Temat interpretacji

Zastosowanie prawidłowej stawki podatku dla czynności refakturowania mediów na rzecz najemców.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2012 r. (data wpływu 10 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla czynności refakturowania mediów na rzecz najemców - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla czynności refakturowania mediów na rzecz najemców.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach działalności oprócz podstawowego zakresu działalności, uzyskuje przychody z usług wynajmowania własnych lokali i pomieszczeń użytkowych. Zawarte w tym zakresie umowy opiewają na dwa podstawowe rodzaje świadczeń ponoszonych przez Najemców:

• zapłatę za udostępnienie lokalu/pomieszczenia, w formie miesięcznego czynszu, ustalanego umownie - albo jako iloczyn powierzchni użytkowej i określonej stawki, albo jako łączna stała kwota ustalona na podstawie kalkulacji kosztów; czynnikami mającymi wpływ na wartość czynszu są także koszty Wynajmującego takie jak podatek od nieruchomości, koszty ogrzewania i ogólnego utrzymania obiektu;
• zapłatę oprócz czynszu opłat, jak to ujęto w umowach niezależnych od Wynajmującego, tj. opłat za zużycie energii elektrycznej, wody, odprowadzenie ścieków; wartość tych opłat ustala się przede wszystkim na podstawie wskazań zużycia licznikowego, jest to wartość odpowiednio przeniesiona z faktur, jakie na rzecz Wynajmującego, wystawiają bezpośredni wykonawcy danych towarów i usług, podlegających później refakturowaniu.

Zawarte umowy najmu opiewają więc na czynsz i opłaty refakturowane. Czynsz traktowany jest przez Wnioskodawcę jako zapłata za usługę najmu i podlega stawce VAT podstawowej - 23% .

Odrębnie refakturowane są opłaty dodatkowe, z zastosowaniem stawek VAT właściwych dla danego typu towarów i usług - w tym stawek obniżonych.

Opłaty refakturowane nie mają wpływu na kalkulację czynszu najmu (również zmiany stawek tych opłat nie powodują podwyższenia/obniżenia kwot czynszu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego czynsz najmu i dodatkowe opłaty refakturowane - związane z eksploatacją lokali i pomieszczeń, należy traktować jako jednolitą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla usługi najmu...
2. Czy też, w rozliczeniach VAT, należy dzielić wskazane należności na odpowiadające usłudze głównej - najmu (czynsz) i poszczególnym, traktowanym jako samodzielne, dostawom i usługom dodatkowym (opłaty dodatkowe) z zastosowaniem odpowiednio stawek VAT właściwych dla każdego z wyodrębnionych na fakturach typów towarów i usług (w tym towarów i usług refakturowanych, opodatkowanych stawkami obniżonymi)...

Zdaniem Wnioskodawcy czynsz jest samodzielną podstawą opodatkowania usługi najmu.

Refakturowane opłaty dodatkowe - tak zgodnie z zapisami zawartych umów, jak i cywilnoprawnym charakterem umowy najmu - są zapłatą za świadczenie samodzielnie funkcjonujących przedmiotów opodatkowania VAT, dlatego powinny być wykazywane odrębnie co do podstawy opodatkowania, jak i z zastosowaniem odrębnie określonej dla danego typu usług stawki VAT. Błędem byłoby skumulowanie ich razem z usługą najmu i opodatkowanie taką samą, jak czynsz, stawką podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy zakres świadczonych czynności (towarów i usług) jest uzależniony przede wszystkim od ustaleń umownych, zawartych przez strony i od stanu faktycznego. Obiektywnie zaś ujmując - dla wykonania czynności najmu lokalu lub pomieszczenia, wystarczającym świadczeniem jest udostępnienie/oddanie do używania przedmiotu najmu.

Z punktu widzenia cywilnoprawnego (ustawa o VAT nie zawiera definicji usługi najmu) zgodnie z art. 659 Kodeksu cywilnego § 1. Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. § 2. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Ustawa wskazuje więc wyraźnie, że przedmiotem najmu jest oddanie rzeczy do używania. Nie są tu wymagane żadne inne świadczenia, by usługa najmu była kompletna i jako najem rozpoznawana. Dzieje się tak w rozumieniu ustawowym i rzeczywistym. Dostarczenie mediów lub innych świadczeń do wynajmowanego lokalu nie decyduje o możliwości oddania go do używania. Lokal można wynająć bez żadnych mediów i jakichkolwiek dodatkowych świadczeń - jeśli strony się na to godzą. Strony mogą też w tej samej umowie uzgodnić, że będą sobie dostarczać innych niż najem towarów i usług.

Sposób ponoszenia kosztów mediów ustalany jest zaś między stronami wedle przesłanek praktyczności dla przyjętych rozwiązań. Najczęściej technicznie nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. media były nabywane przez najemcę bezpośrednio u ich dostawcy, a przyjęcie modelu ich refakturowania zależy wyłącznie od dobrej woli stron umowy.

W ocenie Wnioskodawcy - nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach - aby skutki podatkowe tak przyjętej przez strony metody rozliczeń przeczyły możliwości refakturowania towarów i usług dodatkowych dla najmu. Gdyby zasady podatkowe przeczyły stanowisku Wnioskodawcy, dla osiągnięcia stanu odrębnego opodatkowania VAT danych tu czynności wystarczyłby bowiem prosty zabieg formalny - zawarcie osobnej umowy, tylko najmu z wyznaczonym czynszem oraz zawarcie odrębnie kilku innych umów na dostawę towarów i usług, takich jak energia elektryczna, dostawy wody, odprowadzanie ścieków. W tym przypadku - tylko wola stron i forma podpisanych dokumentów decydowałyby o wysokości stawki VAT na dane świadczenia.

Analogicznie należy stwierdzić, że zgodnie z ww. zapisami Kodeksu cywilnego zapłatą za czynność najmu jest czynsz (ustawa wprost wymienia ten typ zapłaty). Stąd nie ma podstaw by tylko dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług strony, wbrew postanowieniom zawartej umowy, stanowi faktycznemu i swej woli musiały kumulować wszystkie rodzaje świadczeń, dotyczących danego najmu w jedną główną usługę, do której stosowana jest stawka VAT właściwa tylko dla najmu.

Należy zwrócić uwagę, że od dnia 1 kwietnia 2011 r. obowiązuje art. 8 ust 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym W przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Norma ta potwierdza prawidłowość dokonywania przez podatników refakturowania usług nabytych i odprzedanych oraz niniejsze stanowisko Wnioskodawcy. Wnioskodawca bowiem odprzedaje uprzednio nabyte, konkretnie określone co do typu i zakresu, towary i usługi dodatkowe dotyczące wynajmowanych lokali i pomieszczeń, stąd - w świetle cytowanego przepisu - powinien rozliczać się jako podatnik, który nabył i sprzedał te (ten konkretny typ) towary i usługi. Przedmiotem nabycia i odprzedaży w formie refakturowania nie są zaś usługi najmu, lecz np. dostawa energii elektrycznej wody, odprowadzanie ścieków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi najmu własnych lokali i pomieszczeń użytkowych, za które pobiera czynsz oraz refakturuje faktyczne koszty zużycia mediów przez najemców (dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków, energia elektryczna), opodatkowując je stawkami określonym przez sprzedawców mediów.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy na wstępie, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, odprowadzenie ścieków, energia itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W przypadku najmu lokali użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu czynszu, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE.

Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, () podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również dodatkowe opłaty za media związane z korzystaniem z przedmiotu najmu, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

A zatem w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu lokali użytkowych, a poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona jako świadczenie jednolite opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze, tj. stawką podstawową w wysokości 23%.

Jak bowiem wykazano, zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia konkretnej usługi, w tym przypadku usługi wynajmu własnych lokali i pomieszczeń użytkowych, nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Reasumując wskazać należy, że otrzymywane przez Wnioskodawcę od najemców lokali użytkowych opłaty (należności) za media dotyczące tych pomieszczeń, tj. za zużycie wody, energii elektrycznej, odprowadzanie ścieków), stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje czy opłaty te są pobierane w oparciu o umowę główną (najmu), czy też odrębne umowy z wynajmującym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 970 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy