami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty;

• Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał interpretację w dniu 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-94/11-5/RG), w której potwierdził, że w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług właściwym podmiotem dla tych czynności będzie jedynie Gmina. Mimo późniejszej rejestracji Gminy zachowana jest ciągłość podatnika VAT ze względu na tożsamość, gdyż Urząd działa jako reprezentant Gminy. Tym samym kwestia rejestracji Gminy dla celów VAT na miejsce Urzędu ma jedynie charakter technicznej czynności mającej uporządkować rozliczenia z tytułu VAT. (...) Zmiana podatnika VAT z Urzędu na Gminę w momencie rejestracji Gminy dla celów VAT i jednocześnie przejęcie i kontynuowanie przez Gminę rozliczeń z tytułu tego podatku jest czynnością techniczną, porządkującą i neutralną m.in. dla prawa do korygowania deklaracji VAT-7 w sytuacji wystąpienia różnych zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT, w szczególności w przypadku konieczności korekty podatku należnego jak i korekty podatku naliczonego;

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 marca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-2/10-4/AS) potwierdził stanowisko wnioskodawcy (odstępując od pisemnego uzasadniania), że: Fakt wyrejestrowania Urzędu i zarejestrowania jako podatnika Gminy z innym numerem NIP powinien z punktu widzenia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług stanowić neutralną czynność techniczną, nie wywierającą żadnych negatywnych skutków czy zakłóceń w postaci rozliczeń z tytułu tego podatku. Zarejestrowanie przed laty jako podatników, nie Gmin a Urzędów je reprezentujących było powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych i w związku z powyższym w demokratycznym państwie prawa nie powinno wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika. Jak wyżej podniesiono wyrejestrowanie jako podatnika podatku od towarów i usług Urzędu i zarejestrowanie w jego miejsce Gminy było efektem dostosowania się do przeważającego i kształtującego się od kilku lat poglądu wyrażanego przede wszystkim przez instytucje rozdzielające środki w ramach funduszy unijnych, iż zarejestrowanym podatnikiem winna być Gmina, a nie Urząd Gminy będący jednostką budżetową i stanowiący aparat pomocniczy prezydenta (wójta, burmistrza) jako organu gminy. Reasumując Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z wyrejestrowaniem jako podatnika VAT Urzędu i zarejestrowaniem Gminy na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług występuje pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość obu podmiotów, a przeprowadzona operacja miała charakter techniczny mający na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach, o których mowa w art. 3 ustawy o NIP i art. 96 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, należy uznać, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu VAT właściwym podmiotem tych czynności jest jedynie Gmina. Urząd prowadząc rozliczenia VAT Gminy działał jako jej reprezentant. Na gruncie przepisów o VAT wystąpiła więc pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość Urzędu i Gminy, a przeprowadzona operacja polegająca na przejęciu części rozliczeń VAT przez Gminę począwszy od 1 grudnia 2009 r. oraz wszystkich rozliczeń od 1 kwietnia 2010 r. miała charakter neutralny - porządkujący, tj. była czynnością techniczną, mającą na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach. Jednocześnie zdaniem Gminy, prowadzenie wszystkich rozliczeń VAT jednostki samorządu terytorialnego przez Urząd do końca listopada 2009 r., oraz części do końca marca 2010 r. a następnie przejęcie ich przez Gminę z początkiem odpowiednio grudnia 2009 r. oraz kwietnia 2010 r. nie ma wpływu na ocenę poprawności dotychczasowych rozliczeń.

Mając na uwadze powyższe, Gmina ma obecnie prawo złożyć korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych w przeszłości przez Urząd, z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT, jeśli wystąpią zdarzenia gospodarcze wymagające skorygowania rozliczeń z tytułu VAT należnego lub naliczonego z okresu, gdy zarejestrowany był tylko Urząd.

Skoro dokonywane przez Urząd wszystkie rozliczenia w podatku VAT są rozliczeniami Gminy - jako podatnika VAT, to w przypadku wystąpienia zdarzeń wymagających złożenia korekty, dotyczących np. konieczności zwiększenia VAT naliczonego, Gmina ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7, z podaniem własnego NIP oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT. Fakt, że deklaracje te będą dotyczyły okresu, w którym Gmina nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd nie ma wpływu na prawo Gminy do korygowania błędów z tego okresu, z uwagi na tożsamość Urzędu i Gminy dla celów VAT oraz ciągłość rozliczeń Gminy dla celów VAT. Jednocześnie, Gmina zaznacza, że dokonując korekty deklaracji VAT-7 będzie miała na uwadze zasady i terminy dokonywania korekt zawarte w przepisach ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy potwierdzają następujące interpretacje:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. (sygn. IBPP1/443-587/11/AZb), w której Dyrektor potwierdził, że uznać należy, iż Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd. W szczególności Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tytko Urząd. Ponadto Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd;

• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2011 r. (sygn. IPTPP1/443-517/11-2/MS), w której Dyrektor zgodził się z podatnikiem, że Miasto będzie miało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd.

Ad. 2

W konsekwencji powyższego, faktury, które zostały w przeszłości wystawione na Urząd, dotyczą w rzeczywistości Gminy, jako podatnika VAT. W związku z tym Gminie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd w okresie, w którym zarejestrowany dla celów VAT był tylko Urząd.

Dla potwierdzenia swojej argumentacji Gmina pragnie również przywołać interpretacje i orzeczenie, w których potwierdzono prawidłowość stanowisk zbieżnych ze stanowiskiem Gminy:

• w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. (sygn. IBPP1/443-587/11/AZb), który stwierdził, że w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy (...) wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadmienia się, iż w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie braki formalne stanowią o braku prawa do odliczenia;

• w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2011 r. (sygn. IPTPP1/443-517/11-2/MS), w której Dyrektor zgodził się z podatnikiem, że Miasto będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd dotyczy omyłkowego wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Miasta, wskazania Miasta jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Urzędu lub wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury;

• w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 3 kwietnia 2012 r. (sygn. IBPP1/443-9/12/AZb), w której Dyrektor potwierdził (w odpowiedzi na inaczej sformułowane pytanie, niemniej dotyczące tego samego prawa co przedmiot niniejszego wniosku - prawa do odliczenia VAT przez Gminę z faktur wystawionych na jej urząd), że należy w tym miejscu zaznaczyć, iż wskazany art. 88 ustawy o VAT nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT zawierającej błędne oznaczenie nabywcy czy błędny numer NIP nabywcy (oczywiście w sytuacji gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego (a) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, (b) nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, (c) wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzęd,. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług;

• w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 sierpnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3376/08), w którym Sąd przyznał podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego z okresu przed zarejestrowaniem dla celów VAT: status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i nie jest on zależny od dokonania rejestracji. Warunkiem bycia podatnikiem nie jest bowiem czynność formalna zarejestrowania w tym charakterze, a czynność faktyczna - czyli wykonywanie działalności gospodarczej. (...) Możliwym jest więc dokonanie nawet wstecznej korekty za okres sprzed zarejestrowania się jako podatnik VAT. (...) Uprawnienie do dokonania odliczenia nie jest bowiem uzależnione od spełnienia przez podatnika formalnych wymagań złożenia konkretnego formularza, w sytuacji gdy organ dysponuje dowodami w postaci faktur, wykazującymi fakt uiszczenia podatku przy dokonywaniu zakupów".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Odnośnie korekty deklaracji VAT-7 wystawionych przez Urząd Gminy należy zauważyć, że w myśl art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego przepisu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą,
2. przysługuje nadal po zakończeniu:
   1. kontroli podatkowej,
   2. postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Art. 81b 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym poprawnym już wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1. dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2. odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W oparciu o art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina może też prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach i formie określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 1 - 2 cyt. ustawy).

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie jako jednostce samorządu terytorialnego samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, iż tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z regulacji art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym wynika, że organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy (urzędu miejskiego) określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia - art. 33 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu.

Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 128, poz. 861) urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno - organizacyjnej te osoby prawne.

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd.

Należy zauważyć, iż z wyżej przedstawionych przepisów jednoznacznie wynika, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd powinny składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że do końca listopada 2009 r. miesięczne deklaracje VAT-7 składał wyłącznie Urząd, który jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT rozliczał podatek należny. Gmina w tym czasie nie dysponowała odrębnym numerem NIP i nie dokonywała rozliczeń w zakresie VAT. Od grudnia 2009 r. zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT jest również Gmina, która składa deklaracje VAT i dokonuje rozliczeń w zakresie tego podatku. W okresie od grudnia 2009 r. do marca 2010 r. zarówno Gmina jak i Urząd składali deklaracje VAT-7 i wykazywali podatek należny. Od kwietnia 2010 r. wyłącznie Gmina jest stroną transakcji opodatkowanych VAT, tj. zasadniczo wszystkie faktury sprzedażowe wystawiane są na Gminę, a na fakturach zakupowych zasadniczo Gmina widnieje jako nabywca towarów i usług. Jednocześnie od kwietnia 2010 r. Urząd składał zerowe deklaracje VAT-7, tj. nie wykazywał sprzedaży opodatkowanej oraz zakupów podlegających odliczeniu.

Niemniej jednak cześć faktur zakupowych, otrzymanych przez Gminę od grudnia 2009 r., było/jest wystawianych przez kontrahentów ze wskazaniem:

1. Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
2. numeru NIP Urzędu przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
3. Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu w niektórych takich przypadkach Gmina otrzymała od kontrahentów faktury korygujące, w których wykazano jako nabywcę Gminę i NIP Gminy.

W lipcu 2012 r. Gmina uporządkowała stan dotyczący rejestracji w zakresie VAT, składając dla Urzędu zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych VAT, wskazując dzień 31 lipca 2012 r. jako dzień zakończenia działalności (formularz VAT-Z).

Gmina pragnie zaznaczyć, iż obecnie Urząd używa nadanego mu numeru NIP wyłącznie w rozliczeniach o charakterze publiczno-prawnym, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników oraz z tego samego tytułu, jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Podatek naliczony z faktur będących przedmiotem wniosku nie był zadeklarowany przez Urząd. Urząd nie dokonywał odliczeń podatku VAT, gdyż nie miał świadomości, czy takie prawo mu przysługuje. Faktury zostały otrzymane w każdym z poszczególnych miesięcy okresu od stycznia 2008 r. do listopada 2009 r.

Jak wskazano powyżej należy uznać, iż zmiana podatnika VAT z Urzędu na Gminę w momencie rejestracji Gminy dla celów VAT i jednocześnie przejęcie i kontynuowanie przez Gminę rozliczeń z tytułu tego podatku jest czynnością techniczną, porządkującą i neutralną m.in. dla prawa do korygowania deklaracji VAT-7 w sytuacji wystąpienia różnych zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT, w szczególności w przypadku konieczności korekty podatku należnego jak i korekty podatku naliczonego.

Mając na uwadze opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe i treść przytoczonych przepisów należy zauważyć, iż nie ulega wątpliwości, że dokonywane przez Urząd Gminy wszystkie rozliczenia w podatku VAT są rozliczeniami Gminy jako podatnika.

Tym samym Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 (z podaniem własnego NIP oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd. Przy czym należy zaznaczyć, iż Wnioskodawca dokonując ww. korekty winien mieć na uwadze zasady i terminy dokonywania korekt podatku naliczonego i należnego zawarte w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 pkt 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 1 pkt 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku , w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4) i 4b) ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 5) ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie:

1. zostało udokumentowane fakturami otrzymywanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7,
2. nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 1-5 ustawy, nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
   wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2. w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej w kopii;