Temat interpretacji

Zastosowania przez Wnioskodawcę mechanizmu odwrotnego obciążenia

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 12 września 2017r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług i handlu, opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W związku z zamiarem budowy stacji paliw płynnych i gazu, pawilonu stacji i wiaty oraz myjni samochodowej zgodnie z wydanym pozwoleniem na budowę, we wrześniu 2016 roku Wnioskodawca zawarł z firmą M, która jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym umowę o wykonanie robót budowlanych w systemie generalnego wykonawstwa. Na etapie prac ziemnych (PKWiU 43.12.0.0), generalny wykonawca, z powodu braku własnego sprzętu budowlanego, zwrócił się do Wnioskodawcy z prośbą o wynajęcie od jego firmy koparko-ładowarki wraz z operatorem (PKWiU 43.99.90.0). Generalny wykonawca posiadając fachową wiedzę kierował pracami ziemnymi wykorzystując do tego celu wynajęty od Wnioskodawcy w/w sprzęt budowlany wraz z operatorem. Po zakończeniu prac ziemnych w dniu 31 marca 2017 roku Wnioskodawca wystawił fakturę za wykonaną usługę z zastosowaniem podstawowej stawki VAT. Po otrzymaniu faktury nabywca - generalny wykonawca zwrócił się do Wnioskodawcy z wątpliwościami dotyczącymi zastosowania przez Wnioskodawcę stawki podstawowej w wystawionej fakturze.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał Wnioskodawcy następujące pytanie:

Czy prawidłowo zastosowano podstawową stawkę VAT 23% w wystawionej dla nabywcy fakturze, czy powinien być zastosowany w tym przypadku mechanizm odwróconego obciążenia jak sugeruje to nabywca usługi?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, że w zaistniałym stanie faktycznym podstawowa stawka VAT została zastosowana prawidłowo. Zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług uzależnione jest od spełnienia określonych warunków.

Do rozliczenia podatku od takiej transakcji przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia obowiązane są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
• usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
• usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

Wykonana usługa mieści się w załączniku 14 do ustawy VAT, zarówno usługodawca jak i usługobiorca są nadal i byli w czasie zaistniałego stanu czynnymi podatnikami VAT, natomiast usługodawca nie spełnia warunku art. 17 ust. 1h ustawy o VAT czyli nie wyświadczył usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z definicją i wyjaśnieniem w broszurze "Objaśnienia podatkowe" z dnia 17 marca 2017 r udostępnionej na stronie Ministerstwa Finansów podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy

Należy mieć na uwadze, że jeżeli generalny/główny wykonawca zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą.

Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do generalnego/głównego wykonawcy, niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi.

Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca podzlecający usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy podzlecone usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Poniższy schemat pokazuje przykładowy szereg zleceń w ramach tej samej inwestycji.

Inwestor, np. deweloper, zleca podatnikowi (głównemu wykonawcy) budowę nieruchomości. Wykonawca ten część prac wykonuje samodzielnie, część prac zleca kolejnym podatnikom (podwykonawcom). Jeden z podwykonawców zleca część prac kolejnemu podatnikowi, który z punktu widzenia mechanizmu odwróconego obciążenia również jest uznany za podwykonawcę

Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń również będzie uznany za podwykonawcę.

W przeciwieństwie do powyższego, inwestora nie można uznać za podwykonawcę, ponieważ inwestor nie jest kolejnym podatnikiem w szeregu zleceń, w ramach umowy zawartej między inwestorem a generalnym wykonawcą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 z późn. zm), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel //.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 //.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. lh ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. lh ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Z kolei przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy podzlecone usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy odwrotne obciążenie.

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jestem przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usługi handlu i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W związku z zamiarem budowy stacji paliw płynnych i gazu, pawilonu stacji i wiaty oraz myjni samochodowej zgodnie z wydanym pozwoleniem na budowę, we wrześniu 2016 roku Wnioskodawca zawarł z firmą M, która jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym umowę o wykonanie robót budowlanych w systemie generalnego wykonawstwa. Na etapie prac ziemnych (PKWiU 43.12.0.0), generalny wykonawca, z powodu braku własnego sprzętu budowlanego, zwrócił się do Wnioskodawcy z prośbą o wynajęcie od firmy Wnioskodawcy koparko-ładowarki wraz z operatorem (PKWiU 43.99.90.0). Generalny wykonawca posiadając fachową wiedzę kierował pracami ziemnymi wykorzystując do tego celu wynajęty od Wnioskodawcy w/w sprzęt budowalny wraz z operatorem.

Po zakończeniu prac ziemnych w dniu 31 marca 2017 roku Wnioskodawca wystawił fakturę za wykonaną usługę z zastosowaniem podstawowej stawki VAT 23%.

Wnioskodawca ma wątpliwości co do prawidłowości wystawionej faktury za wynajęcie koparko-ładowarki wraz z operatorem (PKWiU 43.99.90.0), w szczególności ma wątpliwość, czy na przedmiotowej fakturze powinien wskazać odwrotne obciążenie.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać że jak wynika z wymienionych wyżej przepisów prawa, aby móc stosować odwrotne obciążenie:

• dana usługa musi być świadczona przez podwykonawcę.
• dana usługa musi być usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy.

Należy zauważyć, że jak wynika z wniosku, usługę, którą dokumentuje wystawiona przez Wnioskodawcę faktura, Wnioskodawca zaklasyfikował pod symbolem PKWiU 43.99.90.0. Usługa pod tym symbolem PKWiU mieści się w załączniku nr 14 ustawy o podatku od towarów i usług pod pozycja 48.

Należy również zauważyć, że usługę tę Wnioskodawca wykonał na zlecenie generalnego wykonawcy, który nabył tę usługę w celu wykonania usługi zleconej przez inwestora. Bez znaczenia w tym przypadku jest fakt, że inwestorem jest Wnioskodawca.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest to, że usługę tę wykonał Wnioskodawca na zlecenie generalnego wykonawcy, który nabył tę usługę nie dla własnej potrzeby, lecz dla wykonania usługi zleconej przez inny podmiot (inwestora).

Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie usługę, którą dokumentuje faktura, do której odnosi się przedstawione we wniosku pytanie Wnioskodawca wykonał jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt h ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, Wnioskodawca będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonując na rzecz generalnego wykonawcy będącego także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, usługę wynajmu koparko-ładowarki wraz z operatorem, sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 43.99.90.0, winien wystawić dla generalnego wykonawcy fakturę VAT bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, jako podwykonawca robót budowlanych. Natomiast podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowej usługi wykonanej przez Wnioskodawcę jest generalny wykonawca.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe,

Tut. Organ pragnie podkreślić, że ciężar wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego spoczywa na składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie może w tym względzie zastępować Wnioskodawcy nie jest on bowiem uprawniony ani do zakreślania granic stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani do ustalania we własnym zakresie, czy podany przez Wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu. Organ wydający interpretację bazuje zatem wyłącznie na tym, co poda Wnioskodawca. Tym samym to Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za przedstawiony przez siebie stan faktyczny i ewentualne negatywne konsekwencje przedstawienia opisu w sposób niezgodny z rzeczywistością. Jednocześnie zaznacza się, że ochronę daje wyłącznie interpretacja wydana do stanu faktycznego tożsamego ze stanem rzeczywistym.

Zatem zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej