Temat interpretacji

w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.), uzupełniony pismem z dnia 28 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r. ) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 20 czerwca 2017 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.246.2017.1.KOM (skutecznie doręczone dnia 23 czerwca 2017 r.) oraz pismem z dnia 12 lipca 2017 r. (data wpływu 13 lipca 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 4 lipca 2017 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.246.2017.2.KOM (skutecznie doręczone dnia 11 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Firma T. zakupiła w roku 2003 pierwszą nieruchomość przy ulicy P., a w roku 2006 drugą nieruchomość przy ulicy S..

1. Pierwsza nieruchomość kosztowała 800 000,00 zł.
   W kwocie tej zawarte było:
   • kwota 650 000,00 zł stanowiła cenę za prawo wieczystego użytkowania gruntu - zwolnione było z podatku VAT - podstawa: art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 1193 poz. 50 ze zmianami);
   • kwota 80 000,00 zł stanowiła cenę za budynki - zwolnione z VAT - podstawa jw.;
   • kwota 70.000,00 zł stanowiła: netto 57.377,05 zł i podatek VAT 12.622,95 zł, który odliczono (łączna powierzchnia budynków wynosi 814 m²).
   Wartość początkowa budynków wzrosła o 375.063,40 zł z tego:
   1. 28.994,80 zł - koszty aktu notarialnego (częściowo odliczony VAT)
   2. 346.068,60 zł - nakłady poniesione na przystosowanie do użytku.
      Nieruchomość ta jest wykorzystywana pod działalność produkcyjną spółki.
2. Druga nieruchomość kosztowała 1.850.000,00 zł.
   W kwocie tej zawarte było:
   
   1. kwota 1.850.000,00 zł łącznie stanowiła przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z używanymi budynkami - zwolnione było z podatku VAT - podstawa: art. 43 ustawy o VAT (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z 2004 r.) oraz art. 8 ust. 1 pkt 12 (Dz. U. Nr 97 poz. 970, z dn. 27.04.2004 r.).
      Spółka wyodrębniła wartość budynków w kwocie 311.000,00 zł. Wartość początkowa budynków wzrosła o 63.482,73 zł z tego:
      1. 48.153,00 zł - koszty aktu notarialnego (częściowo odliczony VAT)
      2. 15.329,73 zł - nakłady poniesione na przystosowanie do użytku.

Nieruchomość ta jest głównie przeznaczona na magazyny spółki oraz część jest wynajmowana na podstawie umowy, na podstawie której co miesiąc jest wystawiana faktura z podatkiem VAT.

Podmiot nabywający obydwie nieruchomości jest czynnym podatnikiem VAT.

W odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 20 czerwca 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Koszty nabycia nieruchomości pierwszej to:

• grunt - 650.000,00 PLN - tylko akt notarialny,
• budynki -150.000,00 PLN - akt notarialny i jedna faktura, na której:
  1. w kwocie 80.000,00 PLN ujęto: budynek ślusarni, budynek wiaty magazynowo-warsztatowej, portierni z wagą - zakup tych budynków był zwolniony od podatku VAT;
  2. w kwocie 57.377,05 PLN netto + 12.622,95 PLN VAT ujęto warsztat mechaniczny, Wnioskodawca miał prawo odliczyć i odliczył podatek VAT od jego zakupu.

Pierwsza nieruchomość została nabyta w lipcu 2003 r. i rozpoczęto przystosowanie do użytkowania, które to użytkowanie rozpoczęto w marcu 2004 r.; drugą nieruchomość zaczęto użytkować bezpośrednio po zakupie. Obie nieruchomości są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Na nieruchomości pierwszej znajdują się:

• budynek ślusarni wzniesiony w 1986 r. - 388 m²
• budynek wiaty magazynowo-warsztatowej wzniesiony w 1971 r. - 242 m²
• budynek portierni z wagą wzniesiony w 1987 r. - 23 m²
• warsztat mechaniczny wzniesiony w 1998 r. - 161 m²

Znajdują się na niej również budowle:

• ciągi pieszo-jezdne i place postojowo-manewrowe - 8.500 zł
• ogrodzenie terenu wraz z bramą - 500 zł
• przyłącze sieci wodociągowej - 600 zł
• przyłącze sieci kanalizacyjnej - 600 zł
• przyłącze sieci energetycznej - 1.000 zł
• sieć odwodnienia terenu wraz z kratkami ściekowymi i studniami chłonnymi-1.000zł
• obiekt budowlany o konstrukcji metalowej - 4.800 zł
• obiekt budowlany niezwiązany trwale z gruntem o konstrukcji metalowej pokryty powłoką namiotową - 5.000 zł
• cztery stalowe kontenery - 1.600 zł.

Na nieruchomości drugiej znajdują się:

• budynek magazynowo-usługowy wybudowany w 1980 r. - 623 m²
• wiata magazynowa wybudowana w 1980 r. - 583 m²
• budynek magazynowy wybudowany w 1999 r. - 205 m²
• budynek stacji transformatorowej wybudowany w 1980 r. - 90 m².

W akcie przy zakupie w 2006 r. opisano je jako towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Znajdują się na niej również budowle:

• ciągi pieszo-jezdne - 7.000 zł
• ogrodzenie terenu wraz z bramą - 8.000 zł
• przyłącze sieci wodociągowej - 700 zł
• przyłącze sieci kanalizacyjnej - 700 zł
• przyłącze sieci energetycznej - 1.000 zł
• sieci odwodnienia terenu wraz z kratkami ściekowymi i studniami chłonnymi -1.000 zł.

Na nieruchomości pierwszej znajduje się kilka budynków i tak:

• żaden z tych budynków nie był przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze;
• nakłady na ulepszenie wszystkich budynków ponoszono na przełomie IX/2003-III/2004;
• Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nakładów poniesionych na wszystkie budynki;
• nakłady na wszystkie budynki przekroczyły 30% wartości początkowej tych budynków;
• wszystkie budynki w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat;
• do dnia dzisiejszego wszystkie budynki są wykorzystywane do własnej działalności gospodarczej.

Na nieruchomości drugiej znajduje się kilka budynków i tak:

• wynajmowano w wiacie magazynowej powierzchnię 75 m² od VII/2007 do 11/2008 r.;
• Wnioskodawca wynajmuje w budynku magazynowo-usługowym powierzchnię 352,5 m² od VII/2007 do dnia dzisiejszego;
• Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nakładów poniesionych na wszystkie budynki;
• poniesiono nakłady, które nie przekraczają 30% wartości początkowej tych budynków;
• wszystkie budynki w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat;
• do dnia dzisiejszego wszystkie budynki są wykorzystywane do własnej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 4 lipca 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że zarówno na pierwszej, jak i na drugiej nieruchomości właścicielami przyłączy sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i energetycznej są podmioty zajmujące się dostarczaniem wody, energii elektrycznej i odprowadzaniem ścieków.

Na nieruchomości pierwszej wszystkie budowle już były w momencie jej nabycia z wyjątkiem obiektu budowlanego niezwiązanego trwale z gruntem o konstrukcji metalowej pokrytej powłoką namiotową oraz

1. nabycie budowli nie było opodatkowane podatkiem VAT,
2. od obiektu budowlanego niezwiązanego trwale z gruntem o konstrukcji metalowej pokrytego powłoką namiotową przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego wybudowania.

Na nieruchomości drugiej były wszystkie budowle w momencie jej nabycia, a nabycie budowli nie było opodatkowane podatkiem VAT.

Wszystkie budowle, zarówno na pierwszej jak i na drugiej nieruchomości, są wykorzystywane do prowadzenia własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT od dnia ich nabycia/wybudowania.

Żadna z budowli, zarówno na pierwszej, jak i na drugiej nieruchomości, nie jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, na żadną budowlę, zarówno na pierwszej jak i na drugiej nieruchomości, nie ponoszono nakładów na ulepszenie;

Obiekt budowlany o konstrukcji metalowej jest trwale związany z gruntem, natomiast cztery kontenery stalowe nie są trwale związane z gruntem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż ww. nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (sprecyzowane w nadesłanym uzupełnieniu):

Pierwsza nieruchomość powinna być przy sprzedaży opodatkowana podatkiem od towarów i usług ze względu na przekroczenie ulepszenia budynków o 30% wartości początkowej tych budynków.

Druga nieruchomość również powinna być przy sprzedaży opodatkowana podatkiem od towarów i usług ze względu na wykorzystywanie jej do własnej działalności wraz z częściowym wynajmowaniem powierzchni tych budynków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W przypadku terenów zabudowanych budynkami lub budowlami zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Stosownie do art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy, oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Na podstawie ust. 10 ww. artykułu 43, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
3. adres budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy budynków, budowli lub ich części, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli lub ich części trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jeżeli zatem dostawa budynku, budowli lub ich części jest opodatkowana podatkiem VAT, wówczas dostawa gruntu jest opodatkowana tą samą stawką. Jeżeli natomiast dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta także dostawa gruntu, na którym ten budynek, budowla lub ich część jest posadowiona.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku i budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332).

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę z kolei, rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl natomiast art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Ponadto, w pkt 9 tego samego artykułu ustawy Prawo budowlane znajduje się definicja urządzenia budowlanego, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższych przepisów wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne - stanowią własność tych przedsiębiorstw.

Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT wskazał, że w roku 2003 i 2006 nabył dwie nieruchomości położone w Warszawie. Nieruchomość 1 zaczęto przystosowywać do użytkowania zaraz po zakupie, użytkowanie rozpoczęło się w marcu 2004 r.; Nieruchomość 2 zaczęto użytkować bezpośrednio po zakupie. Obie nieruchomości są zabudowane budynkami i budowlami, które do dnia dzisiejszego są wykorzystywane do własnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Podmiot nabywający obydwie nieruchomości jest czynnym podatnikiem VAT.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że Wnioskodawca wskazał, iż znajdujące się na obu nieruchomościach przyłącza sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i energetycznej są własnością podmiotów zajmujących się dostarczaniem wody, energii elektrycznej i odprowadzaniem ścieków. Tak więc, w myśl powołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego te części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej i elektrycznej nie stanowią części składowej zbywanych Nieruchomości 1 i 2, a tym samym nie będą brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości opodatkowania dostawy tych Nieruchomości.

Ponadto na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 znajdują się znajduje się: obiekt budowlany niezwiązany trwale z gruntem o konstrukcji metalowej pokryty powłoką namiotową, cztery stalowe kontenery oraz ogrodzenie z bramą. Wymienione elementy zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Prawa budowlanego nie stanowią - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - budowli trwale związanych z gruntem. Ogrodzenie z bramą stanowi urządzenie techniczne, natomiast metalowe kontenery i obiekt budowlany pokryty namiotem nie może być traktowany jako budowla ze względu na brak trwałego połączenia z gruntem. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Te urządzenia budowlane nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, lecz są urządzeniem technicznym związanym z obiektami budowlanymi, zapewniającym możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Dlatego też wymienione wyżej urządzenia budowlane i techniczne, mające być przedmiotem planowanej dostawy, będą podlegały opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane będą budynki, z którymi są związane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności opodatkowania sprzedaży Nieruchomości 1.

Odnośnie Nieruchomości 1 Wnioskodawca wskazał, że jest wykorzystywana pod działalność produkcyjną spółki. Znajdują sie na niej następujące budynki i budowle: budynek ślusarni, budynek wiaty magazynowo-warsztatowej, portiernia z wagą (zakup tych budynków był zwolniony od podatku VAT), budynek warsztatu mechanicznego (od jego zakupu Wnioskodawca miał prawo odliczyć i odliczył podatek VAT) - wszystkie wzniesione w latach 70 i 80-tych XX w. oraz zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do budowli: ciągi pieszo-jezdne i place postojowo-manewrowe oraz obiekt budowlany o konstrukcji metalowej trwale związany z gruntem. Wszystkie ww. budowle były już na nieruchomości w momencie jej nabycia.

Żaden z budynków nie był przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Nakłady na ulepszenie wszystkich budynków ponoszono na przełomie IX/2003-III/2004 i przekroczyły 30% wartości początkowej każdego z budynków. Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nakładów poniesionych na budynki. Budynki w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Nabycie budowli nie było opodatkowane podatkiem VAT. Wszystkie budowle są wykorzystywane do prowadzenia własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT od dnia ich nabycia. Żadna z budowli nie jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, na żadną budowlę nie ponoszono nakładów na ulepszenie.

Decydujące dla rozstrzygnięcia, czy zastosowanie znajdzie tu zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem ww. budynków i budowli na Nieruchomości 1 nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenie wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia) zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków w zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Porównując zakresy definicji pierwszego zasiedlenia wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W odniesieniu natomiast do przebudowanych budynków w wyroku tym zauważono, że art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C&‑326/11, EU:C:2012:461, pkt 36). Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Zatem w przypadku budynków/budowli na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicje określoną w art. 2 ust. 14 lit. b ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Budynek/budowla powinien być wydany nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania. Przy czym, wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ww. ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek/budowle w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku/budowli to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do nabytych w 2003 r. budowli znajdujących się na Nieruchomości 1 doszło już do ich pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres co najmniej 2 lat. Wynika to z tego, że wszystkie budowle od momentu ich zakupu w 2003 r. były wykorzystywane w opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze oraz nie ponoszono na nie nakładów na ulepszenie przekraczających 30% ich wartości początkowej.

Tym samym sprzedaż ww. budowli (ciągi pieszo-jezdne, place postojowo-manewrowe, obiekt budowlany o konstrukcji metalowej), będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Przy czym należy wskazać, że skoro obie strony transakcji są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT, to Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z opcji opodatkowania dostawy przedmiotowych budowli zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Natomiast do budynków znajdujących się na Nieruchomości 1, które zostały ulepszone w 2004 r., a wydatki na ulepszenie - jak wskazał Wnioskodawca - przekroczyły 30% wartości początkowej każdego z tych budynków, nie znajdzie zastosowania cyt. wyżej wyrok NSA o sygn. I FSK 382/14, tylko należy zastosować definicję określoną w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy. Wynika to z tego, że budynki (ślusarni, wiaty magazynowo-warsztatowej, portierni z wagą i warsztatu mechanicznego) po ulepszeniu nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze, a to powoduje, iż nie jest spełniony warunek oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po jego ulepszeniu. Tym samym nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia. Zatem pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w odniesieniu do tych budynków, będzie dopiero ich sprzedaż, co nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tym przypadku sam fakt używania budynków w prowadzeniu działalności gospodarczej po ulepszeniu przekraczającym 30% ich wartości początkowej nie powoduje pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji brak jest możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki. Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług).

Jak wynika z okoliczności wskazanych przez Wnioskodawcę, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem budynku warsztatu mechanicznego. Zatem warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy nie został spełniony. W 2004 r. Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie warsztatu przekraczające 30% wartości początkowej, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Zatem nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy. Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy). Spółka prowadziła działalność opodatkowaną powyżej 5 lat jednak, aby warunek ten mógł być zastosowany, do zwolnienia z podatku spełnione powinny być łącznie obie przesłanki, czyli art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a, jak również art. 43 ust. 7a. Wnioskodawca tych przesłanek nie spełnia, a więc przy dostawie budynku warsztatu mechanicznego Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Nie znajdzie tu zastosowania także zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z powyższego opisu sprawy Wnioskodawca nie wykorzystywał warsztatu wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT, jak również przy jego zakupie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT w całości.

Wobec tego, Wnioskodawca w przypadku sprzedaży warsztatu mechanicznego zobowiązany jest do opodatkowania ww. transakcji stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 i art. 29a ust. 8 ustawy.

Odnośnie natomiast budynków ślusarni, wiaty magazynowo-warsztatowej i portierni z wagą Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Zatem warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy został spełniony. W 2004 r. Wnioskodawca poniósł jednak wydatki na ulepszenie ww. budynków przekraczające 30% ich wartości początkowej, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy. Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy). Spółka prowadziła działalność opodatkowaną powyżej 5 lat jednak, aby warunek ten mógł być zastosowany, do zwolnienia z podatku spełnione powinny być łącznie obie przesłanki, czyli art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a, jak również art. 43 ust. 7a. Wnioskodawca tych przesłanek nie spełnia, a więc przy dostawie budynku ślusarni, wiaty magazynowo-warsztatowej i portierni z wagą Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Nie znajdzie tu zastosowania także zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z powyższego opisu sprawy Wnioskodawca nie wykorzystywał ww. budynków wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT.

Wobec tego, Wnioskodawca w przypadku sprzedaży ślusarni, wiaty magazynowo-warsztatowej i portierni z wagą zobowiązany jest do opodatkowania ww. transakcji stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 i art. 29a ust. 8 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także opodatkowania sprzedaży Nieruchomości 2.

Odnośnie Nieruchomości 2 Wnioskodawca wskazał, że jest przeznaczona na magazyny spółki oraz część jest wynajmowana na podstawie umowy, na podstawie której co miesiąc jest wystawiana faktura z podatkiem VAT. Znajdują sie na niej następujące budynki i budowle: budynek magazynowo-usługowy, wiata magazynowa, budynek magazynowy, budynek stacji transformatorowej (zakup tych budynków był zwolniony od podatku VAT) - wszystkie wzniesione w latach 80 i 90-tych XX w. oraz zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do budowli: ciągi pieszo-jezdne. Wszystkie budowle były już na nieruchomości w momencie jej nabycia. Wnioskodawca wynajmował w latach 2007-2008 część wiaty, natomiast od 2007 r. do dnia dzisiejszego wynajmuje część budynku magazynowo-usługowego. Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nakładów poniesionych na wszystkie budynki, choć nakłady te nie przekroczyły 30% wartości początkowej tych budynków. Wszystkie budynki w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat i do dnia dzisiejszego są wykorzystywane do własnej działalności gospodarczej. Wszystkie budowle były na nieruchomości w momencie jej nabycia, a nabycie to nie było opodatkowane podatkiem VAT. Budowle są wykorzystywane do prowadzenia własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT od dnia ich nabycia. Żadna z budowli nie jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, na żadną budowlę nie ponoszono też nakładów na ulepszenie.

W tym wypadku również decydujące dla rozstrzygnięcia, czy zastosowanie znajdzie tu zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem ww. budynków i budowli na Nieruchomości 2 nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do nabytych w 2006 r. wszystkich budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości 2 doszło już do ich pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres co najmniej 2 lat. Wynika to z tego, że budynki i budowle od momentu ich zakupu w 2006 r. były wykorzystywane od razu w opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i nie ponoszono na nie nakładów na ulepszenie przekraczających 30% ich wartości początkowej. Tylko niektóre z budynków były bądź są częściowo wynajmowane (jedne w latach 2007-2008, inne do dnia dzisiejszego).

Tym samym sprzedaż ww. budynków i budowli, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Przy czym należy wskazać, że skoro obie strony transakcji są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT, to Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z opcji opodatkowania dostawy budynku magazynowo-usługowego, wiaty magazynowej, budynku magazynowego, budynku stacji transformatorowej oraz budowli zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że zarówno Nieruchomość 1, jak i Nieruchomość 2 powinna być przy sprzedaży opodatkowana podatkiem od towarów i usług należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcęi stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej