Temat interpretacji
POSTANOWIENIE
Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. DZ. U. z 2005r., poz. 60 z późń. zm) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 09.09.2005r. (data wpływu do Urzędu) żądającego pisemnej interpretacji art. 90 ustawy z dn. 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późń. zm.)Naczelnik Trzeciego
Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy podane we wniosku jest prawidłowe
Uzasadnienie
Podany we wniosku stan faktyczny jest następujący:X jest jednostką badawczo - rozwojową działającą na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 1985r o jednostkach badawczo - rozwojowych (DZ. U. Nr 33 z 2001r., poz. 388 z późń. zm.).Głównym przedmiotem działalności Instytutu są:1.prace badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk leśnych, rolniczych i weterynaryjnych, biologicznych i środowiska naturalnych,2.uprawa zbóż, roślin przemysłowych i inne uprawy rolne,3.chów i hodowla bydła, trzody chlewnej4.i inneX prowadzi zarówno działalność statutowo - naukową badawczą, która jest finansowana z dotacji, grantów itp. jak i gospodarczą, w tym działalność rolniczą.Instytut pozyskuje dotacje zarówno opodatkowane, które mają wpływ na poziom cen sprzedawanych towarów i usług jaki i dotacje nieopodatkowane. Zgodnie z postanowieniem art. 90,
ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.05.2005r., Instytut wyliczając wskaźnik struktury służący do rozliczenia podatku VAT naliczonego, do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wyliczył kwotę otrzymanych nieopodatkowanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.Ustawa z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 90 z 2005r., poz. 756) uchyliła art. 90, ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 czerwca 2005 roku.
Pytanie podatnika dotyczy następującej kwestii:Wobec braku przepisów przejściowych wnioskodawca pyta od kiedy należy stosować zmieniony sposób wyliczenia wskaźnika struktury to jest, od nowego roku, czyli 01.01.2006r. czy też od rozliczenia za czerwiec 2005r., co wiązałoby się z ponownym obliczeniem wskaźnika struktury za okres od maja do grudnia 2004r.
Stanowisko Wnioskodawcy co do oceny stanu faktycznego. Zdaniem Dyrektora Instytutu bezspornym wydaje się prawo do ustalenia nowego wskaźnika struktury dla okresów rozliczeniowych zaczynających się od 1 czerwca 2005r. Podstawowym argumentem w tej sprawie jest zasada wykładni językowej prawa podatkowego, konkretnie wykładnia postanowień art.9 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90 z 2005r., poz. 756), który wprowadza zmienione przepisy do stosowania z dniem 1 czerwca 2005r.Wnioskodawca powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992r. (Sygn. akt. III ARN 50/92) w którym Sąd zawarł tezę z: "Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów nie może być rozszerzająca" oraz w wyroku z 6 września 1999r. (Sygn. akt. I S.A./Lu 384/98 NSA) "przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy też ścieśniającej jest niedopuszczalne. Konkretność i klarowność przepisów podatkowych powinna być konstytutywną cechą przepisów podatkowych." W związku z powyższym wnioskodawca uważa, że należy zastosować zmieniony przepis już od 1 czerwca 2005r. Jak wywodzi wnioskodawca jego stanowisko potwierdzają wypowiedzi ekspertów na łamach literatury fachowej. Między innymi w książce po tytułem "VAT po zmianach od 1 czerwca 2005r roku" autorki Doroty Kozackiej - Łędzewicz, wydanej przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce: Warszawa 2005 i recenzowanej przez Edwarda Kossakowskiego, na stronie 54 w rozdziale - "Dotacje a struktura" czytamy:(...) Sporządzając jednak deklarację za czerwiec 2005r. i kolejne miesiące, podatnik powinien stosować już nowe przepisy. A zgodnie tą regulacją dotacji nie uwzględnia się, ustalając strukturę do proporcjonalnego rozliczenia podatku VAT naliczonego. Zdaniem autora podatnicy powinni więc ponownie przeliczyć strukturę za okres V-XII 2004r. (tzn. obliczyć ją bez uwzględniania dotacji innych niż określone w art. 29 ust. 1 ustawy. Tak ustalona struktura będzie miała zastosowanie przy proporcjonalnym odliczeniu podatku VAT naliczonego, wskazanego w deklaracjach składanych za czerwiec - grudzień 2005r.Dodatkowym argumentem wg wnioskodawcy jest utrwalona linia orzecznictwa sądowego w zakresie przepisów prawa o podatku od towarów i usług, która utrwala tezę: Gdy brak jest norm przejściowych nowego aktu prawnego należy kierować się tzw. regułami kolizyjnymi, a m.in. stosować przepis ustanawiający korzystniejsze dla strony skutki.
Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym:
Zgodnie z przepisem art.. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54 poz. 535 z późń. zm.) w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty, o której mowa w ust. 1 podatnik ma prawo pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tyt. czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Wyliczenie powyższej propozycji dokonuje się według następującego wzoru:
W (A/A+B) X 100 %
gdzie:W - wskaźnik proporcji, na podstawie którego odliczony jest podatek w poszczególnych okresach rozliczeniowych bieżącego roku,A - obrót osiągnięty w poprzednim roku podatkowym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego,B - obrót uzyskany w poprzednim roku podatkowym z tyt. czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W zakresie obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w stosunku do których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, która to kwota powinna być ujęta w mianowniku ustalonej proporcji to do dnia 31 maja 2005r. obowiązywał przepis, zawarty w art. 90 ust. 7 ustawy VAT z treści którego wynikało, że do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wylicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1.
Przepis art. 90 ust. 7 na podstawie art. 1 pkt. 24 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90 poz. 756) został uchylony.Art.1 pkt 24, tak jak ustawa nowelizująca, wszedł w życie z dniem 01.06.2005r. - co wynika z dyspozycji art. 9 w/w ustawy która brzmi - ustawa wchodzi w życie z dniem 1 czerwca 2005r. z wyjątkiem art. 1 pkt 20, pkt 22 lit. a oraz lit. b w zakresie dotyczącym ust. 3a pkt 6, pkt 39 oraz art. 2, 4 i 5, które wchodzą w życie po upływie 90 dni od dnia ogłoszenia.Z treści powyższego przepisu nie wynika, iż ust. 7 artykułu 90 ma przedłużony okres obowiązywania w związku z tym zasadne jest stanowisko wnioskodawcy, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów nie może być rozszerzająca więc znowelizowany art. 90 ustawy VAT wchodzi w życie z dn. 1 czerwca 2005r.Taki stan prawny oznacza, że w deklaracji za miesiąc czerwiec 2005r. i kolejne miesiące podatnik powinien stosować przepis art. 90 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw.Zgodnie z tą regulacją dotacji nie uwzględnia się, ustalając strukturę do proporcjonalnego rozliczenia podatku VAT naliczonego.W związku z powyższym podatnicy powinni więc ponownie przeliczyć strukturę za okres V-XII 2004r. - bez uwzględnienia dotacji innych niż określone w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Tak ustalona struktura będzie miała zastosowanie przy proporcjonalnym odliczeniu podatku VAT naliczonego, wykazanego w deklaracjach składanych za okres czerwiec - grudzień 2005r.Należy jednocześnie dodać, iż w wyniku nowelizacji art. 91 ust. 1 ustawy VAT od 1czerwca 2005r. korekty rocznej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną po zakończeniu roku podatkowego nie przekracza 2 punktów procentowych.