Temat interpretacji

Sposób opodatkowania świadczonych usług.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2017 r. (data wpływu 21 grudnia 2017 r.). uzupełnionym w dniu 14 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2017 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 14 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarcza opisaną kodem PKD:

1. 46.46.Z Sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych,
2. 47.47.Z Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,
3. 32.50.Z Produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych, włączając dentystyczne,
4. 47.78.Z Sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,
5. 46.90.Z Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana,
6. 33.14.Z Naprawa i konserwacja urządzeń elektrycznych,
7. 31.09.Z Produkcja pozostałych mebli,
8. 46.66.Z Sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń biurowych,
9. 46.65.Z Sprzedaż hurtowa mebli biurowych,
10. 33.20.Z Instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia.

Jednym z obszarów działalności Spółki jest produkcja oraz montaż mebli.

Spółka zawarła umowę z generalnym wykonawcą na kompleksową usługę polegającą na dostawie wyposażenia meblowego, higienicznego i medycznego wraz z montażem, uruchomienie oraz przeszkolenie personelu.

Szczegółowy zakres dostawy określa Załącznik nr 1 do ww. umowy pn. Zakres Rzeczowo- Finansowy Przedmiotu umowy, który wymienia zestaw mebli tj. dostawę i montaż:

1. szafek wiszących np. jednoskrzydłowych, dwuskrzydłowych zawieszanych na kołkach do istniejących już ścian z możliwością demontażu bez naruszania konstrukcji budynku,
2. szafek dolnych np. jednoskrzydłowych, dwuskrzydłowych, z szufladami, szafek dolnych z miejscem na umywalkę czy zlewozmywak - z możliwością demontażu bez naruszania konstrukcji budynku,
3. stanowiska rejestracyjnego, stanowiska nadzoru pielęgniarskiego (składający się z blatu i np. szafek dolnych jedno lub dwuskrzydłowych lub z szufladami) - z możliwością demontażu bez naruszania konstrukcji budynku,
4. zlewów, umywalek, myjni i baterii -montaż polegający na umiejscowieniu na szafkach oraz na podłączeniu do istniejącej już sieci wodno-kanalizacyjnej z możliwością demontażu bez naruszania konstrukcji budynku,
5. umywalek, myjni oraz baterii - montaż polegający na przymocowaniu do istniejących już ścian i istniejącej sieci wodno-kanalizacyjnej z możliwością demontażu bez naruszania konstrukcji budynku,
6. sprzętu AGD (np. zmywarki) - montaż polegający na podłączeniu zmywarki do istniejącej już instalacji elektrycznej i istniejącej już instalacji wodno-kanalizacyjnej z możliwością demontażu bez naruszania konstrukcji budynku,
7. wieszaków ściennych, wieszaków na suszenie koszy na odpady - montaż polegający na zawieszeniu na ścianie za pomocą kołków do istniejących już ścian z możliwością demontażu bez naruszania konstrukcji budynku.

Za wykonanie przedmiotu umowy Strony ww. umowy ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe. Wynagrodzenie ryczałtowe obejmuje wszelkie koszty realizacji umowy, w tym koszty robocizny, urządzeń i materiałów, niezbędne do prawidłowego wykonania przedmiotu umowy.

Spółka zamierza wystawić faktury VAT za wykonaną ww. usługę. Od dnia 1 stycznia 2017 r. weszły w życie przepisy odnośnie objęcia usług budowlanych mechanizmem odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, iż zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Wnioskodawca wystąpił do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi w celu prawidłowego sklasyfikowania opisanych powyżej usługi do odpowiednich kodów PKWiU.

W odpowiedzi Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi pismem z dnia 26 maja 2017 r. stwierdził, iż wymienione usługi mieszczą się w następujących grupowaniach:

• instalowanie trwałej zabudowy meblowej wykonanej na wymiar (szafek dolnych, szafek górnych) polegające na trwałym zamocowaniu jej do przegród budynku PKWiU 43.32.10.0, Roboty instalacyjne stolarki budowlanej
• montaż mebli wykonywany przez ich producenta, polegający na skręcaniu, ustawianiu, poziomowaniu gotowych elementów szafek wolnostojących, skręcaniu ich ze sobą śrubami, mocowaniu do ścian i podłóg w sposób umożliwiający demontaż klasyfikowany jest wraz z tym wyrobem w jednym grupowaniu w zakresie działu PKWiU 31 Meble,
• składanie mebli niebędących elementami do trwałej zabudowy wykonywany przez podmiot niebędący ich producentem, PKWiU 95.24.10.0 Usługi naprawy i konserwacji mebli i wyposażenia domowego
• podłączenie do istniejącej instalacji wodno-kanalizacyjnej zlewozmywaków, umywalek, baterii PKWiU 43.22.11.0 Roboty związane z wykonaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających,
• montaż do ścian wiszących wieszaków garderobianych, PKWiU 43.29.19.00 Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej nie sklasyfikowane.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśnia, że zakres wniosku dotyczy sposobu opodatkowania podatkiem VAT dostawy wyposażenia meblowego wraz z montażem, uruchomieniem oraz przeszkoleniem personelu to jest:

1. dostawy i montażu szafek wiszących np. jednoskrzydłowych, dwuskrzydłowych zawieszanych na kołkach do istniejących już ścian z możliwością demontażu bez naruszania konstrukcji budynku,
2. dostawy i montażu szafek dolnych np. jednoskrzydłowych, dwuskrzydłowych, z szufladami, szafek dolnych z miejscem na umywalkę czy zlewozmywak - z możliwością demontażu bez naruszania konstrukcji budynku,
3. dostawy i montażu stanowiska rejestracyjnego, stanowiska nadzoru pielęgniarskiego (składający się z blatu i np. szafek dolnych jedno lub dwuskrzydłowych lub z szufladami) - z możliwością demontażu bez naruszania konstrukcji budynku,
4. dostawy i montażu ziewów, umywalek, myjni i baterii - montaż polegający na umiejscowieniu na szafkach oraz na podłączeniu do istniejącej już sieci wodno-kanalizacyjnej z możliwością demontażu bez naruszania konstrukcji budynku,
5. dostawy i montażu umywalek, myjni oraz baterii -montaż polegający na przymocowaniu do istniejących już ścian i istniejącej sieci wodno-kanalizacyjnej z możliwością demontażu bez naruszania konstrukcji budynku,
6. dostawy i montażu zmywarek - montaż polegający na podłączeniu zmywarki do istniejącej już instalacji elektrycznej i istniejącej już instalacji wodno-kanalizacyjnej z możliwością demontażu bez naruszania konstrukcji budynku,
7. dostawy i montażu wieszaków ściennych, wieszaków na suszenie koszy na odpady - montaż polegający na zawieszeniu na ścianie za pomocą kołków do istniejących już ścian z możliwością demontażu bez naruszania konstrukcji budynku.

Z uwagi na fakt, iż zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - wyposażenie wymienione powyżej w pkt 1-7 jako usługa kompleksowa klasyfikowane jest w grupowaniu Dział PKWiU 31 MEBLE. Wnioskodawca podkreśla, iż dostawa wyposażenia meblowego, montażu, uruchomienia oraz przeszkolenia personelu są ściśle powiązane ze sobą. Nie stanowią odrębnych, samoistnych świadczeń. Rozdzielenie usług na pojedyncze z praktycznego punktu widzenia byłoby niemożliwe, a co więcej z ekonomicznego punku widzenia nieopłacalne.

Należy podkreślić, iż strony umowy traktują ww. czynności jako jedno kompleksowe świadczenie, dlatego niemożliwym jest dokładne określenie wartości montażu dla każdej z wymienionych wyżej poszczególnych świadczeń w stosunku do wartości usługi kompleksowej. Nawet poszczególne elementy wyposażenia jak np. szafki pod zlewozmywak wraz ze zlewem oraz baterią stanowią dla stron jeden element będący podstawą do rozliczenia. Niemniej jednak Wnioskodawca szacuje, iż wartość montażu wyrobów określonych w pkt. od 1 do 7 oscyluje pomiędzy 0,1% a 2%.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku.

W jaki sposób należy opodatkować podatkiem VAT dostawę wyposażenia meblowego wraz z montażem, uruchomieniem oraz przeszkoleniem personelu to jest:

1. dostawy i montażu szafek wiszących np. jednoskrzydłowych, dwuskrzydłowych zawieszanych na kołkach do istniejących już ścian z możliwością demontażu bez naruszania konstrukcji budynku,
2. dostawy i montażu szafek dolnych np. jednoskrzydłowych, dwuskrzydłowych, z szufladami, szafek dolnych z miejscem na umywalkę czy zlewozmywak - z możliwością demontażu bez naruszania konstrukcji budynku,
3. dostawy i montażu stanowiska rejestracyjnego, stanowiska nadzoru pielęgniarskiego (składający się z blatu i np. szafek dolnych jedno lub dwuskrzydłowych tub z szufladami) - z możliwością demontażu bez naruszania konstrukcji budynku,
4. dostawy i montażu zlewów, umywalek, myjni i baterii -montaż polegający na umiejscowieniu na szatkach oraz na podłączeniu do istniejącej już sieci wodno-kanalizacyjnej z możliwością demontażu bez naruszania konstrukcji budynku,
5. dostawy i montażu umywalek, myjni oraz baterii -montaż polegający na przymocowaniu do istniejących już ścian i istniejącej sieci wodno-kanalizacyjnej z możliwością demontażu bez naruszania konstrukcji budynku,
6. dostawy i montażu zmywarek - montaż polegający na podłączeniu zmywarki do istniejącej już instalacji elektrycznej i istniejącej już instalacji wodno-kanalizacyjnej z możliwością demontażu bez naruszania konstrukcji budynku,
7. dostawy i montażu wieszaków ściennych, wieszaków na suszenie koszy na odpady - montaż polegający na zawieszeniu na ścianie za pomocą kołków do istniejących już ścian z możliwością demontażu bez naruszania konstrukcji budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi dostawy mebli wraz z jej montażem oraz innymi usługami będącymi częścią kompleksowej usługi nie powinny być objęte odwrotnym obciążeniem, tylko stawką podstawową VAT 23%.

Zgodnie z pismem z Urzędu Statystycznego w Łodzi należy dostawę elementów przez Spółkę zaliczyć do usług o nr PKWiU 31 Meble, ew. PKWiU 95.24 10 0 Usługi naprawy i konserwacji mebli i wyposażenia domowego to jest usług niewymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 od ustawy o VAT, a więc dostawa konstrukcji będzie w tym przypadku opodatkowana tak samo jak w przypadku gdy przedmiotem świadczenia jest produkcja mebli, bez ich montażu tj. mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania - świadczenie będzie opodatkowane na zasadach ogólnych tj. z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy jest to usługa kompleksowa dostawy mebli, gdzie montaż, uruchomienie oraz przeszkolenie personelu jest usługą poboczną, a czynnikiem dominującym przedmiotowej usługi jest dostawa, to jest produkcja oraz sprzedaż mebli, co w konsekwencji oznacza, iż usługi dostawy mebli wraz z jej montażem oraz innymi usługami będącymi częścią kompleksowej usługi nie powinny być objęte odwrotnym obciążeniem, tylko stawką podstawową VAT 23%.

Wnioskodawca zauważa, iż z dniem 1 stycznia 2017 r. do ustawy VAT zostały wprowadzone przepisy szczególne modyfikujące w określonych przypadkach sposób opodatkowania, rozliczania i dokumentowania usług budowlanych i budowlano montażowych. Do niektórych usług budowlanych i budowlano montażowych będzie miał bowiem zastosowanie mechanizm samoobliczenia podatku (ang. reverse charge mechanism), co oznacza że usługi będą opodatkowane przez nabywcę. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT jeśli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. przedmiotem sprzedaży są usługi wymienione w załączniku 14 ustawy VAT w poz. 2-48 (załącznik 14 wymienia w punktach od 2-48),
2. usługodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, czyli jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, który nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zwolnienie podmiotowe),
3. usługobiorca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 o ile jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
4. usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca,

• to usługobiorca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia. Natomiast usługodawca dokumentując wykonaną usługę na wystawionej fakturze nie wykaże stawki i kwoty podatku VAT, ale zamieści wyraz odwrotne obciążenie.

Przy ustaleniu spełnienia powyższych przesłanek i w konsekwencji zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążania podatkiem VAT ww. lit b i c nie budzą wątpliwości natomiast donośnie klasyfikowania usług (lit. a) oraz pojęcia podwykonawcy (lit. d) występują wątpliwości.

Odnośnie ww. przesłanki określonej w lit. d Wnioskodawca zauważa, że pomimo, iż ustawodawca posługuje się pojęciem podwykonawca, to legalna definicja tego pojęcia nie została wprowadzona do ustawy VAT.

Co prawda Kodeks cywilny nie zawiera definicji podwykonawcy jednak w świetle orzecznictwa podwykonawcą jest podmiot wykonujący roboty budowlane. Podwykonawcą nie jest natomiast podmiot, który jedynie dostarcza materiały lub narzędzia związane z robotami, na podstawie umowy sprzedaży lub umowy dostawy. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 października 2008 r. (Sygn. akt: I CSK 106/08) stwierdził iż, Nie są natomiast niewątpliwie umowami o podwykonawstwo w rozumieniu art. 647 § 5 k.c. umowy zawierane przez wykonawcę z dostawcą maszyn i urządzeń potrzebnych do wykonania robót budowlanych, jak też umowy zawierane przez wykonawcę z dostawcą materiałów budowlanych. Tak więc podwykonawcą jest podmiot, który zawarł umowę o roboty budowlane. Zgodnie z linią orzeczniczą za umowę o roboty budowlane uważa się umowę dostawy wraz z montażem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 stycznia 2008 r. (sygn. akt: II SA/Kr 912/07) zdefiniował montaż jako taki rodzaj robót budowlanych, które polegają na wytworzeniu obiektu z gotowych, połączonych (montowanych) w jedną funkcjonalną całość elementów. Ww. orzeczenie dotyczyło montażu rozłącznika na słupie Zakładu Energetycznego, postawienie słupa betonowego na płycie betonowej, ustawienie transformatora oraz skrzyni rozdzielczo-pomiarowej w ramach robót należało wykonać fundament ze studni z betonem z 3 kręgów o 0 1,5 m, na głębokości 3,3 m od powierzchni gruntu, postawić betonowy słup o wysokości..m, przytwierdzić do niego skrzynię rozdzielczą RS-W, wykonać słup wraz z podestem pod transformator o wysokości.m, umieścić na nim transformator, całość zaś podłączona zostanie przyłączem napowietrznym LSNi-15kV z istniejącym obok słupem linii elektroenergetycznej LSN-15 kV relacji od () tzw. trojakiem. Zgodnie z powyższym opisem należałoby dodać, że za umowę o roboty budowalne należy uważać dostawę wraz z montażem pod warunkiem, iż montaż ten ma charakter trwały tzn. następuje istotna ingerencja w obiekt budowlany, o czym więcej w dalszej części wniosku.

Spółka w ramach przedmiotowej umowy wykonuje usługę dostawy wraz z montażem polegającym na mocowaniu mebli przy pomocy kotew montażowych, tak więc zgodnie z powyższym nie następuje ingerencja w obiekt budowlany co oznacza, iż nie mamy do czynienia z podwykonawstwem tylko dostawą.

Odnośnie natomiast samej klasyfikacji usług, Wnioskodawca zauważa, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Odnośnie świadczeń złożonych wskazać należy, że zarówno Dyrektywa 2006/112/WE, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego (złożonego). Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie kompleksowe (złożone). Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe (złożone), kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Na podstawie orzecznictwa TSUE można więc zbudować podstawowe przesłanki usług kompleksowych. Z uwagi na złożony charakter przedmiotowego zagadnienia, ustalenie czy podatnik faktycznie świadczy usługi kompleksowe (złożone) powinno być dokonane z uwzględnieniem specyfiki konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 340/11, sąd wyraźnie wskazał, że: ...nie ma normatywnie określonych kryteriów, które pozwalałyby w sposób precyzyjny ustalić, kiedy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należy opodatkować odrębnie, a kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym), które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad. Każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie z uwzględnieniem charakterystycznych dla niej cech.

Podstawowym warunkiem, od którego zależy uznanie świadczonej przez podatnika usługi za usługę kompleksowa (złożona) jest:

1. dostarczenie przez podatnika jednemu odbiorcy więcej niż jednego świadczenia składowego;
2. tożsamość podmiotowa stron, w ramach której z jednej strony świadczenia powinny być wykonywane dla jednego odbiorcy, w tym sensie, że powinien on być nabywcą wszystkich składowych, zaś z drugiej strony elementy składowe powinny być świadczone przez tego samego podatnika;
3. ścisłe związanie świadczeń składowych, które powodują że elementy składowe tworzą nierozerwalną jedna ekonomiczna całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (związek funkcjonalny pomiędzy świadczeniami).

W celu wyjaśnienia kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym należy wziąć pod uwagę orzecznictwo TSUE oraz interpretacje indywidualne i orzecznictwo sądowo administracyjne. TSUE dokonał wykładni przesłanek usług kompleksowych między innymi w następujących orzeczeniach:

1. w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), TSUE uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedna całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej;
2. w orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE stwierdził, że jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedna całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen;
3. w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, TSUE wskazał kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług uznając, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące;
4. w orzeczeniu z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 Mesto Źamberk, TSUE zauważył, że jeśli jeden rodzaj biletu wstępu oferowanego dla parku wodnego uprawnia do wstępu do całego kompleksu, bez jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od rodzaju faktycznie używanych urządzeń, sposobu i czasu trwania ich używania przez okres ważności biletu wstępu, okoliczność ta stanowi istotną wskazówkę na istnienie jednego świadczenia złożonego;
5. w orzeczeniu z dnia 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11 Purple Parking LTD, Airparks Services Ltd, TSUE stwierdził, że dla oceny usług należy wziąć pod uwagę sposób ustalenia ceny. Ustalenie jednej łącznej ceny za usługi może wskazywać, ale nie decyduje o tym, że mamy do czynienia z jednolitą usługą (pkt 34).

Z wyżej przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika, że jeżeli dwa lub więcej świadczeń (lub czynności) dokonane przez podatnika, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Ponadto w przypadku jednej złożonej transakcji możliwe powinno być uznanie określonego świadczenia (lub świadczeń) za pomocnicze względem świadczenia głównego. Sytuacja taka ma miejsce, gdy świadczenie pomocnicze nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Nabycie świadczeń pobocznych ułatwia, bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym. Dodatkowo z orzecznictwa TSUE wynika, że usługa o charakterze złożonym powinna podlegać opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego (głównego). W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować powinno to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Orzecznictwo TSUE miało duży wpływ na ukształtowanie poglądów polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych. Poniżej przedstawiamy szereg interpretacji indywidualnych, które zawierają wyjaśnienia istoty usług kompleksowych (złożonych):

1. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2008 r.t nr IPPP1-443-1531/08-4/AK, organ uznał, że: Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. (...) Zatem pojedyncza usługa jest traktowana jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej (...);
2. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lutego 2009 r., nr ILPP2/443-1089/08-2/AD, organ uznał, że: W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych;
3. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2008 r., nr IPPP2/443-1457/08-2/ASI, organ uznał, że: Dzielenie wykonywanej kompleksowej usługi na dwie odrębne usługi jest niezgodne z powszechnie przyjętą praktyką gospodarczą, orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz orzecznictwem Sądu Najwyższego. (...) Zgodnie z powyższym, usługi pomocnicze powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa główna. Należy jednak zauważyć, iż będzie tak wtedy, gdy będą spełnione warunki co do możliwości uznania danej usługi za usługę pomocniczą w stosunku do innej usługi, co do której będą istniały przesłanki do uznania jej za usługę główną.
4. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r., nr IPPP1/443-804/08-3/JB, organ uznał, że: Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do osiągnięcia jednego celu, jakim w przypadku Wnioskodawcy jest usługa przeprowadzenia badania statystycznego. W związku z powyższym wszystkie elementy pomocnicze usługi zasadniczej powinny być zaklasyfikowane i opodatkowane tak, jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem świadczenia jest jedna usługa złożona, nie ma podstaw do refakturowania jej poszczególnych elementów składowych.
5. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 679/12, Sąd uznał, że: Świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.
6. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 572/13, Sąd wyjaśnił, że Dla oceny kompleksowości świadczenia bardzo istotny jest ekonomiczny punkt widzenia oraz jego ocena z perspektywy nabywcy. Jeżeli z perspektywy nabywcy oraz z ekonomicznego punktu widzenia wynika, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, wówczas wszystkie czynności wchodzące w zakres tego świadczenia, nawet gdyby w innych okolicznościach mogły być samodzielnie świadczone, są częścią jednej, niepodzielnej transakcji. W takiej sytuacji podział takiej transakcji na jej części składowe i opodatkowanie VAT każdej z tych części składowych osobno, jest podziałem sztucznym, a więc niedozwolonym.
7. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 348/09, Sąd uznał, że Jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), tylko możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespól nie dających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.
8. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/OI 415/12, Sąd uznał, że Usługa złożona (kompleksowa) powinna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługa pomocnicza stanowi środek do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Wnioskodawca wskazuje, iż świetle wyżej przytoczonego stanu prawnego oraz faktycznego mamy do czynienia z usługą kompleksową bowiem usługi dostawy - wyposażenia meblowego, montaż, uruchomienie oraz przeszkolenie personelu jest ściśle powiązane ze sobą. Rozdzielenie usług na pojedyncze z uwagi na specyfikę Szpitali oraz specjalistyczny zestaw elementów które dostarcza Spółka np. dostawa elementów z wyłączeniem montażu czy choćby przeszkolenia personelu z praktycznego punktu widzenia byłoby niemożliwe a, co więcej z ekonomicznego punku widzenia nieopłacalne.

Ponadto za kompleksowością usługi przemawia również fakt tożsamości stron umowy to jest zarówno usługodawcą wszystkich przedmiotowych usług jest ten sam podmiot i analogicznie sytuacja występuje po stronie usługobiorcy. Zdaniem Wnioskodawcy ważne jest także traktowanie przez strony umowy ww. usług jako jednej kompleksowej usługi (zawarto jedną umowę, rozliczenie dotyczy kompleksowego wykonania usług - wystawiane są faktury na kompleks usług, występuje jedna cena).

Powyższe potwierdza interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 31 marca 2014 r., nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD odnośnie usług kompleksowych w kontekście dostawy mebli z montażem, w której to stwierdzono (dla celów ustalenia preferencyjnej stawki VAT 8%), iż Na wykonanie trwalej zabudowy meblowej składa się szereg czynności począwszy od jej zaprojektowania aż po jej montaż w obiekcie budowlanym lub jego części (lokalu). Czynności te na potrzeby podatku od towarów i usług traktuje się jako świadczenie kompleksowe (złożone), którego wysokość opodatkowania VAT należy ustalić na podstawie elementu dominującego w tym świadczeniu.

Z ww. dokumentu per analogiam wynika, że elementem dominującym jest montaż (pozwalający na zastosowanie dla całej usługi preferencyjną stawkę VAT) wtedy kiedy mamy do czynienia z kompleksową usługą modernizacji budynku, a więc z trwałą zabudową. Elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części.

W związku z powyższym stosując interpretacje a contrario należy uznać, iż świadczeniem dominującym nie jest montaż jeżeli montaż nie ma charakteru trwałego - trwałej zabudowy.

W ww. interpretacji Minister Finansów powołując się na Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (7 sędziów NSA Warszawa) z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt.: I FPS 2/13 stwierdził, iż obniżona stawka podatku nie może zatem znaleźć zastosowania w sytuacji gdy wykonana, nawet według indywidualnego projektu, zabudowa meblowa jest przytwierdzana do ściany lub podłogi jedynie w sposób, który może być również stosowany przy montażu mebli wolnostojących (np. zakotwiczenie za pomocą kołków lub listew montażowych), co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia samej zabudowy, jak i konstrukcji budynku/lokalu (elementy mogą być bez uszkodzenia tego budynku/lokalu przeniesione, przy czym za uszkodzenie nie można uznać pozostawienia w ścianie lub podłodze np. otworów montażowych). Dla całościowej oceny charakteru świadczenia nie ma natomiast znaczenia, czy elementy np. korpusów mebli są ze sobą zespolone i ewentualnie jak silne jest to zespolenie, gdyż istotne dla uznania za modernizację jest dopiero odpowiednio trwale połączenie tych mebli z elementami obiektu budowlanego/lokalu.

Innymi słowy, trwała zabudowa nie występuje w przypadku montażu mebli dostarczanych nawet na wymiar, jeżeli, ich montaż polegał wyłącznie na zespoleniu wzajemnym elementów dostarczanych bez względu na rodzaj zespolenia oraz gdy są przytwierdzone do ściany lub podłogi jedynie kotwami mocującymi po których po demontażu pozostają otwory lub są przytwierdzone w inny nie inwazyjny sposób.

Wnioskodawca wskazuje, iż Szczegółowy zakres dostawy określa Załącznik nr 1 do ww. umowy pn. Zakres Rzeczowo-Finansowy Przedmiotu Umowy, który wymienia: Zestaw mebli tj. dostawę i montaż szafek górnych zawieszanych na kołkach do istniejących już ścian, szafek dolnych, szafek ze zlewozmywakami, umywalkami i bateriami - podłączenie ich już do istniejącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wieszak garderobiany wiszący, stanowisko rejestracyjne wolnostojące, stanowisko rejestracyjne, szafka wisząca nad biurkiem.

Wziąwszy pod uwagę powyższe Wnioskodawca stwierdza, iż w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z usługą kompleksową gdzie montaż z uwagi na jego charakter jako nietrwała zabudowa, nie może być uznany za usługę dominującą.

Ponadto montaż mebli wykonywanych przez ich producenta polegający na skręcaniu, ustawianiu, poziomowaniu gotowych elementów szafek wolnostojących, skręcaniu ich ze sobą śrubami, mocowaniu ich do ścian i podług w sposób umożliwiający demontaż, klasyfikowany jest wraz z tym wyrobem w jednym grupowaniu w zakresie Działu PKWiU 31 MEBLE czyli nie jest usługą wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 od ustawy o VAT co stanowi bezwzględną przesłankę do zastosowania mechanizmu odwróconego VAT-u, a więc wykonane czynności podczas montażu nie można zaklasyfikować pod PKWiU 43.32.10 jako montaż stolarki budowlanej.

Zdaniem Wnioskodawcy czynnikiem dominującym przedmiotowej usługi jest dostawa to jest produkcja / sprzedaż wraz z dostarczeniem elementów będących przedmiotem umowy bowiem przemawiają za tym następujące okoliczności:

1. głównym obszarem działalności Wnioskodawcy jest produkcja oraz sprzedaż mebli w tym mebli biurowych (PKWiU nr 46, 65 - m. in. sprzedaż mebli biurowych),
2. występuje przewaga wartościowa dostawy nad montażem, montaż stanowi jedynie około 2% ceny usługi,
3. montaż nie wypełnia definicji trwałej zabudowy.

W uzupełnieniu wniosku, doprecyzowano własne stanowisko, wskazując, że w ocenie Spółki dostawa wyposażenia meblowego wraz z montażem oraz innymi usługami będącymi częścią kompleksowej usługi powinny być objęte stawką podstawową VAT 23%.

Zgodnie z przypisaniem dostaw wyposażenia meblowego wraz z montażem, uruchomieniem, szkoleniem, będących przedmiotem umowy, do PKWiU 31 MEBLE, Rubryka G74 to jest usług nie wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 od ustawy o VAT, dostawa wraz z montażem, uruchomieniem, szkoleniem, będzie w tym przypadku opodatkowana tak samo jak w przypadku gdy przedmiotem świadczenia jest produkcja/dostawa wyrobów, bez ich montażu tj. mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania - świadczenie będzie opodatkowane na zasadach ogólnych tj. z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Szacowana niewielka wartość montażu w stosunku do wartości wykonania usługi kompleksowej obok innych argumentów tj. faktu, iż obszarem działalności Spółki jest produkcja oraz sprzedaż mebli, montaż nie wypełnia definicji trwałej zabudowy, przemawia za stwierdzeniem, że czynnikiem dominującym przedmiotowej usługi jest dostawa to jest produkcja/sprzedaż wraz z dostarczeniem elementów będących przedmiotem umowy.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, umowa przewiduje wykonanie usługi kompleksowej, polegającej na dostawie wyposażenia meblowego wraz z montażem, uruchomieniem oraz przeszkoleniem personelu, gdzie usługą dominującą jest wytworzenie/dostarczenie wyposażenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie, niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej