Temat interpretacji

Opodatkowanie świadczenia usług zarządzania w ramach zawartej umowy kontraktu menadżerskiego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lipca 2017 r. (data wpływu 15 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 18 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Zarządzającego w ramach zawartego kontraktu menadżerskiego
• prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Spółkę z faktur wystawionych przez Zarządzającego
  • jest nieprawidłowe,
• zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT czynności wykonywanych przez Zarządzającego w ramach zawartego kontraktu menadżerskiego
  • jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2017 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Zarządzającego w ramach zawartego Kontraktu menadżerskiego, zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT czynności wykonywanych przez Zarządzającego w ramach zawartego kontraktu menadżerskiego oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Spółkę z faktur wystawionych przez Zarządzającego. Wniosek został uzupełniony pismem z 18 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 6 września 2017 r. znak: 0111-KDIB2-3.4011.113.2017.1.KB, 0111-KDIB3-2.4012.379.2017.1.MGO.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 18 września 2017 r. przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. z siedzibą w W. (zwana dalej Wnioskodawca lub Spółka, .) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Udziały Spółki należą do Gminy w W. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD: 37.00.Z).

Na mocy uchwały Rady Nadzorczej Spółki nr (dot. rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z Prezesem Zarządu oraz podpisania Umowy o świadczenie usług zarządzania z Prezesem Zarządu) pomiędzy Wnioskodawcą a p. W. S., zwanym dalej Zarządzającym zawarta została w dniu 2017 roku umowa o świadczenie usług zarządzania (kontrakt menadżerski), określana dalej jako Kontrakt menadżerski lub Umowa).

Zarządzający nie posiada statusu przedsiębiorcy, nie wnioskował o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej ani też planuje dokonać takiego zgłoszenia oraz nie zarejestrował się jako podatnik VAT. Działalność Zarządzającego ogranicza się wyłącznie do wykonywania ww. Umowy.

Zakres obowiązków i uprawnień Zarządzającego jako Członka (Prezesa) Zarządu Spółki określają postanowienia Umowy, postanowienia Umowy Spółki, Regulaminu Zarządu, Uchwały organów Spółki i inne wewnętrzne dokumenty Spółki oraz przepisy powszechnie obowiązującego prawa, w tym przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych.

W szczególności zgodnie z kontraktem menadżerskim:

1. Zarządzający zobowiązuje się świadczyć usługi zarządzania na warunkach określonych w Kodeksie spółek handlowych, umowie Spółki, aktach prawa wewnętrznego Spółki, w innych przepisach powszechnie obowiązującego prawa oraz w kontrakcie menadżerskim.
2. Zarządzający zobowiązuje się do osobistego świadczenia usług zarządzania, bez względu na to czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest uprawniony do powierzania ich wykonywania osobie trzeciej.
3. Zarządzający oświadczył, że dysponuje wiedzą, doświadczeniem i kwalifikacjami niezbędnymi do należytego wykonywania Umowy i nie istnieją żadne przeszkody prawne i faktyczne uniemożliwiające lub utrudniające mu wykonywanie obowiązków przewidzianych w Umowie.

Zgodnie z § 2 Kontraktu menadżerskiego (czas i miejsce wykonywania Umowy):

1. Zarządzający zobowiązany jest do świadczenia usług zarządzania w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację wszystkich obowiązków wynikających z Umowy, przede wszystkim w siedzibie Spółki, a także w każdym innym miejscu, w którym Spółka prowadzi działalność lub swoje interesy.
2. Do obowiązków Zarządzającego należy także odbywanie podróży służbowych związanych z wykonywaniem funkcji na zasadach określonych w Umowie.
3. Zarządzający ma prawo do przerwy w świadczeniu usług w wymiarze 27 dni roboczych w ciągu roku kalendarzowego (niezależnie od sobót, niedziel oraz dni ustawowo wolnych od pracy), z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Termin przerwy w świadczeniu usług wymaga uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej lub upoważnionych przedstawicielem Rady Nadzorczej z co najmniej 5-dniowym wyprzedzeniem i nie może zakłócić prawidłowego działania Spółki.

Zgodnie z § 3 Kontraktu menadżerskiego (obowiązki Zarządzającego):

1. Zarządzający przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, Kodeksu cywilnego, ustawy o rachunkowości, umowy Spółki, oraz innymi aktami prawa wewnętrznego Spółki i przepisami powszechnie obowiązującego prawa.
2. Do obowiązków Zarządzającego należy w szczególności:
   
   1. prowadzenie spraw Spółki poprzez efektywne zarządzanie jej majątkiem i zasobami ludzkimi, z należytą starannością uwzględniającą zawodowy charakter świadczonych usług zarządzania, zapewniając prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki;
   2. dbałość o materialne lub niematerialne interesy Spółki;
   3. reprezentowanie Spółki na zewnątrz jako członek organu zarządzającego, zgodnie z zasadami reprezentacji;
   4. przestrzeganie zasad ładu korporacyjnego;
   5. uzyskanie, przed dokonaniem czynności prawnej, zgody organów Spółki, jeżeli zgoda ta jest wymagana przepisami prawa lub umową Spółki;
   6. uczestnictwo w sesjach Rady Miejskiej w Wałczu, posiedzeniach Komisji Rady Miejskiej oraz innych naradach i spotkaniach, jeśli potrzebę taką zgłosi wspólnik;
   7. realizowanie celów zarządczych wynikających z uchwał organów Spółki, w tym planowanie wyników gospodarczych;
   8. przestrzeganie przepisów prawa pracy oraz wykonywanie wszelkich czynności z zakresu prawa pracy wobec pracowników Spółki;
   9. stosowanie oraz nadzór nad ścisłym przestrzeganiem przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy;
   10. identyfikacja i usuwanie zauważonych usterek i wadliwości w procesie organizacji i porządku pracy i wszelkiej działalności Spółki;
   11. udzielanie Radzie Nadzorczej pełnych i rzetelnych informacji oraz żądanych przez nią dokumentów;
   12. składanie oświadczeń majątkowych, o których mowa w art. 24h ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.);
   13. przestrzeganie innych przepisów bezwzględnie obowiązujących regulujących działalność Spółki lub dotyczących członków zarządu komunalnych osób prawnych.
3. Ponadto Zarządzający jest zobowiązany:
   
   1. poddać się wstępnym, okresowym i kontrolnym badaniom lekarskim w zakresie wskazanym przez lekarza medycyny pracy na koszt Spółki;
   2. odbyć wstępne i okresowe szkolenie BHP według zasad obowiązujących w Spółce na koszt Spółki.
   
   

Zgodnie z § 4 Kontraktu menadżerskiego do obowiązków Spółki należy:

1. terminowa zapłata wynagrodzenia Zarządzającemu;
2. współdziałanie z Zarządzającym w ramach swoich kompetencji w celu umożliwienia realizacji zaakceptowanych strategii, planów i celów zarządczych;
3. zapewnienie możliwości korzystania z zasobów ludzkich (pracowników i innych osób współpracujących) w celu obsługi Zarządu;
4. zapewnienie prawa do korzystania z urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki, o których mowa w § 9 Umowy, a w szczególności:
   • pomieszczenia biurowego wraz z wyposażeniem,
   • współkorzystania z pomieszczeń i urządzeń wspólnych,
   • telefonu stacjonarnego i komórkowego,
   • komputera stacjonarnego lub przenośnego wraz z niezbędnym oprogramowaniem,
   • Internetu,
   • samochodu służbowego na zasadach określonych uchwałą Rady Nadzorczej do celów służbowych.
5. udostępnienie Zarządzającemu wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania umowy;
6. ponoszenie kosztów niezbędnych do wykonywania Umowy poza siedzibą Spółki, takich jak: koszty podróży służbowych i zakwaterowania, po ich zaakceptowaniu przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub inną osobę upoważnioną przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej w ramach limitów określonych uchwałą Rady Nadzorczej w granicach określonych powszechnie obowiązującymi przepisami prawa;
7. ponoszenie kosztów szkoleń, konferencji, spotkań branżowych itp. po ich zaakceptowaniu przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub osobę upoważnioną przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej w ramach limitów określonych uchwałą Rady Nadzorczej;
8. zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego, a niezbędnych do należytego świadczenia usług zarządzania, po ich należytym udokumentowaniu i zaakceptowaniu przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej;
9. zapewnienie samochodu służbowego dla Zarządzającego na zasadach określonych w uchwale Rady Nadzorczej;
10. ubezpieczenia Zarządzającego od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone Spółce i osobom trzecim, finansowanego przez Spółkę.
    
    

Zgodnie z § 6 oraz § 7 Kontraktu menadżerskiego na Zarządzającego nałożono dodatkowe obowiązki i ograniczenia i tak:

1. Zarządzający zobowiązany jest powstrzymać się od zajmowania się działalnością konkurencyjną w czasie trwania Umowy, przy czym za działalność konkurencyjną uważa się każdą działalność w kraju i za granicą, niezależnie od formy prawnej, która wchodzi nawet pośrednio w zakres profilu działalności Spółki lub utworzonych z jej udziałem podmiotów. W przypadku, gdy obowiązek powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej obejmuje okres po ustaniu zatrudnienia, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie za okres powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej po ustaniu okresu zatrudnienia.
2. Zarządzający w okresie pełnienia funkcji nie może z zasady:
   
   1. być członkiem zarządów, rad nadzorczych lub komisji rewizyjnych spółek prawa handlowego;
   2. być zatrudnionym lub wykonywać innych zajęć w spółkach prawa handlowego, które mogłyby wywołać podejrzenie o jego stronniczość lub interesowność;
   3. być członkiem zarządów, rad nadzorczych lub komisji rewizyjnych spółdzielni, z wyjątkiem rad nadzorczych spółdzielni mieszkaniowych;
   4. być członkiem zarządów fundacji prowadzących działalność gospodarczą;
   5. posiadać w spółkach prawa handlowego więcej niż 10% akcji lub udziały przedstawiające więcej niż 10% kapitału zakładowego - w każdej z tych spółek;
   6. prowadzić działalności gospodarczej na własny rachunek lub wspólnie z innymi osobami, a także zarządzać taką działalnością lub być przedstawicielem czy pełnomocnikiem w prowadzeniu takiej działalności; nie dotyczy to działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej, w formie i zakresie gospodarstwa rodzinnego, a także pełnienia funkcji członka zarządu na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. poz. 1202).
3. Zakaz zajmowania stanowisk w organach spółek, o których mowa w ust. 2 pkt 1 nie dotyczy Zarządzającego, o ile został zgłoszony do objęcia takich stanowisk w spółce prawa handlowego przez Skarb Państwa, inne osoby prawne, spółki, w których Skarb Państwa przekracza 50% kapitału zakładowego lub 50% liczby akcji, jednostki samorządu terytorialnego, ich związki lub inne osoby prawne jednostek samorządu terytorialnego; Zarządzający nie może zostać zgłoszony do więcej niż dwóch spółek prawa handlowego z udziałem podmiotów zgłaszających te osoby.
4. Na pełnienie funkcji organach innej spółki handlowej (o ile jest to dopuszczalne w związku z zakazami, o których mowa w ust. 2 i 3), Zarządzający zobowiązany jest uzyskać uprzednią zgodę Rady Nadzorczej. Obowiązek uzyskania zgody Rady Nadzorczej dotyczy także sytuacji, o której mowa w ust. 3.
5. O zamiarze nabycia udziałów i akcji spółek prawa handlowego (o ile jest to dopuszczalne w związku z zakazem, o którym mowa w ust. 2 pkt 5) Członek Zarządu powinien poinformować Spółkę z co najmniej 7-dniowym wyprzedzeniem.
   
   

Odpowiedzialność Zarządzającego uregulowana została w § 10 Kontraktu menadżerskiego, w sposób następujący:

1. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone Spółce oraz osobom trzecim w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będących następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy lub obowiązujących przepisów prawa w tym w szczególności z Kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego do wartości 500 000 zł (pięćset tysięcy złotych).
2. Spółka obejmie Zarządzającego ubezpieczeniem typu () za szkody wyrządzone Spółce oraz osobom trzecim z sumą ubezpieczenia wynoszącą co najmniej 500.000,00 (pięćset złotych 00/100).

Wynagrodzenie Zarządzającego zostało uregulowane w § 8 Kontraktu menadżerskiego, zgodnie z którym:

1. W okresie obowiązywania Umowy Zarządzający będzie miał prawo do wynagrodzenia całkowitego, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki.
2. Część zmienna wynagrodzenia uzależniona jest od poziomu realizacji zarządczych i wynosi do 15% wynagrodzenia podstawowego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującej części zmiennej wynagrodzenia.
3. Cele zarządcze, ich wagi oraz kryteria ich realizacji i rozliczenia wynikają z uchwał: Zgromadzenie Wspólników w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego lub z uchwały Rady Nadzorczej w sprawie uszczegółowienia celów, wag raz kryteriów ich realizacji i rozliczania.
4. Część zmienna wynagrodzenia przysługuje pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Zgromadzenie Wspólników.
5. Zarządzający przedkłada Radzie Nadzorczej sprawozdanie z wykonania celów zarządczych. Rada Nadzorcza opiniuje sprawozdanie i przedkłada sprawozdanie wraz z opinią Zgromadzeniu Wspólników.
6. Zgromadzenie Wspólników podejmuje uchwałę w sprawie wykonania celów zarządczych i ustalenia wysokości należnej części zmiennej wynagrodzenia. Część zmienna wynagrodzenia powinna zostać ustalona i wypłacona najpóźniej w terminie 30 dni od dnia odbycia Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników.
7. W przypadku ustania pełnienia funkcji przez Zarządzającego w trakcie roku, pod warunkiem, że Zarządzający pełnił swoją funkcję przez co najmniej 6 miesięcy oraz spełnił przesłanki uzyskania części zmiennej wynagrodzenia, część zmienna wynagrodzenia jest należna proporcjonalnie do długości pełnienia funkcji w danym roku.
8. W przypadku rozwiązania lub wypowiedzenia Umowy w trakcie roku, pod warunkiem, że Zarządzający pełnił swoją funkcję przez co najmniej 6 miesięcy oraz spełnił przesłanki uzyskania części zmiennej wynagrodzenia, część zmienna wynagrodzenia jest należna proporcjonalnie do długości pełnienia funkcji w danym roku.
9. W przypadku, gdy Zarządzający nabędzie prawo do części zmiennej wynagrodzenia po zakończeniu obowiązywania Umowy, Spółka jest zobowiązana udzielić Zarządzającemu wszelkiej pomocy, w tym udostępnić dokumenty mające na celu realizację obowiązku przedłożenia sprawozdania z wykonania celów zarządczych.
10. Zarządzający nie może pobierać wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów.
    
    

Czas obowiązywania Umowy oraz warunki jej wypowiedzenia określa § 11 Kontraktu menadżerskiego, zgodnie z którego brzmieniem:

1. Umowa została zawarta na czas pełnienia przez Zarządzającego funkcji, do czasu wygaśnięcia mandatu.
2. Mandat Zarządzającego wygasa wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu.
3. Przyczyny określone w ust. 1 i 2 skutkują rozwiązaniem Umowy z ostatnim dniem pełnienia funkcji bez konieczności dokonywania dodatkowych czynności.
4. Umowa może być rozwiązana w każdym czasie w drodze porozumienia Stron.
5. Każda ze Stron ma prawo wypowiedzenia Umowy z zachowaniem 3 - miesięcznego wypowiedzenia. Termin wypowiedzenia upływa z końcem miesiąca kalendarzowego.
6. Spółka może rozwiązać Umowę ze skutkiem natychmiastowym w przypadku:
   
   1. dopuszczenia się przez Zarządzającego rażącego naruszenia prawa związanego z wykonywaniem funkcji lub rażącego naruszenia umowy Spółki;
   2. dopuszczenia się przez Zarządzającego rażącego naruszenia postanowień Umowy;
   3. popełnienia przez Zarządzającego przestępstwa stwierdzonego prawomocnym wyrokiem uniemożliwiającego mu dalsze pełnienie funkcji zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych.
   
   

Ponadto Umowa zawiera postanowienia odnośnie odprawy, zgodnie z którym w razie rozwiązania lub wypowiedzenia Umowy przez Spółkę z innych przyczyn, niż naruszenie przez Zarządzającego podstawowych obowiązków wynikających z Umowy, Zarządzającemu przysługuje odprawa w wysokości 3 - krotności części stałej wynagrodzenia pod warunkiem pełnienia przez Zarządzającego funkcji przez okres co najmniej 12 miesięcy przed rozwiązaniem Umowy.

Wnioskodawca podkreśla, że wykupiona przez Spółkę zostanie polisa OC typu (), dla kadry kierowniczej Spółki, obejmującej swoim zakresem również osobę Zarządzającego.

Jak już wskazano Zarządzający jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Nie jest zarejestrowany jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w CEIDG (jednoosobowo lub uczestnicząc w spółce). Nie dokonał również rejestracji jako czynny albo zwolniony podatnik podatku od towarów i usług. Obecnie Zarządzający nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016, poz. 710). Zarządzający nie planuje podejmowania innej aktywności zawodowej i gospodarczej niż ta opisana powyżej.

Uprzednio Zarządzający zatrudniony był w Spółce na podstawie umowy o pracę był pracownikiem w rozumieniu Kodeksu pracy. Zawarcie przedmiotowego Kontraktu było wynikiem wyłącznie wejścia w życie ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z 9 czerwca 2016 roku (Dz. U. z 2016, poz. 1202). Niniejszy wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1. Wynagrodzenie, które Prezes Zarządu otrzymuje od spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.).
   Ustawa o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z 9 czerwca 2016 roku (Dz. U. z 2016, poz. 1202) wyklucza zawieranie z osobami sprawujące funkcje zarządcze w spółkach komunalnych umów o pracę. Wobec powyższego Prezes zawarł nową umowę, na mocy której świadczy pracę na rzecz Spółki - w identycznym wymiarze i w miarę możliwości na takich samych zasadach.
2. Wynagrodzenie, które Prezes Zarządu otrzymuje.za wykonywane czynności wymienione we wniosku, stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3. Z warunków wykonywania umowy wynika, że Zarządzający nie dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działają jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Ustawa Kodeks Spółek Handlowych wyklucza w szczególności, by Rada Nadzorcza wydawała wiążące polecenia dotyczące realizacji przedmiotu umowy. Natomiast Zgromadzenie Wspólników jest organem, który nie kieruje bezpośrednio spółką, natomiast bez jego zgody zarząd nie może podjąć wielu decyzji (art. 182 KSH). Generalnie zasady ładu korporacyjnego w Spółce oparte są o przepisy ustawy Kodeks Spółek handlowych oraz ustawę o samorządzie gminnym. Wola stron Zarządzających nie ma istotnego znaczenia dla ustalenia celów Spółki i zakresu jej działania przeszkodą w tym zakresie jest m.in. brzmienie art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w aktualnym brzmieniu, które stwierdza kategorycznie Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Pozbawia to zatem Zarządzających w znaczącym stopniu swobody w realizacji zamierzeń gospodarczych.
   Ponadto Zarządzający każdorazowo nie ustalają samodzielnie przedmiotu, miejsca i harmonogramu wykonywania czynności związanych z realizacją umowy Spółka jest bowiem podmiotem komunalnym, świadczącym usługi dla ludności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków w oparciu zwłaszcza o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. 2017 nr 0 poz. 328) i szereg innych przepisów ustawowych, regulujących gospodarkę komunalną.
   Samodzielność i niezależność w działaniu Zarządzających jest ograniczona, lecz nie tyle nawet w związku z zawartą umową kontraktu menadżerskiego, ile z mocy wskazanych przepisów regulujących funkcjonowanie komunalnych spółek wodociągowych. W szczególności Zarządzający nie mają wpływu na ceny usług te wynikają bowiem z normatywnych taryf, nie mogą też poszerzać zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę poza ramy wskazane w ustawie o samorządzie gminnym, nawet gdyby było to ekonomicznie uzasadnione.
4. Zarządzający reprezentuje spółkę i jako jej członek zarządu jest zatem, na zasadach określonych w ustawie Kodeks Spółek Handlowych oraz Umowie Spółki, uprawniony są do składania oświadczeń woli w imieniu spółki. Zgodnie z art. 201 § 1 KSH Zarząd prowadzi bowiem sprawy spółki i reprezentuje spółkę.
5. Prezes Zarządu pełni funkcję Członka Zarządu Spółki z o.o. ze względu na posiadane kwalifikacje i wiedzę specjalistyczną.
6. Zarządzający ma bardzo ograniczony wpływ na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia wynikającego z umowy o świadczeniu usług w zakresie zarządzania. W szczególności Ustawa o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. 2016 poz. 1202; tzw. ustawa kominowa) w sposób imperatywny reguluje maksymalne wynagrodzenia menadżera Zatrudnionego przez Spółkę oraz nakazuje, by obligatoryjnie część wynagrodzenia była uzależniona od realizacji celów zarządczych, na których ustalenie zarządzający formalnie nie mają wpływu. Zgodnie z § 7 ust. 8 część zmienna wynagrodzenia przysługuje pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Zgromadzenie Wspólników. Z uwagi na fakt, iż realizacja celów zarządczych zależy w przeważającej mierze od zewnętrznych zdarzeń gospodarczych, niezależnych od działania Zarządzającego, w konsekwencji także z tego względu jego wpływ na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia jest maksymalnie ograniczony.
7. W ocenie Wnioskodawcy to Spółka ponosi zasadniczo ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez Prezesa Zarządu z tytułu zawartej umowy.
8. Z treści wniosku wynika, że Spółka obejmie Zarządzającego ubezpieczeniem typu za szkody wyrządzone Spółce oraz osobom trzecim stosowana umowa w tym zakresie nie została jeszcze zawarta, w związku z powyższym niemożliwe jest udzielenie odpowiedzi na pytanie 8. (jakie są postanowienia i warunki umowy ubezpieczenia w związku z odpowiedzialnością wobec osób trzecich?).
9. W umowie w zakresie zarządzania nie zawarto postanowienia, w ramach których wprost zleceniodawca (Spółka) wziąłby na siebie odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Prezesa Zarządu na rzecz zleceniodawcy (Spółki). Umowa reguluje jedynie odpowiedzialność Zarządzającego, w sposób następujący: Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone Spółce oraz osobom trzecim w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będących następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy lub obowiązujących przepisów prawa w tym w szczególności z Kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego do wartości 500 000 zł (pięćset tysięcy złotych).
   Natomiast odpowiedzialność przedsiębiorstwa wobec osób trzecich wynika z przepisów prawa i zasadniczo nie ma konieczności szczegółowego regulowania tych kwestii umową. Z cytowanego powyżej zapisu umowy wynika jednak, że Spółka bierze odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez Zarządzającego osobom trzecim powyżej kwoty 500 000 złotych.
10. Zgodnie z Umową Prezes Zarządu wykonuje czynności związane z zarządzaniem Spółką zasadniczo w siedzibie Spółki, ale także w innym miejscu, w którym Spółka prowadzi działalność lub swoje interesy.
11. Czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach usług zarządzania nie polegają na udzielaniu porad, opinii i wyjaśnień charakterystycznych dla usług doradztwa, gdyż Zarządzający wydaje polecenia służbowe podległym pracownikom Spółki w ramach czynności zrządzania przedsiębiorstwem, dla których jest przełożonym oraz podejmuje decyzje i reprezentują Spółkę na zewnątrz jako podmiot uprawniony do reprezentacji w KRS.
12. Prezes Zarządu nie świadczy i nie planuje świadczyć w przyszłości żadnych usług doradczych w ramach czynności wykonywanych w zakresie zarządzania Spółką. Na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania Zarządzający nie wykonuje innych czynności, niż te, które wynikają z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki.
13. Zarządzający nie wykonuje czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), w szczególności nie dokonuje dostaw towarów oraz nie świadczy usług prawniczych oraz doradczych lub jubilerskich albo na rzecz podmiotów zagranicznych.
14. Nabywane przez Spółkę usługi zarządzania są wykorzystywane z zasady przez Spółkę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni lub pośredni.
    
    

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy zapisy ujęte w Kontrakcie menadżerskim tj. obowiązki Zarządzającego, miejsce świadczenia usług i wykorzystywane narzędzia, wynagrodzenie oraz zasady odpowiedzialności Zarządzającego powodują, że czynności realizowane przez Zarządzającego będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji czy Zarządzający będzie podatnikiem podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. W ocenie Spółki czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie przedmiotowej Umowy o świadczenie usług zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Zarządzający nie uzyskuje statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in.: odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju. Ponadto konieczne jest, aby opodatkowana czynność była dokonywana przez podmiot, który w związku z ich wykonywaniem staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 (definicja działalności gospodarczej na potrzeby ustawy o VAT), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie uznaje się jednakże za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą działalności, z której przychody są kwalifikowane do źródła przychodu wymienionego w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, pod warunkiem, że z właściwej umowy wynika odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

W myśl powołanych przepisów zakresem VAT będzie zatem objęte jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przed podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. O tego rodzaju aktywności na gruncie ustawy o VAT można z kolei mówić jedynie, gdy działalność ta ma charakter samodzielny, czyli, jak podkreśla się w doktrynie oraz orzecznictwie, jej prowadzenie wiąże się m.in. z ponoszeniem ryzyka gospodarczego i ekonomicznego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. Lidii Drabik, Elżbiety Sobol, wyd. 2017, samodzielnie oznacza między innymi na własną rękę, we własnym zakresie i o własnych siłach, niezależnie, bez niczyjego wpływu i podporządkowania.

W art. 13 pkt 9 ustawy o PIT (przychody z wykonywania wolnego zawodu i zrównane) wymieniono przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Wskutek tego na gruncie ustawy o PIT każda umowa o zarządzanie będzie generowała przychód z działalności wykonywanej osobiście, która może, lecz nie zawsze musi jednocześnie oznaczać działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Dla ustalenia czy ww. działalność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT należy ocenić zapisy Umowy m. in. pod względem:

1. warunków wykonywania czynności,
2. zasad wynagradzania oraz
3. odpowiedzialności zlecającego/przyjmującego zlecenie wobec osób trzecich.

Jak wskazują organy podatkowe każda odpłatna umowa zawiera zwykle postanowienia dotyczące warunków jej wykonywania i wynagradzania. Kluczowym więc staje się dokonanie oceny odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich na tle pozostałych postanowień zawieranego kontraktu.

ad A) Warunki wykonywania czynności

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 16 czerwca 2016 roku, sygn. akt I FSK 83/15: (...) chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść postanowień umowy łączącej Zarządzającego ze Spółką w zakresie warunków wykonywania czynności. Zdaniem Spółki od strony formalnej do opodatkowania VAT kluczowe jest ustalenie zakresu samodzielności wykonywania usług menadżerskich, do czego przywołuje się następujące okoliczności:

• w ramach wykonywania umowy Zarządzający wyraża oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki,
• Zarządzający reprezentuje Spółkę wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
• Zarządzający zobowiązany jest do współpracy z pozostałymi organami Spółki,
• umowa o świadczenie usług zarządzania nie zobowiązuje Zarządzającego do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich,
• Zarządzający koordynuje działania poszczególnych jednostek organizacyjnych firmy i sprawuje nadzór nad realizacją przypisanych zadań, wykonywanie innych obowiązków określone jest we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki.
• nabywane usługi zarządzania służą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w ramach której wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane podatkiem od towarów oraz sporadycznie (marginalnie) czynności zwolnione od podatku. Wskutek tego można przyjąć, że usługi zarządzania służą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług oraz czynnościom zwolnionym z tego podatku,
• Spółka udostępnia, na swój koszt, odpowiednią infrastrukturę (w tym m.in. infrastrukturę biurową i organizacyjną, środki komunikacji elektronicznej, telefon komórkowy, komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem, imienną kartę płatniczą, a także samochód),
• zgodnie z Umową Zarządzający będzie wykonywał swoje obowiązki w siedzibie Spółki, a także w innym miejscu, w którym Spółka prowadzi działalność lub swoje interesy, z wykorzystaniem jej infrastruktury. Zarządzający faktycznie nie będzie ponosił kosztów związanych z pełnioną funkcją, które będą ponoszone przez Spółkę (m.in. zwrot kosztów podróży służbowych, ponoszenie kosztów używania udostępnionej Zarządzającemu infrastruktury i urządzeń),
• na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania Zarządzający nie wykonuje innych czynności, niż te, które wynikają z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki, a fakt zawarcia umowy rodzi jedynie skutek w wewnętrznych stosunkach Spółki.

Ad B) Zasady wynagradzania

Jak wskazano w stanie faktycznym wynagrodzenie całkowite Zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (wynagrodzenie stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne).

Zarządzający nie ma wpływu na wysokość wynagrodzenia stałego, gdyż zasady kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu określone zostały uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki. Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Wynagrodzenie zmienne przysługuje pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Zgromadzenie Wspólników. Zarazem Zarządzający nie ma możliwości rezygnacji z części zmiennej wynagrodzenia, gdyż ustawa o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z 9 czerwca 2016 roku (Dz.U. z 2016, poz. 1202) wyklucza ukształtowanie wynagrodzenia osoby zarządzającej bez wskazania części zmiennej, zależnej od realizacji celów zarządczych.

W świetle powyższego Zarządzający ma wpływ na wysokość jedynie wynagrodzenia zmiennego, którego wysokości będzie z zasady zdecydowanie mniejsza niż wysokość wynagrodzenia stałego. Wskutek tego w rzeczywistości jego wpływ na wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi zarządzania, powiązanie wynagrodzenia i odpowiednich wyników gospodarczych Spółki jest znikome (zadania Zarządzającego nie są związane z jego osobistym ryzykiem ekonomicznym i te ryzyko ponosi Spółka), a przedstawiony sposób ukształtowania wynagradzania jest podobny do wynagrodzenia pracowniczego, powiększanego potencjalnie o premię zależną od wyniku przedsiębiorstwa.

Ad C) Odpowiedzialności zlecającego/przyjmującego zlecenie wobec osób trzecich.

W ocenie Spółki zagadnienie odpowiedzialności, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności implikuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług. Podatnikiem VAT nie będzie więc osoba, która związana jest ze zlecającym stosunkiem prawnym, który zbliżony jest do umowy o pracę. Wyłączenie samodzielności działania poprzez odpowiednie formułowanie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania VAT.

Przykładowo w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2016 roku, sygn. 2461-IBPP3.4512.634.2016.1.JP wskazano, iż (...) Jak bowiem wskazano Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania wobec osób trzecich, a w konstrukcji wynagrodzenia które w dużej mierze uzależnione jest od wyników osiąganych przez Wnioskodawcę, odzwierciedlenie znajduje ryzyko ekonomiczne wiążące się z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto zauważyć należy, iż zgodnie z art. 416 Kodeksu cywilnego osoba prawna jest zobowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu. W myśl art. 429 Kodeksu cywilnego kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest co do zasady odpowiedzialny za szkodę przez niego wyrządzoną. Ponadto zgodnie z art. 474 Kodeksu cywilnego dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Zarządzający nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonywania umowy tj. z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. W razie zaistnienia zatem podstaw do pociągnięcia Zarządzającego do odpowiedzialności, uprawnione osoby trzecie będą kierowały swe roszczenia bezpośrednio do Spółki, gdyż w stosunkach zewnętrznych Zarządzający działa jako organ Spółki, a jego działania będą postrzegane jako działania samej Spółki.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2017 roku, sygn. I FSK 1014/15 odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki.

Wskutek tego, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT czynności wykonywane w ramach stosunku prawnego zbliżonego do umowy o pracę, w ramach której odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez pracownika ponosi pracodawca.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść postanowień umowy łączącej Zarządzającego ze Spółką odpowiedzialność Zarządzającego uregulowana została w § 10 Kontraktu menadżerskiego, zgodnie z nią Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone Spółce oraz osobom trzecim w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będących następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy lub obowiązujących przepisów prawa w tym w szczególności z Kodeksu spółek do wartości 500 000 zł (pięćset tysięcy złotych). Jednocześnie Spółka na swój koszt ubezpieczy m.in. osobę Zarządzającego, poprzez wykupienie stosownej polisy typu D&O do kwoty 500 000 zł.

W świetle powyższego, uwzględniając całokształt stosunku prawnego łączą Spółkę z Zarządzającym przyjąć należy, iż Zarządzający nie jest obarczony ryzykiem gospodarczym, ani ekonomicznym z tytułu świadczonych usług, to zleceniodawca (Spółka) ponosi w rzeczywistości odpowiedzialność wobec osób trzecich za efekt wykonywanej przez Zleceniobiorcę pracy, a w konsekwencji Zarządzający nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Przedmiotowy stosunek prawny zawiązany pomiędzy Spółką a Zarządzającym ma cechy właściwe dla stosunku pracy, czy też cechy dla stosunków do niego zbliżonych (vide: wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 roku, sygn. I FSK 1014/15).

Przedstawione powyżej stanowisko, w zbliżonych stanach faktycznych potwierdzają również organy podatkowe, przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2016 roku, sygn. ILPP1/4512-1-303/16-4/MC, przesądzając o braku opodatkowania podatkiem VAT kontraktu menadżerskiego, wskazując iż Mając powyższe na uwadze, jeżeli jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywane czynności oraz nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, to należy stwierdzić, że podpisane umowy Kontraktu Menadżerskiego spowodowało powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Wnioskodawca związany jest ze zleceniodawcą więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. Stosunek prawny między zleceniodawcą a wykonującym zlecenie, obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2015 roku, sygn. IPTPP1/4512-133/15-4/AK potwierdzając iż kontrakt menadżerski nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wskazując iż w ocenie tut. organu w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie mają znaczenia przywołane przez Wnioskodawcę przepisy odpowiedzialności majątkowej członków zarządu w razie niewypłacalności spółki (art. 299 Kodeksu spółek handlowych) a więc w zakresie odpowiedzialności posiłkowej (subsydiarnej) za zobowiązania takiej spółki, czy też fakt ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. (...) Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu - menadżerem w spółce, działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Finalnie Spółka pragnie podkreślić, że wolą stron Umowy nie jest świadczenie usług zarządzania w ramach działalności gospodarczej Zarządzającego, lecz odpowiednie dostosowanie formy zatrudnienia Zarządzającego do aktualnie obowiązujących przepisów prawa. Przemawia za tym w szczególności fakt, iż uprzednio Zarządzający zatrudniony był w Spółce na podstawie umowy o pracę, a także fakt iż podatek VAT jest podatkiem od zdarzeń ekonomicznych a nie czynności prawnych. Wskutek tego zawarcie przedmiotowej umowy nie może być interpretowane, jako samodzielna podstawa do kwalifikacji usług wykonywanych na podstawie przedmiotowej umowy za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Ocena taka powinna wynikać z obiektywnych przesłanek samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, co nie ma miejsca w niniejszym stanie faktycznym.

Mając na uwadze przedstawione powyżej twierdzenia stosunek prawny łączący Spółkę oraz Zarządzającego spełnia przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (zleceniobiorcę oraz zleceniodawcę łączą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy) tj. Zarządzający nie będzie ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem Kontraktu menadżerskiego, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki, według którego czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy uznać za uzasadnione. (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)

2. W ocenie Spółki usługi świadczone przez Zarządzającego w oparciu o Umowę nie stanowią świadczenia usług doradczych, a jedynie świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem, a w konsekwencji Zarządzający może dokonywaną sprzedaż objąć zwolnieniem na zasadach określonych art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

Regulacja art. 113 ust. 1 ustawy VAT wskazuje, że zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym wartości sprzedaży równej kwocie 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W świetle art. 113 ust. 9 ustawy VAT zwalnia się sprzedaż dokonywaną przez podatników rozpoczynających działalność w trakcie roku podatkowego, jeżeli wartość sprzedaży nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzenia działalności kwoty 200.000 zł. Po przekroczeniu limitu zwolnienie traci moc począwszy od tej czynności, którą przekroczono kwotę wskazaną powyżej lub obliczoną zgodnie ze wskazaną zasadą.

W świetle opisanego zakresu Kontraktu menadżerskiego i przyjęciu, iż świadczenia Zarządzającego jednak podlegają pod podatek VAT oraz przy braku zrzeczenia się zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 113 ust 1 ustawy o VAT, zdaniem Spółki wobec Zarządzającego nie znajdują zastosowania wyłączenia z art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. Zatem istnieją podstawy do zastosowania zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy VAT do wartości sprzedaży równej kwocie 200.000 zł względnie kwoty wynikającej proporcjonalnie z liczby miesięcy, w których prowadzona jest działalność Zarządzającego.

Możliwość objęcia sprzedaży usług zarządczych zwolnieniem z podatku od towarów i usług na wskazanych zasadach potwierdzają liczne stanowiska organów podatkowych np. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r. nr IPTPP4/443-665/14-6/ALN. (stanowisko oznaczone we wniosku nr 9)

3. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 11 marca 2004 roku (Dz. U. 2016 roku, poz. 710) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych przyjąć należy iż przedmiotowe świadczenie usług zarządzania nie daje podstaw do wystawienia faktury przez Zarządzającego, gdyż nie spełniona została przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej przez Zarządzającego w rozumieniu ustawy o VAT. Wskutek tego, w myśl przywołanego powyżej art. 88 ust. 3a pkt 2) ustawy o VAT faktura wystawiona przez Zarządzającego nie będzie stanowiła podstawy obniżenia podatku należnego przez Spółkę. (stanowisko oznaczone we wniosku nr 10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

• nieprawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Zarządzającego w ramach zawartego kontraktu menadżerskiego oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Spółkę z faktur wystawionych przez Zarządzającego,
• prawidłowe w zakresie zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT czynności wykonywanych przez Zarządzającego w ramach zawartego kontraktu menadżerskiego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) dalej zwanej ustawą o VAT lub ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter uzupełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ww. ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.),
2. (uchylony);
3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Na podstawie art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1. (uchylony)
2. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3. przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4. przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

8. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

• z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

• wykonywania tych czynności,
• wynagrodzenia, oraz
• odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Warunek pierwszy warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012r. sygn.. akt I FSK 1645/11 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą (...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona ().

Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi - wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016r., poz. 1202 z późn. zm.), wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. - jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych Dz. U. z 2017r., poz. 880 z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Trzeci warunek - odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów stawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577).

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy KSH) - niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn.. akt I FSK 1014/15SA14 Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać, należy uznać, ze wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, ze zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Z opisu sprawy wynika, że wynagrodzenie, które Prezes Zarządu otrzymuje od spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie odnośnie warunków wykonywania czynności należy zauważyć, że zgodnie z § 4 Kontraktu menadżerskiego do obowiązków Spółki należy zapewnienie prawa do korzystania z urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki, a w szczególności pomieszczenia biurowego wraz z wyposażeniem, współkorzystania z pomieszczeń i urządzeń wspólnych, telefonu stacjonarnego i komórkowego, komputera stacjonarnego lub przenośnego wraz z niezbędnym oprogramowaniem, Internetu, samochodu służbowego na zasadach określonych uchwałą Rady Nadzorczej do celów służbowych. Ponadto do obowiązków Spółki należy ponoszenie kosztów podróży służbowych i zakwaterowania, ponoszenia kosztów szkoleń, konferencji, spotkań branżowych, zwrotu wydatków poniesionych przez Zarządzającego, a niezbędnych do należytego świadczenia usług zarządzania, zapewnienia samochodu służbowego dla Zarządzającego. Obowiązkiem Spółki jest również zapewnienie możliwości korzystania z zasobów ludzkich (pracowników i innych osób współpracujących) w celu obsługi Zarządu.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że Zarządzający nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania, bowiem koszty te ponosi Spółka. Zatem wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej Spółki powoduje, że Zarządzający nie ponosi w tym zakresie ryzyka ekonomicznego. Tym samym jest spełniony pierwszy z warunków, który wyłącza świadczenie przez Zarządzającego usług zarządzania z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do wynagrodzenia Zarządzającego z tytułu świadczenia usług zarządzania należy zauważyć, że Zarządzający będzie miał prawo do wynagrodzenia całkowitego, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Część zmienna wynagrodzenia uzależniona jest od poziomu realizacji zarządczych i wynosi do 15% wynagrodzenia podstawowego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującej części zmiennej wynagrodzenia. Ponadto Zarządzający ma bardzo ograniczony wpływ na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia wynikającego z umowy o świadczeniu usług w zakresie zarządzania. W szczególności Ustawa o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami w sposób imperatywny reguluje maksymalne wynagrodzenia menadżera Zatrudnionego przez Spółkę oraz nakazuje, by obligatoryjnie część wynagrodzenia była uzależniona od realizacji celów zarządczych, na których ustalenie zarządzający formalnie nie mają wpływu.

Mając zatem na uwadze, że kontrakt menadżerski przewiduje dla Zarządzającego stałe wynagrodzenie, to nie można stwierdzić, że Zarządzający ponosi ryzyko ekonomiczne w związku z wykonywaniem usług zarządzania Spółką. W konsekwencji jest spełniony drugi z warunków, który nie pozwala uznać Zarządzającego za podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą.

W przedmiotowej sprawie kluczowa jest zatem kwestia odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich za czynności i działania wykonywane w ramach zawartego kontraktu menadżerskiego.

Z opisu sprawy wynika, że umowa reguluje jedynie odpowiedzialność Zarządzającego, w sposób następujący: Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone Spółce oraz osobom trzecim w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będących następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy lub obowiązujących przepisów prawa w tym w szczególności z Kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego do wartości 500 000 zł (pięćset tysięcy złotych). Z cytowanego powyżej zapisu umowy wynika jednak, że Spółka bierze odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez Zarządzającego osobom trzecim powyżej kwoty 500 000 złotych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich nie jest spełniony, gdyż umowa cywilnoprawna przewiduje odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością bowiem z zapisów umowy wynika, że Spółka bierze odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez Zarządzającego osobom trzecim powyżej kwoty 500 000 złotych, natomiast poniżej tej kwoty Zarządzający ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone Spółce oraz osobom trzecim w czasie wykonywania przedmiotu umowy.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy Zarządzającego należy uznać za podatnika podatku VAT, gdyż nie zostały spełnione łącznie wszystkie trzy warunki tzn. nie został spełniony warunek trzeci dotyczący odpowiedzialności zlecającego za wykonanie czynności wobec osób trzecich. Brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że Zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji usługi świadczone przez Zarządzającego na podstawie kontraktu menadżerskiego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie przedmiotowej umowy o świadczenie usług zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Zarządzający nie uzyskuje statusu podatnika podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

W myśl z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 2 ustawy o VAT, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
   
   1. transakcji związanych z nieruchomościami,
   2. usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
   3. usług ubezpieczeniowych
   • jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3. odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy o VAT wynika, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

W myśl art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Ponadto, na mocy art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Z art. 113 ust. 13 ustawy wynika, iż zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1. dokonujących dostaw:
   
   1. towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
   2. towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
      • energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
      • wyrobów tytoniowych,
      • samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
   3. budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
   4. terenów budowlanych,
   5. nowych środków transportu;
2. świadczących usługi:
   
   1. prawnicze,
   2. w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
   3. jubilerskie;
3. nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.
   
   

Z opisu sprawy wynika, że czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach usług zarządzania nie polegają na udzielaniu porad, opinii i wyjaśnień charakterystycznych dla usług doradztwa, gdyż Zarządzający wydaje polecenia służbowe podległym pracownikom Spółki w ramach czynności zrządzania przedsiębiorstwem, dla których jest przełożonym oraz podejmuje decyzje i reprezentują Spółkę na zewnątrz jako podmiot uprawniony do reprezentacji w KRS. Prezes Zarządu nie świadczy i nie planuje świadczyć w przyszłości żadnych usług doradczych w ramach czynności wykonywanych w zakresie zarządzania Spółką. Na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania Zarządzający nie wykonuje innych czynności, niż te, które wynikają z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Zarządzający nie wykonuje czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w szczególności nie dokonuje dostaw towarów oraz nie świadczy usług prawniczych oraz doradczych lub jubilerskich albo na rzecz podmiotów zagranicznych. Zarządzający nie zarejestrował się jako podatnik VAT.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa oraz poczynionych przez tutejszy organ w niniejszej interpretacji ustaleń dotyczących opodatkowania świadczonych przez Zarządzającego w ramach kontraktu menadżerskiego usług zarządzania należy stwierdzić, że Zarządzający może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług

na podstawie i według zasad określonych przepisami art. 113 ust. 1-12 ustawy o VAT, bowiem Prezes Zarządu nie świadczy i nie planuje świadczyć w przyszłości żadnych usług doradczych oraz nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że usługi świadczone przez Zarządzającego w oparciu o Umowę nie stanowią świadczenia usług doradczych, a jedynie świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem, a w konsekwencji Zarządzający może dokonywaną sprzedaż objąć zwolnieniem na zasadach określonych art. 113 ust. 1 ustawy VAT, jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

• jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę, bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 106b posługuje się pojęciem podatnika, nie zaś pojęciem podatnika VAT czynnego. Konsekwencją powyższego jest powstanie, co do zasady, obowiązku dla podmiotu zwolnionego od podatku od towarów i usług wystawienia faktury dokumentującej wykonywaną przez niego czynność podlegającą opodatkowaniu, o ile nabywca wystąpi z takim żądaniem w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Kwestie określające jakie dane na fakturze powinni zamieszczać podatnicy korzystający ze zwolnienia, zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. z 2013 r., poz. 1485).

Zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, faktury dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2-6, 8-36 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy powinna zawierać:

1. datę wystawienia,
2. kolejny numer,
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,
4. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi,
5. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług,
6. cenę jednostkową towaru lub usługi,
7. kwotę należności ogółem,
8. wskazanie przepisu ustawy, aktu wydanego na podstawie ustawy, przepisu dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) lub innej podstawy prawnej, zgodnie z którą podatnik stosuje zwolnienie od podatku.

Z kolei w myśl § 3 pkt 3 ww. rozporządzenia faktura dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy powinna zawierać dane, o których mowa w pkt 1 lit. a-g.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik dokumentujący czynności zwolnione ma obowiązek wystawienia na żądanie nabywcy faktury na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, zawierającej dane zgodne z § 3 pkt 3 ww. cytowanego rozporządzenia. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązują również wtedy, gdy podatnik dobrowolnie (bez żądania nabywcy) zdecyduje się wystawić taką fakturę. Przepisy nie nakładają obowiązku oznaczania wystawianego dokumentu nazwą faktura, dokument ten musi jednak zawierać dane wymagane (tutaj rozporządzeniem) dla faktury, wtedy też będzie uznawany za fakturę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednak, faktura zawierająca dane zgodne z § 3 pkt 3 ww. cytowanego rozporządzenia nie zawiera kwoty podatku.

Natomiast, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Tym samym faktura wystawiona przez podatnika zwolnionego od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy, nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, bowiem nie zawiera kwoty podatku. Zatem w sytuacji gdy Zarządzający świadczący na rzecz Wnioskodawcy usługę zarządzania korzystając ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów art. 113 wystawi fakturę zawierającą dane określone w § 3 pkt 3 rozporządzenia, faktura ta nie będzie stanowiła podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 (pytanie oznaczone we wniosku nr 10) ze względu na użytą przez Wnioskodawcę argumentację oceniane całościowo, jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia jednak nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto należy podkreślić, że w przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach opisy spraw różnią się od przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego zatem nie są identyczne z zaistniałym u Wnioskodawcy stanem faktycznym.

Powołane w treści wniosku wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki dotyczą:

• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1014/15 dotyczy odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktur otrzymanych od K. G., pełniącego od 1 września 2010 r. funkcję prezesa zarządu Spółki i będącego jednocześnie osobą związaną ze Spółką umową menadżerską z 1 października 2010 r.
• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z sygn. akt I FSK 83/15 dotyczy oceny, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyroku tym NSA uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżący wykonywał działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., do której nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej